CC BY
114
УДК 657; 347.77/.78(075.8)
А. А. Конев, В. А. Лунина
НЕКОТОРЫЕ ПРОБЛЕМНЫЕ АСПЕКТЫ В УЧЕТЕ ОБЪЕКТОВ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ
С начала 90-х гг. в России была создана правовая база, регламентирующая гражданско-правовые отношения с объектами интеллектуальной собственности. С этого времени объекты интеллектуальной собственности вошли в гражданский оборот, что потребовало объективного отражения указанных объектов в учете. В данной статье рассмотрены некоторые проблемные аспекты учета объектов интеллектуальной собственности, препятствующие объективному отражению информации о них в учете, и предложены пути решения обозначенных проблем.
Интеллектуальная собственность как объект гражданско-правовых отношений в российском законодательстве появилась сравнительно недавно (хотя в дореволюционном праве существовали объекты авторского права и промышленной собственности). В ч. 1 ст. 138 ГК РФ был введен термин «интеллектуальная собственность», примерно в это же время были приняты федеральные законы, регулирующие отдельные виды объектов интеллектуальной собственности.
В бухгалтерском учете в конце 80-х гг. был введен термин «нематериальные активы», действующий на тот период План счетов был дополнен счетами 04 «Нематериальные активы» и 05 «Износ нематериальных активов». За последние 15 лет нематериальные активы (далее - НМА) как объект учета претерпели неоднократные изменения.
Изначально к НМА относили «права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, а также иными имущественными правами (в том числе интеллектуальной собственности)». Наполняемость НМА указанными объектами регламентировалась Письмом Минфина СССР «О ведении бухгалтерского учета в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью» от 31 июля 1990 г. № 99. Чуть позже были введены «Временные методические указания по оценке стоимости объектов приватизации» от 29 января 1992 г. № 66, в соответствии с которыми к НМА стали относить права пользования объектами интеллектуальной собственности. С введением в действие Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» от 16 октября 2000 г. № 91 н, начиная с 2001 г., нематериальные активы стали включать в себя исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (далее - ОИС).
Сегодня ОИС отражаются в бухгалтерском учете организаций на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 от 16.10.2000 г. № 91н и Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 от 19.11.2002 г. № 115н.
Несмотря на стремление законодателя объективно отражать все факты хозяйственной жизни в бухгалтерском учете (в том числе отражение ОИС), эта цель полностью не достигается. Так, по мнению некоторых ученых, специалистов в области интеллектуальной собственности, учтенное количество
ОИС в качестве НМА во много раз занижено [1, 2]. А. Гохштанд на основе косвенных данных провел расчеты с целью оценить реальную стоимость используемых ОИС и получил результаты, согласно которым стоимость НМА, используемых в 2003 г., в 20 раз превышает размер учитываемых нематериальных активов [1].
Попытаемся разобраться в действующем законодательстве по бухгалтерскому учету ОИС, выявить те проблемные аспекты, которые мешают объективно отражать указанные объекты и найти пути их преодоления.
В соответствии с действующим гражданским законодательством к интеллектуальной собственности относятся следующие объекты: исключительные права на объекты интеллектуальной деятельности (изобретения, полезные модели, промышленные образцы; произведения науки, литературы, искусства; объекты смежных прав; интегральные микросхемы; селекционные достижения; коммерческая тайна) и приравненные к ним средства индивидуализации продукции, работ, услуг (товарные знаки, знаки обслуживания, наименование места происхождения товара) и средства индивидуализации юридических лиц (фирменное наименование). Поскольку перечисленные объекты могут участвовать в гражданском обороте, они должны найти отражение в учете организаций. Однако в п. 4 ПБУ 14/2000 приводится перечень только некоторых объектов:
1) исключительное право патентообладателя на изобретение, полезную модель, промышленный образец;
2) исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
3) имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
4) исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
В ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся также организационные расходы и деловая репутация организации.
Сразу же обращает на себя внимание формулировка в п. 2 «Исключительное авторское право» и п. 3 «Имущественное право автора». Авторские права (исключительные или имущественные) принадлежат автору, которым всегда является физическое лицо. Поскольку ПБУ 14/2000 применяют только юридические лица, очевидно, что авторскими правами они не обладают, а значит, и в учете отражать такие объекты не могут. Тем не менее, на практике бухгалтеры «закрывают глаза» на неудачную формулировку законодателя и принимают к учету программы для ЭВМ и базы данных.
Итак, не подлежат включению в состав НМА следующие объекты интеллектуальной собственности: произведения науки, литературы, искусства, объекты смежных прав, фирменное наименование юридического лица, коммерческая тайна. Однако все они являются ОИС. Ограниченный перечень ОИС, которые могут быть признаны НМА, вызывает трудности в учете результатов работ некоторых организаций. Так, киностудии вынуждены учитывать исключительные права на отснятый фильм на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», хотя исключительные права на фильм являются объектом
смежных прав, гражданские правоотношения которого регулируются Федеральным законом «Об авторском праве и смежных правах».
Фирменное наименование не признается объектом учета как нематериальный актив. На фирменное наименование организация имеет исключительные права, об этом прямо указано в ст. 54 ГК РФ. Фирменное наименование является средством индивидуализации юридического лица и неотчуждаемо от него, однако право ограниченного использования может предоставляться другим юридическим лицам по договору коммерческой концессии (ст. 1027 ГК РФ). Понятно, что организация может предоставить право пользования другому лицу только на тот объект, который имеется в наличии (т.е. объект должен быть отражен в бухгалтерском учете). Где же организация отражает фирменное наименование?
Организационные расходы, которые относятся в НМА, представляют собой расходы, связанные с образованием юридического лица. Они включают в себя: государственную пошлину за регистрацию, расходы на изготовление печати, стоимость услуг юридической фирмы по подготовке учредительных документов и регистрации вновь созданной организации и прочие расходы. Таким образом, расходы на фирменное наименование «растворяются» в расходах, связанных с образованием юридического лица. Поскольку, как мы выяснили, фирменное наименование может выступать объектом в гражданских правоотношениях, необходимо данный объект отражать в учете как инвентарный объект отдельно от других объектов учета. Для этого следует из организационных расходов выделить расходы на создание фирменного наименования (такими расходами являются государственная пошлина на регистрацию и иные расходы, непосредственно связанные с созданием фирменного наименования). Остальные расходы, связанные с созданием организации, к нематериальным активам относить не следует, т.к. они не являются ОИС. Мы полагаем, что такие расходы целесообразно учитывать в составе внереализационных расходов того отчетного периода, в котором было образовано юридическое лицо.
Коммерческая тайна (или «секреты производства», «ноу-хау») как объект гражданско-правовых отношений раскрывается в ст. 139 ГК РФ. Особенностью такой информации является неизвестность ее третьим лицам. Организация может предоставить свои «ноу-хау» в пользование другой организации по лицензионному договору. Следовательно, объект, составляющий предмет договора, должен находиться на балансе организации-собственника, что действующим законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрено.
Таким образом, не все объекты интеллектуальной собственности отражаются в учете организаций как НМА. Это приводит к занижению данных в отношении реально существующих ОИС в нашей стране.
На те ОИС, которые законодатель все же разрешает относить к НМА, накладываются ограничения в их принятии к учету как НМА. Таким образом, не все объекты интеллектуальной собственности, поименованные в п. 4 ПБУ 14/2000, могут быть признаны нематериальными активами. Условия признания ОИС нематериальным активом указаны в п. 3 ПБУ 14/2000:
а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
б) возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
в) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, который превышает 12 месяцев;
д) не предполагается их последующая перепродажа;
е) способность приносить организации экономическую выгоду (доход) в будущем;
ж) наличие документов, оформленных надлежащим образом и подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты и другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
В соответствии с п. «ж» нематериальным активом признается ОИС, на который организация имеет исключительные права и охранный документ (патент, свидетельство). Наличие исключительного права на ОИС как обязательное условие является вполне разумным - не могут отражаться в балансе организации те объекты, на которые организация не имеет прав собственности. А вот наличие охранного документа на ОИС в качестве обязательного условия подлежит сомнению. Если организация создает ОИС, она является его собственником (обладателем исключительных прав) по факту создания. Об этом сказано в ст. 218 «Основания приобретения права собственности» ГК РФ и в федеральных законах, регулирующих правоотношения различных ОИС: в отношении созданных ОИС права принадлежат организации-работодателю (ст. 12 ФЗ «О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных» от 23.09.1992 г. № 523-1; ст. 8 «Патентный закон» от 23.09.1992 г. № 3517-1; ст. 7 ФЗ «О правовой охране интегральных микросхем» от 2.09.1992 г. № 3526-1).
Некоторым объектам интеллектуальной собственности государство предоставляет охрану на монопольное использование посредством выдачи охранного документа (изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки, знаки обслуживания, наименование мест происхождения товаров, селекционные достижения).
Остальным объектам интеллектуальной собственности (объектам авторских и смежных прав, интегральным микросхемам, объектам коммерческой тайны) охрана предоставляется в силу факта создания, однако правообладатель может по своему усмотрению зарегистрировать объект интеллектуальной собственности в установленном законодательством порядке и получить охранный документ. Таким образом, государственная регистрация (наличие охранного документа) на указанные объекты интеллектуальной собственности не может определяться как обязательное условие при принятии объекта к учету.
В то же время при вторичном приобретении объекта интеллектуальной собственности (по договору уступки исключительных прав) государственная регистрация обязательна по ранее зарегистрированным объектам, без государственной регистрации договор уступки исключительных прав является недействительным (п. 5 ст. 10 «Патентный закон» от 2.09.1992 г. № 517-1).
Согласно ПБУ 17/02, созданные объекты интеллектуальной собственности, на которые не получен охранный документ, учитываются как расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические
работы (НИОКР). При этом правила ведения бухгалтерского учета НМА и расходов на НИОКР различны. Это касается определения срока полезного использования объекта, способов начисления амортизации и правил отражения амортизации (списания) в учете.
В течение срока полезного использования организация переносит стоимость объекта на себестоимость через амортизационные отчисления. Срок полезного использования для НИОКР согласно ПБУ 17/02 не должен превышать пяти лет. По НМА срок полезного использования определяется в соответствии со сроком охранного документа (например, патент на изобретение выдается на 20 лет). Таким образом, стоимость незарегистрированного ОИС списывается на себестоимость быстрее, чем стоимость зарегистрированного объекта. Это приводит к тому, что в некоторых случаях организации не желают регистрировать созданные ОИС, а предпочитают их учитывать как расходы на НИОКР, поскольку получают временную налоговую выгоду, тем более что в соответствии с Налоговым законодательством срок списания НИОКР начиная с 1.01.2006 г. составляет два года (до 2006 г. срок списания НИОКР был определен в три года). В результате созданные объекты интеллектуальной собственности не имеют свободного и открытого гражданского оборота, а находятся в «тени», что является препятствием к насыщению рынка новыми товарами (работами, услугами) с улучшенными характеристиками.
В ПБУ 17/02 не предусмотрена возможность продать созданный объект или предоставить в пользование другой стороне, хотя гражданское законодательство разрешает такие сделки (ст. 139, 1027 ГК РФ).
На наш взгляд, заслуживает внимания определение момента признания созданного ОИС в бухгалтерском учете. Согласно ПБУ 14/2000, созданный объект признается НМА после получения охранного документа (патента, свидетельства). Процесс прохождения процедур получения охранного документа довольно длинный и может занять до трех лет. В течение этого времени организация учитывает созданный объект на счете 08 «Вложение во внеоборотные активы». В балансе этот объект числится по строке 130 «Незавершенное строительство». Понятно, что созданный объект организация начинает использовать в своей деятельности и получает прибыль от объекта, который в балансе не числится. Возникает вопрос и по поводу начисления амортизации. Пока объект не принят к учету, амортизация на него не начисляется, т.е. себестоимость формируется без участия используемого ОИС.
Это приводит к тому, что стоимость реально существующих и используемых в деятельности организаций ОИС на некоторое время искажается. По нашему мнению, созданный объект интеллектуальной собственности следует принимать к учету при выполнении следующих условий:
1) организация имеет исключительные права на созданный объект, которые может подтвердить документально (здесь имеется в виду документальное подтверждение факта создания, оформление полученного результата научным отчетом, технической документацией и др.);
2) сформирована первоначальная стоимость объекта, которая подтверждена документально;
3) выполнение условий п. 3 ПБУ 14/2000, за исключением наличия охранного документа на объект.
Заслуживает внимания вопрос последующей оценки объектов интеллектуальной собственности, принимаемых к учету как НМА. Согласно п. 12
ПБУ 14/2000, «стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ». На сегодняшний день действующим законодательством не предусмотрено изменение первоначальной стоимости НМА. Поэтому НМА в бухгалтерском учете отражаются по первоначальной стоимости за минусом амортизационных отчислений. Тем не менее, рыночная стоимость ОИС может сильно отличаться от балансовой стоимости объекта. Например, программы для ЭВМ подвержены значительному моральному износу, появление на рынке компьютерных технологий новой программы с лучшими характеристиками снижает спрос (а значит и цену) на ранее созданные программы. В этом случае происходит снижение рыночной стоимости ранее выпущенной программной продукции. Другой пример: товарные знаки и знаки обслуживания принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости фактических затрат. По мере продвижения товара (или работ, услуг) на рынке спрос на товарную продукцию, маркированную именно этим товарным знаком, может сильно возрастать. Товарный знак становится общеизвестным (например, «Кока-кола», «Коркунов»), его рыночная стоимость в этом случае будет значительной. Например, Е. А. Мизиковский и Т. Ю. Дружелов-ская приводят стоимость торговой марки «Кока-кола», которая оценивается в 67,39 млрд долларов [3]. Поэтому необходимо проводить переоценку объектов интеллектуальной собственности с тем, чтобы их оценка отражала реальную рыночную стоимость на отчетную дату.
Теория и практика отечественного учета имеют опыт переоценки основных средств. Основные положения переоценки объектов основных средств и порядок учета переоценки могут быть восприняты при разработке норм переоценки нематериальных активов: периодичность проведения переоценки (не чаще одного раза в год), отражение результатов переоценки на счетах бухгалтерского учета, раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации.
В Положении ПБУ 6/01 предусматривается проведение переоценки основных средств «путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам». Применение указанных способов возможно при наличии развитого рынка переоцениваемого объекта. Наличие развитого рынка объектов интеллектуальной собственности вряд ли возможно - практически все объекты интеллектуальной собственности являются исключительными. Поэтому необходимо использовать другие способы оценки.
Правительством РФ утверждены «Стандарты оценки, обязательные к применению субъектами оценочной деятельности» от 06.07.2001 г. № 519. Согласно указанным стандартам, оценщики в своей деятельности могут применять следующие подходы к оценке:
- затратный подход - основан на определении затрат, необходимых для восстановления либо замещения объекта оценки, с учетом его износа;
- сравнительный подход - основан на сравнении объекта оценки с аналогичными объектами, в отношении которых имеется информация о ценах сделок с ними;
- доходный подход - основан на определении ожидаемых доходов от объекта оценки.
Применительно к объектам интеллектуальной собственности для проведения переоценки целесообразно использовать сравнительный или доход-
ный подход. Сравнительный подход следует применять в тех случаях, когда существуют аналогичные товары на рынке (например, программы для ЭВМ). Доходный подход следует применять для оценки исключительных товаров (например, изобретения, товарные знаки и знаки обслуживания и др.). Применение переоценки объектов нематериальных активов, реальная (рыночная) стоимость которых значительно отличается от их первоначальной стоимости, позволит отразить в бухгалтерском балансе эти активы по реальной (рыночной) стоимости, за которую организация сможет эти объекты продать.
Таким образом, действующее законодательство по бухгалтерскому учету нематериальных активов не позволяет объективно отражать указанные объекты. Наиболее важными проблемными аспектами в системе учета являются следующие:
1) ограниченный перечень объектов интеллектуальной собственности, которые признаются нематериальными активами;
2) наличие охранного документа на ОИС как обязательное условие сужает круг объектов, принимаемых к учету как нематериальные активы;
3) определение момента принятия к учету ОИС после получения охранного документа на некоторое время занижает стоимость имеющихся в наличии объектов, искажает себестоимость производимой продукции (работ, услуг);
4) различные правила ведения учета зарегистрированных и незарегистрированных ОИС в некоторых случаях приводят к тому, что организации не желают регистрировать созданные объекты, т.к., во-первых, процедура регистрации «хлопотная» и требует дополнительных затрат; во-вторых, стоимость незарегистрированных объектов списывается на себестоимость продукции (работ, услуг) быстрее;
5) отсутствие переоценки ОИС приводит к тому, что балансовая стоимость нематериальных активов существенно отличается от реальной рыночной стоимости объектов.
Мы полагаем, что устранение противоречий и пробелов в учете поможет приблизить стоимость НМА к реальной рыночной стоимости объектов интеллектуальной собственности.
Список литературы
1. Гохштанд, А. Нематериальные активы в России. Опыт оценки / А. Гохштанд // Интеллектуальная собственность. Промышленная собственность. - 2005. - № 5. -С. 34-42.
2. Трофимов, С. Объекты интеллектуальной собственности и ребусы налогообложения / С. Трофимов // Интеллектуальная собственность. Промышленная собственность. - 2004. - № 6. - С. 22-28.
3. Мизиковский, Е. А. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России / Е. А. Мизиковский, Т. Ю. Дружеловская. - М. : Бухгалтерский учет, 2006. - С. 323.
