CC BY
65
2 (134) - 2006
ИНВЕСТИЦИОННЫЕ ПРОЕКТЫ
НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЕ, ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ И ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ РАБОТЫ КАК ЧАСТЬ ИНВЕСТИЦИОННОГО ЦИКЛА КОМПАНИИ*
В.А. АНТОНЕЦ,
доктор физико-математических наук, профессор кафедры трансфера технологий и предпринимательства в научно-технической сфере
Н.В. НЕЧАЕВА,
доцент кафедры трансфера технологий и предпринимательства в научно-технической сфере О.Ю. ОСЕТРОВА,
патентный поверенный ОАО «ГМК «Норильский никель» А.П. РЯБЧИКОВ
Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского
Рассматривая механизмы формирования объектов интеллектуальной собственности (ОИС) высокотехнологичной компанией, можно сделать вывод о значительной роли научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКТР), осуществляемых в ходе ее инвестиционного цикла. Вместе с тем современные отечественные и зарубежные компании постепенно приобретают черты «оболочечных корпораций», которые в значительной степени ориентированы на инновации и риск. В таких компаниях могут отсутствовать как собственные производственные «площадки», так и исследовательские подразделения, выполняющие НИОКТР. Основными их функциями становятся стратегическое планирование, маркетинг, логистика, обслуживание. В отношении НИОКТР они широко применяют контрактизацию
— передачу заданий на исследования и разработки сторонним научным организациям с последующим акцептированием новых технологий в виде совокупности ОИС (нематериальных активов
— НА). Последующее производство осуществляется уже на лицензионной основе. В такой ситуации инвестиционный цикл компании приобретает распределенный характер, увеличиваются инвес-
* Впервые статья опубликована в журнале «Финансы и кредит». - 2006. - № 1 (205).
тиции в НИОКТР, но одновременно возрастает и риск неполучения ОИС или «подмены» владельца исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (РИД).
Поэтому в настоящей статье авторы идентифицируют роль и место НИОКТР в инвестиционном цикле компании, его ключевых участников, интерпретируют понятие положительного результата НИОКТР, уделяют значительное внимание проблеме учета затрат и результатов НИОКТР, а также процессам управления интеллектуальной собственностью (ИС) в инвестиционном цикле. В качестве теоретической основы при изложении материала были использованы положения национального и международного законодательств1 в сфере учета прав на РИД и, в значительной степени, - опыт консалтинговой деятельности авторов в области интеллектуальной собственности.
Современная парадигма экономического развития, нашедшая выражение в национальном и международном законодательствах, говорит о выполнении НИОКТР как о деятельности по формированию НА компании за счет долгосрочных инвестиций в НИОКТР. Отдача от инвестиций
1 Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Положения
о бухгалтерском учете — ПБУ 17/02, 14/2000, Международные стандарты финансовой отчетности — МСФО.
Инвестиционный проект с "портфелем" прав ИС
ожидается через генерируемые создаваемыми активами будущие доходы от их эксплуатации и/или лицензирования. Для того чтобы сформировать правильные ожидания от инвестиций в НИОКТР, на стадии инвестиционного планирования, исходя из актуальных потребностей рынка, должна быть определена форма результата НИОКТР — подлежит правовой охране либо имеет материально-вещественную форму.
С учетной точки зрения результатом НИОКТР может быть либо объект затрат, либо актив (объект основных средств, объект исключительных прав на РИД — НА). Особым подтипом объекта затрат следует считать так называемый «отрицательный результат», появление которого можно минимизировать, но нельзя исключить полностью в силу творческого характера работ. Чем же мотивированы столь значительные инвестиции в исследования и разработки (20%-ное значение коэффициента наукоемкости — общепризнанный в мире показатель отнесения компании к классу наукоемких), если они вообще могут не привести к положительному результату?
Очевидно, что если результат будет положительным2, то он может быть использован многократно. Именно благодаря возможности многократного использования отдельных положительных результатов, получаемых на фоне даже почти хронических неудач, вложения в исследования и разработки окупаются на статистическом уровне. Более того, эффект от внедрения новой технологии будет прямо пропорционален размеру компании (точнее — объему и области применения полученного результата), в то время как затраты на НИОКТР от размеров компании не зависят.
Сказанное не только не умаляет важности процесса инвестиционного планирования, но, наоборот, свидетельствует о необходимости повышенного внимания к последнему, поскольку принятие инвестиционного решения является стратегическим и предопределяет будущие — значительно отдаленные во времени от момента подготовки и принятия решения — результаты хозяйствования. Исходя из целей инвестиционного проекта форми-
Взаимодействие компании, акцептирующей технологии, и рынка
руются и цели инвестиционного ответа компании на требования рынка — цели конкретных НИОКТР. Такая «подчиненность» предопределяет встраивание НИОКТР в качестве одного из этапов в инвестиционный цикл компании. Основываясь на опыте консалтинговой деятельности, можно утверждать, что процессы управления НИОКТР по созданию нематериальных активов часто оказываются «в стороне» от основных инвестиционных процессов компании, что объясняется сложностью оценки инвестиционной привлекательности проектов НИОКТР, неясностью (отсутствием констатации) их целей, нехваткой специалистов-предметников и методик оценки в распоряжении подразделений инвестиционного планирования и т.п.
Общая схема взаимодействия компании, акцептирующей технологии, и рынка (см. рисунок) может быть развернута более подробно, если принять, что ответы компании на изменяющиеся потребности рынка формируются в результате выполнения инвестиционных проектов (ИП) двух типов: включающих и не включающих в себя формирования «портфеля» прав на ОИС. В настоящей статье нас будут интересовать только ИП, предусматривающие формирование «портфеля» прав.
При помощи специальных методов символьного моделирования (например, диаграмм видов деятельности унифицированного языка моделирования ими) возможно построение расширенной схемы реакции компании на запрос рынка, которая предусматривает формирование «портфеля» прав3.
2 Положительный результат НИОКТР — результат работ, который соответствует требованиям технического задания (программе работ) и приводит к появлению у организации актива, предназначенного для использования в производстве продукции (выполнения работ, оказания услуг) или для управленческих нужд организации.
3 Антонец В.А., Нечаева Н.В, Осетрова О.Ю, Рябчиков А.П. Расширение возможностей языка моделирования иМЬ для описания участников процессов управления интеллектуальной собственностью // Труды I межжд. конф. «Системный анализ и информационные технологии» Института системного анализа РАН, Переславль-Залесский (12-16 сентября 2005 г.), т. 2, с. 238-244.
Схема начинается с деятельности по выявлению потребностей рынка и завершается деятельностью по организации лицензионного производства на «площадках» компании в целях вывода на рынок нового или улучшенного продукта. Последнее также предполагает проведение необходимых строительных, монтажных и пусконаладочных работ для организации опытного производства, освоения технологии и выхода на проектную мощность. Базовый механизм исполнения инвестиционного цикла в компании, акцептирующей технологии, может быть представлен следующим образом.
1. Инвестиционный проект начинается с маркетингового исследования рынка. В ходе исследования важно спрогнозировать не только спрос, но и оценить объем продаж данного товара, для чего необходимо оценить долю рынка, срок начала выпуска продукции по измененной технологии, вероятность коммерческого успеха и т.д. Обязанность по реализации указанных работ обычно возложена на Подразделение исследования и анализа рынков сбыта.
2. Далее к ИП подключается непосредственно инвестиционная служба, осуществляющая его планирование. Планирование включает в себя формулирование целей и хозяйственных задач (проектное обоснование), определение состава операций (этапов) проекта, их взаимосвязей, оценку длительности, ресурсов и ожидаемой стоимости этапов и бюджета всего проекта, назначение ответственных исполнителей, составление расписания проекта, определение критериев успеха. Обратим внимание на первичность определения и констатации целей проекта в соответствии с целями, установленными компанией, а также критериев достижения этих целей. Центральное решение, которое должно быть принято в процессе планирования ИП, — решение о необходимости формирования в проекте принадлежащего компании «портфеля» прав на интеллектуальную собственность и необходимости инвестиций на создание/приобретение «портфеля». В случае положительного ответа на вопрос инвестиционная служба оценивает будущую рыночную стоимость «портфеля» прав. В дальнейшем, в процессе мониторинга затрат на НИОКТР (если такие работы в ИП предусмотрены), необходимо осуществлять корректировку порога затрат в соответствии с актуальной рыночной стоимостью «портфеля». Превышение уже произведенными затратами порогового значения ведет к досрочному завершению ИП. Входными данными для планирования ИП являются результаты предшествующего маркетингового исследования.
3. Управление научно-технического развития (НТР) ответственно за принятие решений о спосо-
бе формирования «портфеля» ИС (покупка лицензии либо организация и проведение НИОКТР) и способе решения хозяйственной задачи (НИР, ОКР, инжиниринговые работы, работы по освоению природных ресурсов, создание программ для ЭВМ и баз данных и др.). Здесь целесообразно проведение патентно-информационных, лицензионных, технико-экономических исследований. Если после выполнения перечисленных видов деятельности выяснена необходимость создания «портфеля» через НИОКТР, то НТР проводит конкурс предложений по решению хозяйственных задач ИП и конкурс среди потенциальных исполнителей работ. Прошедшие конкурс предложения (темы НИОКТР) и их исполнители (преимущественно научные организации) формируют план НИОКТР, работы которого подлежат финансированию из инвестиционного бюджета компании соответствующего планового периода. При этом, однако, организация, предложившая удачное решение задачи, не попадает автоматически в список контракторов и участвует в конкурсе среди исполнителей наравне с остальными претендентами.
Дальнейшее изложение материала предполагает выбор компании в пользу создания собственного «портфеля» прав посредством НИОКТР.
4. После того как план НИОКТР сформирован и утвержден, с научными организациями заключаются договоры на выполнение НИОКТР. Существенные условия такого договора — предмет договора и сроки. При определении цены договора существуют рисковые ограничения на ее верхний предел. Кроме того, в договоре обязательно прописываются права сторон на результаты работ и оговариваются условия конфиденциальности, а именно — принадлежность прав компании-заказчику и запрет опубликования. Далее следует непосредственно исполнение НИ-ОКТР на стороне научной организации, выделение РИД из результатов научно-технической деятельности (РНТД), подписание актов выполненных работ или их этапов, передача РНТД и должным образом описанных РИД, другие бизнес-процессы управления ИС. Этап сдачи-приемки результатов работ исключительно важен, поскольку здесь возникает большинство проблем с правами на ИС. Исполнитель обязан принять РИД у автора (ст. 8 Патентного закона РФ) и передать его заказчику по установленной в договоре процедуре. Поскольку чаще всего такой процедурой является передача ноу-хау, то соблюдение конфиденциальности имеет особое значение (соглашения о конфиденциальности с работниками по информации, составляющей сущность ноу-хау; договоры и акты о передаче ноу-хау; соглашение о конфиденциальности между организациями заказчика и исполнителя).
5. Юридическое оформление прав на РИД возложено на Патентный отдел (штатного либо привлеченного патентного поверенного) и осуществляется путем подачи заявки на получение патента в Роспатент и получение такового по законодательно установленной процедуре, а в случае формирования ноу-хау — исполнения процедур по определению состава сведений и формы оформления ноу-хау.
6. Постановка ОИС на баланс компании и текущий бухгалтерский/налоговый учет полученных прав и секретов производства (последние учитываются только в налоговом учете) осуществляются Управлением бухгалтерского/налогового учета.
Проводя параллели с системами формирования финансовой отчетности, претендующими на роль глобальных стандартов — GAAP США и МСФО, — представляется целесообразным подробнее рассмотреть с учетной позиции тот случай, когда в результате выполнения НИОКТР в силу определенных обстоятельств не был сформирован НА, т.е. компания понесла затраты, получив результат, не подлежащий правовой охране.
Поскольку в крупных компаниях инвестиции в НИОКТР значительны, то возникает естественное желание скорее начать переносить понесенные затраты на себестоимость продукции (работ, услуг). Отметим, что как ПБУ 17/024, так и ст. 2625 Налогового кодекса РФ содержат условия использования (и демонстрации использования) результатов работ, т.е. необходимо подтверждение будущих экономических выгод6, обусловленных именно новым результатом. Документально это оформляется актом начала производства по новой технологии, ввода в эксплуатацию АСУ ТП и т.п. — в зависимости от конкретного результата НИОКТР.
Обычно в компании проведению прикладных научных исследований, экспериментальных и опытно-конструкторских разработок (далее — разработки7) предшествуют фундаментальные НИР (далее — исследования8), поэтому кажется логичным актировать намерение компании использовать результат исследовательской фазы в фазе разработок. Опасность такого подхода, однако, заключена в постулировании заведомо «положительного» результата разработок и незамедлительного на-
4 Учет расходов на НИОКТР.
5 Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки.
6 Будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. В частности, если актив может быть использован в процессе производства продукции (работ, услуг), предназначенной для продажи.
7 По классификации МСФО 38.
8 Там же.
чала их использования в будущей хозяйственной деятельности, в то время как в данной фазе инвестиционного цикла налицо гипотетичность связи затрат на исследования с доходами. А это является одним из обязательных условий признания затрат организации в качестве расходов по НИОКТР при исчислении налогооблагаемой прибыли. По сути, компания в текущем налоговом периоде начинает списывать (капитализировать) затраты на исследования, не имея доходов от использования результатов НИОКТР и неся риск получения «отрицательного» результата, что сделает невозможным и получение экономических выгод в будущем. Даже несмотря на то, что именуемая разработкой фаза НИОКТР гораздо лучше поддается анализу и относительно безопасна в смысле возможности появления «отрицательного» результата, описанная практика грозит компании обвинениями в занижении налогооблагаемой базы по прибыли на величину уже списанных затрат с применением соответствующих штрафных санкций.
Обратим внимание на то, что согласно МСФО 38 затраты на исследования признаются расходом того периода, когда они произведены, что продиктовано невозможностью продемонстрировать на этой стадии связь затрат с вероятными будущими экономическими выгодами9. Аналогичная ситуация наблюдается и в GAAP США, где НИОКТР рассматриваются как текущие расходы (за исключением компаний-разработчиков программного обеспечения). Таково отношение общепризнанных мировых систем финансовой отчетности к вопросу о капитализации затрат на НИОКТР. Российские правила бухгалтерского (и налогового) учета не запрещают капитализировать затраты на НИОКТР, в чем заключается одно из принципиальных их отличий от подхода международных систем.
Запоздалое признание расходов служит примером нарушения принципа соответствия бухгалтерского учета. Через запоздалое признание расходов компания занижает расходы текущего периода, что приводит к завышению текущей прибыли и активов. В конце-концов, отложенные расходы будут учтены в виде амортизации в будущих периодах, что снизит чистую прибыль за это время. Принцип осмотрительности МСФО также гласит, что в компании должна быть обеспечена «большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов».
9 Согласно § 45, МСФО 38, затраты на разработку могут капитализироваться и включаться в стоимость созданного НА тогда, и только тогда, когда они удовлетворяют 6 критериям, включающим готовность компании продемонстрировать то, как НА будет создавать вероятные будущие экономические выгоды.
В этой связи показателен опыт America Online (AOL), крупнейшей компании на рынке интерактивных электронных услуг. В соответствии с GAAP США расходы на привлечение клиентов могут быть списаны в текущем периоде или амортизированы в течение среднего срока обслуживания клиентов. Изначально AOL применяла второй способ учета этих расходов и амортизировала расходы по привлечению в течение 2 лет. К 1995 г. AOL капитализировала маркетинговые расходы на сумму более 77 млн дол., что превышало доходы компании на 110 млн дол. (накопленный дефицит составлял 33 млн). В 1996 г. политика капитализации AOL была подвергнута серьезной критике, после чего компания единовременно списала на расходы 385 млн дол., что вызвало одобрение инвесторов, поскольку учетная политика AOL стала прозрачнее — в течение недели после списания цены акций компании заметно выросли.
Принимая во внимание принцип соответствия, а также тот факт, что российская учетная система не запрещает капитализировать затраты на НИОКТР, очевидно, что в компании должна существовать система мониторинга НИОКТР, непрерывно отслеживающая и аккумулирующая затраты, в особенности — в фазе исследования, до момента реального использования, связанного с получением доходов. Следуя схеме исполнения инвестиционного цикла компании, его завершение и будет являться моментом времени, после которого списание расходов на исследования и разработки на себестоимость будет правомерно уменьшать налогооблагаемую базу по прибыли. В бухгалтерском учете в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) могут быть включены расходы, которые организация осуществляла в периоды временного отсутствия доходов. Но поскольку такие расходы должны быть связаны с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), то в периоде, когда у организации еще нет доходов, расходы отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов. Подчеркнем, что такой способ учета расходов возможен только тогда, когда они имеют отношение к получению будущих экономических выгод, и роль инвестиционного цикла здесь заключена в создании базы для признания таких расходов.
В инвестиционный цикл крупной компании вовлечено до 15 внутренних организационных единиц (блоков), каждая из которых имеет доступ к процессу в отдельно взятый момент времени. Следовательно, ни один из блоков (тем более — конкретных исполнителей) не имеет полного видения инвестиционного цикла, поскольку его внимание сосредоточено на собственном участке работ. В такой ситуации актуальность приобретает задача разработки системы учета затрат и результатов НИ-
ОКТР, ориентированная на бизнес-профиль блока. Так, например, инвестиционному блоку важно контролировать общие показатели эффективности ИП, включающего в себя формирование «портфеля» прав на ОИС; юристам компании — принадлежность прав на РИД; бухгалтерскому блоку — отражение затрат и результатов НИОКТР на счетах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями соответствующих ПБУ и т.д. При этом НИОКТР могут быть представлены через набор параметров, значения которых полностью описывают состояние НИОКТР в конкретный момент времени. Под состоянием НИОКТР понимается их юридический и учетный статус в компании. Смена таких состояний происходит в дискретные моменты времени, соответствующие наступлению ключевых событий.
События, определяющие состояние НИОКТР:
1. Принятие решения о старте инвестиционного цикла.
2. Выделение стадий инвестиционного цикла.
3. Выделение фаз НИОКТР:
- выделение исследований;
- выделение разработок.
4. Выделение предпроектных (инжиниринговых) и проектных работ:
- выделение ТЭО; -выделение других работ.
5. Выделение деятельности научно-технического характера, ведущейся в ходе производственного (технологического процесса), как внешней, так и внутренней для инвестиционного цикла.
6. Формирование плана научно-технических работ.
7. Начало выполнения отдельной НИОКТР в соответствии с планом.
8. Мониторинг хода работ.
9. Получение и оценка результата /-го этапа работ.
10. Переход к выполнению работ следующей стадии: ^+1)-го этапа работ или новой работы на основе полученного результата.
11. Завершение НИОКТР.
12. Получение прав по охраноспособным объектам в составе результата.
13. Начало использования.
14. Использование (эксплуатация).
15. Прекращение использования результата НИ-ОКТР или прекращение использования и выбытие НА на его основе.
На основе ключевых событий авторами был разработан так называемый «монитор» НИОКТР, включающий 30 показателей, применяемых для управления и контроля выполнения НИОКТР, результатов НИОКТР и их использования в деятельности компании, проводящей в значительных объемах исследования и разработки и внедряю-
щей их результаты в производство. Рассмотрим для примера 9 показателей, определение которых соответствует наступлению события «Получение и оценка результата /-го этапа работ», причем данное событие не обязано совпадать с календарным временем завершения работы (этапа).
Показатели, определяемые в момент наступления события «Получение и оценка результата ¿-го этапа работ»:
1. Использование (внедрение) результата —указывается, имеет ли компания намерение использовать (внедрить) результат в хозяйственной деятельности.
2. Демонстрация использования — указывается, может/не может быть продемонстрировано использование результата, а также, каким образом может быть продемонстрирован факт использования.
3. Подразделение компании, где предусмотрено использование результата —указывается подразделение компании, где планируется использовать результат.
4. Оценка экономической выгоды в будущем — указываются вид и форма извлечения компанией выгод на основе использования (внедрения) результата. Указывается, по возможности, денежная оценка экономической выгоды:
- снижение себестоимости;
- увеличение прибыли;
- социальный эффект (также необходима денежная оценка).
5. Самостоятельность (отделимость) результата от других «активов» — указывается возможность отделения (выделения, идентификации) результата от других активов. В случае неотделимости указывается актив (в соответствии с утвержденным перечнем активов), от которого результат неотделим.
6. Охраноспособность результата — указывается охраноспособность РИД в составе результата и срок, в течение которого будут поданы документы на получение прав.
7. Передача результата в последующие стадии—ука-зывается намерение компании продолжить работы, направленные на доведение результата ¿-го этапа до состояния, пригодного к эксплуатации, а также стадия разработки и/или проектирования, в которую передается результат.
8. Затраты (как расходы будущих периодов) — указывается сумма затрат на выполнение работ (этапа работ).
9. Положительность оцениваемого результата (интегрально) —указывается, дали ли положительный результат выполненные работы, т.е. получен ли результат, который соответствует
поставленной задаче и (или) использование которого приведет к получению дохода (либо иных экономических выгод), а также существует ли возможность получения результата НИОКТР, который бы соответствовал требованиям технического задания (программе работ). Заметим, что понятие «положительный результат НИОКТР» законодательно не определено, хотя является ключевым при определении порядка дальнейшего учета результатов и списания расходов на НИОКТР. По мнению авторов, к положительному следует относить такой результат работ, который, во-первых, соответствует требованиям технического задания (программе работ), что является следствием ст. 773 Гражданского кодекса РФ10 и, во-вторых, приводит к появлению у организации актива, предназначенного для использования в производстве продукции (выполнения работ, оказания услуг) или для управленческих нужд организации, что соответствует трактовке НА Налоговым кодексом и ПБУ 14/2000. Важно также отметить, что для формирования НА, помимо достаточно обширного перечня критериев квалификации и признания, особенно важным является получение результата НИОКТР, способного к правовой охране, т. е. обладающего свойством новизны. Поэтому не случайно и присутствие показателя «охраноспособность результата».
В заключение можно сказать, что НИОКТР являются неотъемлемой частью инвестиционного цикла компании, при инициации которого должно быть принято стратегическое решение о необходимости формирования «портфеля» прав компании. Для управления НИОКТР необходимо понимание целей их выполнения, намерений и возможностей компании освоить результат НИОКТР, и, главное, — оправдать долгосрочные инвестиции в НИОКТР путем формирования признаваемых как национальным, так и международным законодательством НА. К моменту завершения НИОКТР в компании должен быть сформирован актив с сильным коммерческим потенциалом, определяемым его рыночной стоимостью, в то время как понесенные в ходе инвестиционного проекта затраты на создание этого актива формируют лишь его первоначальную бухгалтерскую стоимость. Оцененный по рыночной стоимости актив, контролируемый компанией, может быть продемонстрирован в ее международной финансовой отчетности, что приведет к повышению рыночной капитализации компании, поскольку именно ее финансовая отчетность служит основным ориентиром для инвесторов.
(Исследование проведено при поддержке РФФИ-проект № 05-06-8180-а).
10 Обязанности исполнителя.
