169НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ О ПОРЯДКЕ ОБЖАЛОВАНИЯ АКТОВ И ДЕЙСТВИЙ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
В статье рассмотрены некоторые механизмы привлечения к ответственности налоговых органов, возникающие в этой связи проблемы. Такие как признание незаконными действий налоговых органов и их должностных лиц, порядок обжалования решений налоговых органов в досудебном, «административном» порядке. Проанализирована попытка упорядочения законодателем данной процедура, ее практическая реализация. Ключевые слова: налоговые органы, решение, ответственность, обжалование, апелляционная жалоба, подразделения налогового аудита.
Один из способов защиты нарушенных прав и свобод человека и гражданина закреплен в ст. 53 Конституции Российской Федерации, в соответствии с которой каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц. Здесь закреплен общий принцип ответственности государства за вред, причиненный гражданам в результате незаконных действий органов государственной власти и их должностных лиц. Содержание данной статьи особенно важно, в связи с тем, что важнейшее место в системе гарантий прав и свобод личности занимают юридические гарантии реализации и охраны. Главный принцип построения системы юридических гарантий прав человека и гражданина - всеобщность защиты прав, свобод и законных интересов всеми способами, не противоречащими закону. Среди гарантий охраны выделяют меры защиты; меры ответственности виновных за нарушение прав и свобод личности, в том числе и правовую ответственность государства и его органов; процессуальные формы осуществления контроля и надзора. При этом определено, что возмещается вред, причиненный не только неправомерными действиями, то есть активным поведением органов исполнительной власти (их должностных лиц), но и бездействием. Последнее предполагает невыполнение органами исполнительной власти в установленные сроки и в надлежащем порядке возложенных на них обязанностей, неосуществление действий, которые они в соответствии с законом или иным нормативным актом обязаны были совершить.
Данные принципы детально разработаны в Гражданском кодексе РФ, Кодексе об административных правонарушениях РФ, Таможенном кодексе РФ, Налоговом кодексе РФ, а также в некоторых специальных законах, регулирующих деятельность исполнительных органов власти. Кодекс об административных правонарушениях РФ устанавливает административную ответственность должностных лиц, в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей.1 В Таможенном кодексе обжалованию действий (бездействий) таможенных органов и их должностных лиц посвящена 7 глава.
Причем детально закреплена процедура подачи жалобы, требования, предъявляемые к документу, порядок рассмотрения жалобы, кроме того, установлен упрощенный порядок обжалования решения, действия (бездействия) должностного лица таможенного органа в связи с перемещением через таможенную границу товаров, стоимость которых не превышает 1,5 миллиона рублей.2
Подобная конструкция закреплена и в Налоговом кодексе РФ. Так его ст. 35 устанавливает ответственность налоговых и таможенных органов за убытки причиненные налогоплательщикам, вследствие неправомерных действий или бездействий, должностных лиц таких органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причем здесь же установлено прямое указание на то, что причиненные налогоплательщику, налоговому агенту убытки возмещаются за счет средств федерального бюджета. Общий порядок применения ответственности к налоговым органам описан в III разделе данного кодекса. Кроме того, эту процедуру регулируют нормы Регламента рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, утвержденного Приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290, действующего и поныне.3
Институт ответственности налоговых органов представляется чрезвычайно важным. Его значимость состоит в том, что нормы об ответственности дают налогоплательщику возможность реализовать свои права по взысканию убытков, которые были причинены неправомерными действиями налоговых органов и их должностных лиц, путем признания действий или решений должностных лиц налоговых органов и ненормативных актов недействительными.
Действующее законодательство закрепляет два способа признания (обжалования) действий (решений) или бездействия органов исполнительной власти незаконными: административный (досудебный) и судебный.
Представляется целесообразным определить конкретный предмет обжалования. Согласно ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Пленум ВАС РФ 28 февраля 2001 определил, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.4
Процедуре досудебного урегулирования споров между налогоплательщиками, налоговыми агентам и налоговыми органами посвящен раздел VII части первой Налогового кодекса, где предусмотрена возможность подачи апелляционной жалобы.5 Это способ обжалования решений, не вступивших в силу.
Представляется отнюдь не безупречным такое обозначение жалобы на действия органов публичной власти, которая подается в вышестоящий орган власти, а не в суд. Под понятием апелляция понимается способ проверки обоснованности судебных решений, состоящий в том, что суд второй инстанции рассматривает гражданские и уголовные дела по жалобам участников процесса путем проведения нового судебного следствия и вынесения реше-
ния суда взамен отмененного.6 Таким образом, определение данного порядка обжалования решения органа исполнительной власти, а не судебной, как апелляционного, а тем более без привлечения самого суда вызывает сомнения.
«Апелляционный» порядок обжалования распространяется на решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Такие решения принимаются по результатам рассмотрения материалов выездных и камеральных налоговых проверок и составленным актам. Здесь необходимо обратить внимание на следующую особенность. В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, свидетельствующих о совершении таких налоговых правонарушений как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора), невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, руководителем налогового органа может быть вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.7 Причем по смыслу составы налоговых правонарушений пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 недостаточно разграничены, в связи, с чем Конституционный суд РФ вынес определение, согласно которому указанные статьи не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.8
Порядок обжалования решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения так же регулируется НК РФ. В тех случаях, когда в ходе мероприятий налогового контроля выявлены иные факты налоговых правонарушений (кроме предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ), решения по результатам рассмотрения актов по таким нарушениям принимаются в порядке, определенном ст. 101.4 Кодекса. Называются они несколько иначе: решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение; решение об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение. В названии отсутствует слово «совершение», следовательно, в таких случаях Кодексом не предусмотрена возможность применить апелляционный порядок обжалования таких решений.
Особенностью апелляционного обжалования решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения является то, что такое решение вступает в силу только со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом.
Апелляционная жалоба подается до вступления в силу обжалуемого решения. Решение, принимаемое по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок, вступает в силу по истечении 10 дней с момента его вручения лицу, в отношении которого оно вынесено. Таким образом, на обжалование отводится 10 рабочих дней. 9 Если же срок пропущен, и решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности уже
вступило в силу, то налогоплательщик вправе подать жалобу в вышестоящий орган или вышестоящему должностному лицу в течение 1 года. По заявлению налогоплательщика вышестоящий налоговый орган может приостановить исполнение обжалуемого акта или совершение обжалуемых действий. Если же производство по делу о налоговых правонарушениях ведется по правилам ст. 101.4 Налогового кодекса, то решения вступают в силу сразу после их вынесения. Обжалование этих решений происходит в общем порядке.10 Апелляционная жалоба направляется в ту налоговую инспекцию, которая вынесла решение. Инспекция обязана в трехдневный срок с даты поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган, который рассматривает ее по существу. Вступившее в силу решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган, причем жалоба подается непосредственно в вышестоящий орган.11 Срок, в течение которого налогоплательщик вправе воспользоваться данным способом досудебного урегулирования споров, составляет один год с момента вынесения решения.
Ранее в кодексе содержалась оговорка, о том, что подача той или иной жалобы не препятствует одновременной или последующей подаче жалобы в суд, причем указаны четкие правила подведомственности таких споров. Так же Президиум ВАС РФ разъяснил, что налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то, что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.12 Однако, согласно п.5 ст.101.2 НК РФ с 1 января 2009 года подача искового заявления в суд допускается только после использования досудебного порядка урегулирования спора, т.е. подачи жалобы в налоговые органы. Вероятно, описанная выше конструкция неудачна, т.к. процедура обжалования становится менее доступной, чем в настоящее время.
Для того чтобы обратиться в судебные органы, прежде всего, необходимо определить подведомственность и подсудность такой категории дел. Подведомственность судебного обжалования актов налоговых органов зависит от правового статуса заявителя. В соответствии с п. 2 ст. 138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд.
Производство по делам об оспаривании таких решений (в том числе и решений, принятых по результатам налоговых проверок) возбуждается на основании заявления заинтересованного лица, обратившегося в арбитражный суд с требованием о признании недействительными ненормативных правовых актов или о признании незаконными решений и действий (бездействия) указанных органов и лиц.
В Постановлении Президиума ВАС от 4 октября 2005 года разъяснено, что в соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 193 АПК РФ в заявлении о признании норма-
тивного правового акта недействующим должны быть указаны права и законные интересы заявителя, которые, по его мнению, нарушаются этим оспариваемым актом или его отдельными положениями, однако не требуется обязательное обоснования того, в чем именно заключается это нарушение.13
Кроме того, при принятии к рассмотрению исков налогоплательщиков об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов судам необходимо исходить из того, что ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган.14 Следовательно, при наличии оснований, суд, руководствуясь правилами ст. 47 АПК РФ, предусматривающими замену ненадлежащего ответчика, вправе привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика.
Судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц. В ходе рассмотрения таких споров, вытекающих из публичных правоотношений, бремя доказывания возлагается на орган, принявший нормативный правовой акт, органы и лиц, которые приняли оспариваемые решения или совершили оспариваемые действия (бездействие).
Существует определенная специфика процедуры обжалования при подаче заявления в суд. В п.2 ст. 138 НК указано, что судебное обжалование осуществляется путем подачи искового заявления. Однако согласно правилам ст. 199 АПК РФ и ст. 247 ГПК РФ суд приступает к рассмотрению дела на основании заявления заинтересованного лица. При этом из анализа смысла данных статей, следует, что заявитель и орган власти пользуются процессуальными правами и несут процессуальные обязанности сторон (соответственно истца и ответчика). Таким образом, вероятно, при обжаловании актов, действий (бездействий) налоговых органов, их должностных лиц следует обращаться именно с заявлением, которое соответствует требованиям, предъявляемым ст. 125 АПК РФ и ст. 131, 132 ГПК РФ. На наш взгляд, использование дополнительных форм терминов представляется излишним, вполне адекватным является применение одного единого термина.
Кодексом установлены различные сроки процедур обжалования актов налоговых органов налогоплательщиками, при этом из судебной практики следует, что нарушение налоговым органом процедуры вынесения решения по результатам проверки, в том числе и сроков, не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. Однако, какие именно процедурные нарушения со стороны налогового органа могут стать основанием отмены решения по результатам проверки, Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает, что на практике порождает множество налоговых споров.15
Итак, два способа обжалования актов, действий налоговых органов позволяют говорить о наличии двух тесно связанных субъективных прав налогоплательщика - права на административную (налоговую) жалобу и права на административный (налоговый) иск. В теории административного права по поводу наименования жалобы, подаваемой в суд, существуют различные точки зрения. Некоторые ученые поддерживают позицию о существе данной жалобы как административного иска. Соответственно, жалобу налогоплательщика, в которой оспариваются действия и акты административных органов (должностных лиц), направляемую в суд, можно называть административным (налоговым) иском.16 Противники такого мнения считают, что говорить о легализации понятия “административный иск” можно лишь при условии законодательного оформления административной юстиции, т.е. самостоятельной административной ветви правосудия.17 Для этого необходимо развитие и модификация существующих специальных процессуальных норм, составляющих административное судопроизводство, конкретно подраздел III разд. II ГПК РФ, и создание специальной юрисдикции.
Жалоба налогоплательщика, подаваемая в вышестоящий орган или вышестоящему должностному лицу, может быть обозначена как административная (налоговая) жалоба и представляет собой форму, в которую облекается просьба к вышестоящему органу (должностному лицу) о правовой защите субъективного права в области налогообложения. Так, в Федеральном законе от 2 мая 2006 г. N 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации» жалоба определяется как «просьба гражданина о восстановлении его нарушенных прав, свобод или законных интересов».18 Однако, подача административной (налоговой) жалобы не делает налогоплательщика стороной, не обусловливает его личного участия в административном процессе.
Жалобы на действия и решения нижестоящих уполномоченных органов и должностных лиц рассматриваются вышестоящим органом (должностным лицом). Важной гарантией права жалобы является обособление функций «активного управления» и судебно-административных функций в соответствующем компетентном органе19. Благодаря разделению таких функций вероятность объективного рассмотрения жалобы повышается. Для этого должна быть создана специальная организация (или подразделение) по рассмотрению жалоб. Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» были внесены серьезные изменения в порядок взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков при наличии спорной ситуации. В целях проведения мероприятий по усилению ответственности за состоянием законности в налоговых правоотношениях, поднятием на новый качественный уровень правоприменительной деятельности налоговых органов, в том числе, за счет качества внутриведомственного досудебного урегулирования налоговых
споров в структуре налоговых органов были образованны подразделения налогового аудита.20 Реализация задач по развитию налогового аудита в системе налоговых органов началась с 2006 года. Вышли приказы Федеральной налоговой службы о создании подразделений налогового аудита в центральном аппарате и Управлениях ФНС по субъектам Российской Федерации, территориальных инспекциях и Межрегиональных инспекциях ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам.21
Вероятно, необходимо уточнить терминологию наименования таких специальных подразделений. Применение в данном контексте термина аудит представляется неадекватным, т.к. в соответствии с определением ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119-ФЗ аудитом является предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой бухгалтерской отчетности». По существу эта мысль была воплощена в новом законе «Об аудиторской деятельности»22, который выделил в самостоятельные категории понятия аудит и аудиторская деятельность, чего не было ранее. В соответствии со ст.ст. 2,3 действующего закона «Об аудиторской деятельности» аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности; аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. При этом четко обозначены участники таких правоотношений: аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, причем аудитором является физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Оказание сопутствующих услуг также относится к предпринимательской деятельности, осуществляемой аудиторами. Кроме того, под наименованием налоговый аудит участники налоговых правоотношений и сами аудиторские организации понимают аудит налогообложения организации.23 Таким образом, наименование подразделений налогового аудита является некорректным, ни при каких обстоятельствах деятельность структурных подразделений налоговых органов не может иметь характера предпринимательства.
В компетенцию данных подразделений налоговых органов входит исключительно внутриведомственное досудебное разбирательство, а также обязанность по организации надлежащего реагирования на допущенные ведомственные нарушения, выявленные в ходе урегулирования налоговых споров. Такие подразделения, прежде всего, обеспечивают надлежащее рассмотрение налоговых споров на двух основных стадиях досудебного урегулирования: во-первых, при рассмотрении возражений (разногласий) налогоплательщиков на стадии рассмотрения материалов проверки; во-вторых, при рассмотрении заявлений и жалоб налогоплательщиков на действия (бездействие) налоговых органов (должностных лиц), а также на ведомственные акты ненормативного характера.
Несмотря на введение новых процедур досудебного урегулирования налоговых споров, создание новых структур, предоставление налоговым орга-
нам, дополнительных полномочий по досудебному урегулированию налоговых споров законодатель не определил точную процедуру апелляционного обжалования, перечень вопросов, разрешаемых в ходе рассмотрения жалобы. Кроме того, нет четкого контроля за решениями. принимаемыми должностными лицами налоговых органов, и механизмов привлечения к ответственности налоговых органов.
ПРИМЕЧАНИЯ
1 См.: ст. 2.4 Ко АП РФ. // СЗ РФ, 07.01.2002, №1 (ч.1).
2 См.: ст. 57 Таможенного кодекса РФ. // СЗ РФ, 02.06.2003, № 22, ст.2066.
3 «Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету», 2001, № 10.
4 Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». // Вестник ВАС, № 7, 2001.
5 Федеральный закон «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» от 27.07.2006 № 137-ФЗ // СЗ РФ, 31.07.2006, № 31 (1ч.), ст. 3436.
6 См.: Юридическая энциклопедия. Под обш. ред. Б.Н. Топорнина. М., Юрист. 2001. С.47-50.
7 См.: ст. 101 НК РФ.
8 Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О. // «Вестник Конституционного Суда РФ», № 3, 2001.
9 См.: п. 6 ст. 6.1 НК РФ
10 См.: ст. ст. 138 - 141 НК РФ.
11 п. 3 ст. 101.2 и ст. 139 НК РФ
12 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 октября 2005 г. № 7445/05. // Вестник ВАС РФ. № 2, 2006
13 Постановление Президиума ВАС РФ от 04.10.2005 N 7445/05 по делу N 4492/05. // «Вестник ВАС РФ», 2006, N 2
14 Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». // Вестник ВАС, № 7, 2001.
15 Постановление Президиума Третьего арбитражного апелляционного суда от 17.11.2008 № 18
16Масленников М. Можно ли считать жалобу административным иском // Российская юстиция. 1998. N 5.
17 Салищева Н.Г., Хаманева НЮ. Административная юстиция и административное судопроизводство в Российской Федерации. - М.: Институт государства и права РАН, 2001.
18 Федеральный закон от 2 мая 2006 г. N 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации» // СЗ РФ. 2006. N 19. Ст. 2060.
19 Загряцков М.Д. Административная юстиция и право жалобы. М., Право и жизнь, 1925. С. 85 - 86.
20 Письмо Федеральной налоговой службы от 28 февраля 2006 года № САЭ-6-08/ 207 (не опубликовано).
21 Г.Ф. Ручкина, П.А. Курков. Некоторые правовые проблемы реализации полномочий подразделения налогового аудита. Налоги (журнал), 2009, № 1.
22 ФЗ «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 // СЗ РФ, 05.01.2009, №1, ст.15.
23 Л. Сомов. Налоговый аудит. Методика проведения налогового аудита. Аудиторская фирма «Уральский союз». // «Финансовая газета. Региональный выпуск». 2004. № 28.
