CC BY
97
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.6
НЕДОБРОСОВЕСТНОЕ СОСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ: ИНСТИТУЦИОНАЛЬНЫЙ АСПЕКТ
С. М. БЫЧКОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой экономического анализа и финансов в агропромышленном комплексе E-mail: smbychkova@mail. ru Санкт-Петербургский государственный аграрный университет
Е. Ю. ИТЫГИЛОВА,
кандидат экономических наук,
старший преподаватель E-mail: e_itygilova@inbox. ru Восточно-Сибирский государственный технологический университет
В статье раскрываются проблема недостоверного составления финансовой отчетности, причины подтверждения аудиторами недостоверной финансовой отчетности, рассматривается механизм ее искажения с позиций институциональной экономики, предлагаются критерии доказывания фактов недобросовестных действий в отношении финансовой отчетности со стороны руководства аудируемого лица.
Ключевые слова: недобросовестное составление финансовой отчетности, институт аудита, ограниченная рациональность, оппортунизм.
Современный институт аудита призван повышать степень уверенности предполагаемых пользователей в финансовой
отчетности, а это значит, что аудиторы в результате проведения аудита финансовой отчетности должны получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, вызванных недобросовестными действиями или ошибками. Таким образом, в соответствии с концепцией международных стандартов аудита (МСА) основной функцией института аудита является обеспечение доверия предполагаемых пользователей к информации, содержащейся в финансовой отчетности, как основе для принятия экономических решений.
Однако на сегодняшний день отмечается снижение роли аудита как фактора сдерживания
искажений финансовой отчетности в результате недобросовестных действий аудируемого лица. Об этом свидетельствуют факты подтверждения аудиторами финансовой отчетности при наличии в ней существенных искажений в результате недобросовестных действий руководства аудируемого лица. Так, в странах с развитой рыночной экономикой и с устоявшимся институтом аудита на протяжении ряда лет выявлялись отдельные случаи подтверждения аудиторами недостоверной финансовой отчетности, и только в условиях экономического спада четко обозначились ее последствия (крах банков, крупных публичных частных и государственных компаний, широкое освещение в средствах массовой информации). В ряде случаев аудиторы также не учитывают риски коррупции, отмывания незаконных доходов и финансирования терроризма. Например, когда транснациональные корпорации работают в стране с высоким уровнем коррумпированности властей и в которой происходят постоянно финансовые скандалы, аудиторы хранят молчание.
Анализ фактов подтверждения недостоверной финансовой отчетности компаний показывает, что основными причинами этого выступают:
1) несоблюдение требований аудиторских стандартов. Невыполнение требований аудиторских стандартов выражается в:
- недостаточном учете при проведении аудита факторов, которые предопределяют риск искажения финансовой отчетности аудируемого лица в силу недобросовестных действий руководства этого лица;
- отсутствии или недостаточном внимании аудируемого лица к функционированию системы внутреннего контроля;
2) специфический характер недобросовестных действий применительно к процессу выявления искажений отчетности в ходе аудита (высокая латентность). Процесс обнаружения недобросовестных действий усложняют следующие обстоятельства:
- сложность установления умысла, особенно в части субъективного суждения руководства аудируемого лица;
- возможность сокрытия недобросовестных действий, в том числе с применением фальсификации документов;
- возможность обхода формально установленных процедур контроля руководством или представителями собственника аудируемого лица;
- возможность сговора лиц, представляющих руководство, собственника, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц.
Комитеты по аудиту ряда публичных компаний, выражая мнение о том, что аудитор иногда может сделать больше, чем от него ожидают пользователи отчетности, признают, что недобросовестные действия в силу их характера очень сложно выявить без проведения специального расследования;
3) условия финансового кризиса. Результаты расследования финансовых преступлений в России свидетельствуют о том, что с кризисом количество недобросовестных действий в компаниях в отношении финансовой отчетности и активов не увеличилось, но произошла их реструктуризация. Так, преступления первого уровня (недобросовестные действия рядовых сотрудников) сократились за счет увеличения недобросовестных действий, совершаемых на высшем уровне (руководителями высшего звена), и степень их опасности значительно возросла. Поэтому, если при рассмотрении риска недобросовестных действий рядовых сотрудников аудитор может рассчитывать на поддержку акционеров и высшего руководства, то на третьем уровне такая возможность сводится к минимуму, особенно в условиях сговора.
Кроме того, в настоящее время отмечается серьезный рост рисков, связанных с тем, что размер финансовых выгод достиг такого уровня, что все больше людей готовы преступить закон и поступиться моральными и этическими принципами;
4) несовершенство методологии аудита в части выявления фактов недобросовестного составления финансовой отчетности. Несовершенство методологии аудита проявляется в том, что до настоящего времени не разработаны:
- специальная терминология в области выявления недобросовестных действий в отношении финансовой отчетности;
- обоснованная классификация возможных искажений финансовой отчетности, на основе которой можно идентифицировать преднамеренные искажения;
- четкий алгоритм доказывания недобросовестного составления финансовой отчетности;
5) объективная невозможность официально признанного аудита финансовой отчетности учитывать риски неофициальной теневой деятельности экономических субъектов.
Отдельные рекомендации по усилению аудиторских процедур по проверке финансовой отчетности не могут создать эффективного подхода к выявлению и предупреждению коррупционных действий и действий, связанных с отмыванием денег и финансированием терроризма (ОД/ФТ). Это связано с тем, что институт аудита и аудиторские стандарты в мире создавались в условиях экономического роста развитых стран на растущем рынке, способствуя росту последние 20 лет и не учитывая влияния теневой экономики на официальную бухгалтерскую отчетность и статистику экономических субъектов.
Так, институт аудита в мире и в России эффективно воздействует лишь на официальную экономическую деятельность, находящую отражение в финансовой отчетности, а сегмент скрытой экономической деятельности, в котором реализуются способы мошенничества с финансовой отчетностью, незаконного вывода активов, получения и отмывания незаконных доходов и связанные с ними коррупционные действия, остается скрытым для официального аудита.
Анализ приведенных причин показывает, что, возможно, только разрешение методологических вопросов позволит в значительной степени снизить вероятность необнаружения в ходе аудита финансовой отчетности фактов ее преднамеренного искажения.
Недобросовестное составление финансовой отчетности рассматривается как негативное явление, достаточно часто встречающееся в организациях различных организационно-правовых форм собственности, и становится все более серьезной проблемой для собственников организаций, инвесторов, общества и государства. Суть этого явления заключается в том, что фактическим и потенциальным пользователям финансовой отчетности намеренно предоставляется искаженная информация о финансовом положении, финансовых результатах деятельности организации и динамике изменений в ее финансовом положении. Последствием же использования такой искаженной финансовой информации является принятие
пользователями отчетности необоснованных, неверных управленческих, инвестиционных и других экономических решений в отношении собственности и капитала.
Особенное место среди недобросовестных действий в отношении финансовой отчетности занимает искажение финансовой отчетности со стороны руководства аудируемого лица. Это подчеркивается тем обстоятельством, что именно руководство обладает значительным административным ресурсом в отношении процесса ее составления, формирует предпосылки подготовки финансовой отчетности, а также имеет возможность обхода внутренних средств контроля, предназначенных для предотвращения подобных недобросовестных действий. В силу этих обстоятельств недобросовестные действия руководства в отношении данных финансовой отчетности могут нанести значительный ущерб финансовому состоянию аудируемого лица и его деловой репутации.
Термин «недобросовестное составление финансовой отчетности» употребляется в аудиторских стандартах1 как преднамеренное искажение финансовой отчетности, включающее неотражение числовых данных либо нераскрытие информации в финансовой отчетности, с целью введения в заблуждение пользователей этой отчетности. Такая постановка понятия представляется ограниченной, поскольку она не позволяет установить критерии доказывания2 факта недобросовестного составления финансовой отчетности.
Для решения этой методологической проблемы следует исходить из положений институциональной экономики, которые позволят объяснить действие института аудита в отношении финансовой отчетности и какие обстоятельства следует учитывать для эффективного выявления фактов ее недобросовестного составления.
1 Международный стандарт аудита 240 «Мошенничество и ошибки» и Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита».
2 Согласно п. 7 МСА 200 «Цель и общие принципы аудита
финансовой отчетности» аудитор должен получить достаточное и надлежащее доказательство того, существуют ли
существенные искажения, вызванные мошенничеством или ошибками.
По мнению институционалистов3, в экономике невозможно уйти от вопроса о человеке. Это обычно называется «положением о методологическом индивидуализме» и означает, что в общественном мире все складывается из различных интересов людей. То есть не существует интересов фирмы, а существуют интересы конкретных лиц в фирме, например интересы топ-менеджеров, интересы акционеров, интересы каких-то групп работников, интересы владельца контрольного пакета акций или, наоборот, миноритариев.
Тогда возникает вопрос, а какой он этот человек? В связи с этим новая институциональная экономическая теория корректирует представления классической экономики, вводя два положения, которые важны для всех прочих построений и рассуждений:
- положение об ограниченной рациональности человека;
- положение о его склонности к оппортунистическому поведению.
Ограниченная рациональность4 представляет собой характеристику экономических агентов, решающих задачу выбора в условиях неполной информации и ограниченных возможностей по ее переработке. Таким образом, реальные экономические агенты принимают решения не только на основе неполной, ограниченной информации о ресурсах и способах их использования, но и ограничены в возможностях обработки и переработки этой информации для выбора наилучшего варианта действий.
Кроме того, что человек ограниченно рацио-
3 Аузан А. А. Институциональная экономика. Новая институциональная экономическая теория. М.: Инфра-М, 2006.
4 Механизм проявления ограниченной рациональности у людей объяснил Герберт Саймон, за который ему была присвоена Нобелевская премия. Основные усилия Г. Саймона были направлены на фундаментальные исследования организационного поведения и процессов принятия решений. Он по праву считается одним из создателей современной теории управленческих решений (теория ограниченной рациональности). Основные результаты, полученные им в этой области, изложены в таких книгах, как «Организации» (совместно с Джеймсом Марчем), вышедшей в 1958 г., а также «Административное поведение» и «Новая наука управленческих решений» (1960). Значительный теоретический вклад Г. Саймона в науку управления получил достойное признание в 1978 г, когда ему была присуждена Нобелевская премия по экономике «за новаторские исследования процесса принятия решений в экономических организациях, в фирмах».
нален при принятии своих решений, он склонен также к оппортунистическому поведению. Оппортунистическим поведением5 в экономической теории принято называть поведение, нацеленное на преследование собственного интереса и не ограниченное соображениями морали, т. е. связанное с использованием обмана, хитрости и коварства.
Именно два этих исходных положения, характеризующих человека как экономического агента, обусловливают необходимость введения правил или институтов6 для регулирования возникающих издержек и выгод этих экономических агентов в процессе их деятельности.
Институциональные представления о человеке как экономическом агенте и значении институтов позволяют выдвинуть следующие положения, необходимые для определения понятия недобросовестного составления финансовой отчетности и разработки критериев ее доказывания.
Во-первых, при оценке вероятности недобросовестного составления финансовой отчетности
5 Механизм обхода людьми установленных ограничений описал Оливер Уильямсон - американский экономист, представитель неоинституционализма, лауреат Нобелевской премии по экономике в 2009 г. «За исследования в области экономической организации». Основные произведения: «Корпоративный контроль и деловое поведение: исследование эффектов организационной формы предпринимательского выбора» (Corporate Control and Business Behavior: An Inquiry into the Effects of Organization Form on Enterprise Behavior, 1970); «Рынки и иерархия: анализ и антитрестовские выводы» (Markets and Hierarchies: Analysis and Antitrust Implications, 1975); Экономические институты капитализма. Лениздат, 1996.
6 Институт - это совокупность, состоящая из правила и внешнего механизма принуждения индивидов к исполнению этого правила (Аузан А. Институциональная экономика. Новая институциональная экономическая теория).
Институты - это правила игры в обществе, или, выражаясь более формально, созданные человеком ограничительные рамки, которые организуют взаимоотношения между людьми (Дуглас Норт. Институты, институциональные изменения и функционирование экономики). Тезис: институты имеют значение.
Институты - это правила, механизмы, обеспечивающие их выполнение, и нормы поведения, которые структурируют повторяющиеся взаимодействия между людьми (Норт Д. Институты и экономический рост: историческое введение).
Институты - ряд правил, которые выполняют функцию ограничений поведения экономических агентов и упорядочивают взаимодействие между ними, а также соответствующие механизмы контроля за соблюдением этих правил (Шаститко А. Е. Новая институциональная экономическая теория).
необходимо исходить из следующих институциональных положений:
1) на формирование информации, раскрываемой в финансовой отчетности, оказывают влияние лица, либо непосредственно отвечающие за формирование финансовой отчетности, либо осуществляющие надзор за формированием финансовой отчетности. При этом указанные лица могут быть настроены оппортунистически в отношении ее представления в финансовой отчетности;
2) фактические и потенциальные пользователи ограниченно рациональны и не в состоянии оценить достоверность финансовой отчетности, основываясь исключительно на формате ее представления и тех показателях, которые этот формат определяет.
Во-вторых, в ситуации, в которой потребитель не в состоянии оценить качество продукта, возникает эффект ухудшающего отбора. Снизить этот эффект применительно к качеству информации, представляемой в финансовой отчетности, путем реализации своей функции и призван институт аудита. Однако по вышеперечисленным причинам в результате аудита финансовой отчетности невозможно будет в полной степени избежать эффекта ухудшающего отбора информационного продукта, если не будут разработаны действенные методы выявления существенного искажения отчетности в результате ее недобросовестного составления.
В-третьих, принятие пользователем финансовой отчетности на ее основе неверного решения экономического характера (равно как управленческого или инвестиционного) является результатом ошибок первого и второго рода: первые - это ошибки, которые есть следствие его ограниченной рациональности, а вторые - ошибки, которые есть следствие оппортунистического поведения. При этом ошибки, являющиеся следствием ограниченной рациональности, могут допускать как фактические пользователи, так и составители отчетности, а ошибки второго рода принадлежат только стороне, составляющей и представляющей отчетность пользователям.
В-четвертых, недобросовестное составление финансовой отчетности следует позиционировать прежде всего как результат нарушения равновесия интересов пользователей, ущемления интересов одних пользователей в пользу других, а именно
в пользу узкой группы лиц или лица внутри экономического субъекта. При этом ущемлены могут быть в равной степени как интересы внешних пользователей (инвесторов, например), так и условно внутренних пользователей (чаще, собственников).
Суть понятия «недобросовестное составление финансовой отчетности» сводится таким образом к следующему.
Во-первых, недобросовестное составление финансовой отчетно сти является процессом, который приводит к такому результату, как искажение, которое, если будет доказано, будет рассматриваться как преднамеренное искажение. Кроме того, в основе любой финансовой отчетности лежат предпосылки ее подготовки, т. е. сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой отчетности. Таким образом, недобросовестное составление финансовой отчетности как процесс представляет собой включение в бухгалтерскую отчетность руководством аудируемого лица ложных предпосылок процесса подготовки отчетности относительно активов, обязательств, капитала, доходов и расходов и другой раскрываемой информации.
Во-вторых, недобросовестное составление финансовой отчетности подразумевает совокупность недобросовестных действий руководства аудируемого лица в отношении отчетности, которые выражаются в манипулировании этой отчетностью.
Термин «манипулирование» следует рассматривать двояко. В целом манипулирование выступает как самостоятельный процесс, а именно, процесс воздействия на определенный объект с целью получения необходимого результата. В личностных отношениях результат такого воздействия заключается в принятии нужного манипулятору решения или в отказе от принятия невыгодного для манипулятора решения. Но в любом случае конечная цель - это действие, которое будет предпринято оппонентом.
В контексте недобросовестного составления финансовой отчетности процесс манипулирования руководством данными финансовой отчетности подразумевает процесс воздействия на решения, принимаемые пользователями финансовой отчет-
ности путем представления ложной информации в финансовой отчетности с целью извлечения им незаконных выгод. Такие решения могут носить инвестиционный характер, организационно-управленческий, правовой и т. д.
Процесс манипулирования составлением финансовой отчетности можно представить в виде следующей схемы (см. рисунок).
В-третьих, с позиции манипулирования данными финансовой отчетности способами достижения представления ложной информации в финансовой отчетности выступают:
1) фальсификация (включая подделку), изменение учетных записей или первичных учетных документов, на основании которых составляется финансовая отчетность;
2) намеренный пропуск событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;
3) намеренно неправильное применение принципов бухгалтерского учета в отношении числовых данных, классификации, представления и раскрытия информации.
При этом следует учитывать, что представление информации в финансовой отчетности - это процесс, который начинается с квалификации факта хозяйственной деятельности и представляет собой совокупность последовательных и взаимосвязанных этапов формирования финансовой информации. Следовательно, искажения финансовой отчетности могут возникнуть на различных этапах ее формирования на уровне:
- отдельных фактов хозяйственной деятельности;
- первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности;
- бухгалтерских проводок;
- оценочных значений;
- финансовой отчетности за пределами главной книги.
Цели, которые преследуются руководством аудируемого лица в
ходе недобросовестного составления финансовой отчетности, могут быть различными, но основной целью является извлечение незаконных выгод. Руководство аудируемого лица может стремиться к извлечению:
1) личной выгоды и (или) выгоды для третьих лиц против интересов собственников;
2) выгоды для третьих лиц против интересов собственников;
3) выгоды для собственников против интересов государственных органов, налоговых органов, инвесторов, кредитных учреждений или прочих сторонних лиц.
Таким образом, собрать в ходе проверки доказательства недобросовестного составления финансовой отчетности означает доказать, что действия руководства аудируемого лица, которые привели к существенному искажению отчетности, носят:
- преднамеренный характер, а именно имеют целью извлечение руководством незаконных выгод путем искажения финансовой отчетности против интересов различных лиц (собственников, государственных органов, налоговых органов, инвесторов, кредитных учреждений);
Последовательность совершения недобросовестных действий по манипулированию данными финансовой отчетности
- незаконный характер, т. е. направлены в обход требований действующего законодательства.
В целом следует отметить, что имеются определенные предпосылки для возникновения и развития института специального вида аудита, направленного на выявление и сокращение трех наиболее устойчивых проявлений теневой экономики - мошенничества, коррупции, ОД/ФТ, которые оказывают негативное влияние на достоверность финансовой информации и приводят к серьезным экономическим и моральным последствиям как для экономических субъектов, так и для государства и общества в целом. Это наличие большого количества законченных научных и практических исследований в области теневой экономики, признание на международном уровне факта наличия теневой экономики, отсутствие у официального аудита возможностей для эффективного выявления недобросовестных действий. В основу такого специального аудита должна быть положена специальная методология выявлений искажений в финансовой отчетности экономических субъектов в результате мошеннических действий, которые в отдельных случаях тесно связаны с коррупцией и ОД/ФТ. Такая методология
должна выходить за концептуальные рамки МСА и включать собственные методы исследования скрытой экономической деятельности. Выход за пределы концепции, лежащей в основе МСА, означает, в частности, что концепция выявления преднамеренных искажений финансовой отчетности должна учитывать в том числе и положения институциональной экономики.
Список литературы
1. Аузан А. А. Институциональная экономика. Новая институциональная экономическая теория. М.: Инфра-М, 2006.
2. Международный стандарт аудита 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита».
3. Международный стандарт аудита 240 «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при проведении аудита финансовой отчетности».
4. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита».
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
занимается выпуском специализированных финансово-экономических и бухгалтерских журналов, а также
монографий, деловой и учебной литературы Минимальный тираж - 500 экз.
По вопросам, связанным с изданием книг, обращайтесь в отдел монографий
(495) 721-85-75 [email protected]
