CC BY
30НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ, СПЕЦИАЛИЗИРУЮЩИХСЯ НА ОКАЗАНИИ УСЛУГ И ФОРМИРОВАНИИ РАСХОДОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ УСЛУГ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
М.Г. БОШНЯКОВИЧ, аудитор «АФ Актив - Аудит», Российский университет дружбы народов
В соответствии со ст. 314 «Аналитические регистры налогового учета» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Из опыта аудиторской работы автору известно, что налоговые регистры на предприятиях либо отсутствуют вовсе, либо их ведение не вполне соответствует требованиям НК РФ.
Аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы, а с этой задачей предприятия самостоятельно не справляются.
Как показал опрос бухгалтеров Московского региона, свыше 80% из них подтверждают увеличение трудоемкости расчета налога на прибыль, а около 50% отмечают снижение достоверности этого расчета*.
В то же время практически на каждом предприятии можно организовать налоговый учет без
* Бакаев А. Реформа бухгалтерского учета - 5 лет реализации правительственной программы // Финансовая газета. -2003. - 9 июля.
существенных трудовых затрат. Для этого достаточно четко определить отличия доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах для конкретного предприятия и создать алгоритм получения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Зачастую отличия не столь существенны и легко контролируемы, а алгоритм не сложен.
Личный опыт автора показывает, что предприятия, оказывающие услуги различного рода, имеют возможность решить задачу постановки и ведения налогового учета самостоятельно.
Бухгалтерский учет ведется на основе тех же первичных документов, что и налоговый.
Самым сложным и трудоемким вопросом ведения налогового учета является формирование расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».
Если решать задачу ведения налогового учета # прямолинейно, то для этого необходимо привлечение налогового специалиста или группы специалистов, в зависимости от масштабов деятельности предприятия (рис. 1).
Рис. 1. Прямолинейный метод ведения налогового учета
Но возможны и другие варианты, один из которых, на взгляд автора, наиболее простой - корректировка данных бухгалтерского учета (рис. 2).
Указанная схема ведения налогового учета закреплена законодательно ст. 313 «Налоговый учет. Общие положения» НК РФ.
Большинство предприятий использует в бухгалтерском учете стандартные операции, которые не требуют сложных расчетов расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом тех или иных доходов и расходов.
Рассмотрим вопросы перехода от бухгалтерских регистров к налоговым, позволяющим сформировать расходы, связанные с производством и реализацией, на примере предприятия, специализирующегося на оказании услуг.
Рассматриваемое предприятие с 1 января 2002 г. определяет доходы и расходы по методу начисления.
Учетная политика предприятия по бухгалтерскому учету максимально приближена к учетной политике для целей налогообложения по прибыли.
И для финансового (бухгалтерского) учета, и для налогообложения по прибыли:
- способ начисления амортизационных начислений принят линейным методом;
- списание сырья и материалов - по средней себестоимости.
Рассмотрим различия в формировании расходов по обычным видам деятельности в финансовом (бухгалтерском) учете от расходов, связанных с производством и реализацией услуг в налоговом учете по налогу на прибыль.
Амортизационные отчисления по основным средствам в финансовом (бухгалтерском) и налоговом учете
Расхождения между бухгалтерской и налоговой амортизацией касаются всех предприятий, имеющих основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., а также предприятий,
использующих собственную готовую продукцию в качестве основных средств.
Для целей бухгалтерского учета амортизационные отчисления следует начислять следующим образом.
1. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, амортизация начисляется по нормам, действующим на дату их ввода в эксплуатацию, - Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 г. № 1072.
2. По основным средствам, введенным в эксплуатацию в 2002 г., амортизация начисляется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1.
3. Пунктом 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов России от 30.03.2001г. № 26н, в бухгалтерском учете определены объекты основных средств, начисление амортизации по которым начисляется особенным способом или не начисляется совсем.
По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).
4. Основные средства стоимостью до 10 тыс. руб., введенные в эксплуатацию с 1 января 2002 г., в соответствии с приказом Министерства финан-
Первичные документы
сов Российской Федерации от 18 мая 2002 г. № 45н «О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 к амортизируемому имуществу не относятся.
Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике, исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и другие издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Для целей налогового учета амортизационные
отчисления начисляются в следующем порядке:
1. По основным средствам, введенным в эксплуатацию как до 2002 г., так и в 2002 г., амортизационные отчисления начисляются в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной 3. постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1 на основании
ст. 258 «Амортизационные группы. Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп» НК РФ.
Однако, следует обратить внимание, что сроки полезного использования основных средств, указанные в данной классификации, могут быть менее срока использования основных средств по состоянию на 01.01.2002 г. В соответствии с п. 2 ст. 322 «Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества» НК РФ амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезно- 4. го использования указанных амортизируемых основных средств на 1 января 2002 г., выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая под- . лежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления настоящей главы в силу.
2. По основным средствам по первоначальной (восстановительной) стоимости до 10 тыс. руб., введенным в эксплуатацию до 01.01.2002 г., до-
начисленная амортизация включается в базу переходного периода. Для предприятий, которые до 01.01.2002 г. для целей налогообложения применяли метод «по отгрузке», а с 01.01.2002 г. перешли на метод «по начислению», указанная в этом пункте доначисленная амортизация принимается на расходы в течение 5 лет (п. 7.1 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»).
Данный пункт введен только потому, что большинство предприятий, что следует из аудиторской практики автора, базу переходного периода не формировали. Но не поздно вернуться к этому вопросу и сейчас, - следует только сдать уточненные расчеты по базе переходного периода в Инспекцию Министерства по налогам и сборам (ИМНС). По основным средствам стоимость до 10 тыс. руб., введенным в эксплуатацию после 01.01.2002 г., первоначальная стоимость списывается на расходы в момент ввода в эксплуатацию. В соответствии с п. 1 ст. 256 «Амортизируемое имущество» НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (п. 1 ст. 254 «Материальные расходы» НК РФ). Пунктом 2 ст. 256 «Амортизируемое имущество» НК РФ определены объекты и амортизируемые основные средства, которые не подлежат амортизации:
1) земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
2) материально-производственные запасы;
3) товары;
4) объекты незавершенного капитального строительства;
5) ценные бумаги;
6) финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты);
7) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
8) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
9) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации);
10) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
И) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
12) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства (при этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов);
13) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств в рамках целевого финансирования; полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет -средств бюджетов всех уровней;
14) имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;
15) имущество в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортив-но-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации;
16) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»;
17) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;
18) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
Пунктом 3 ст. 256 «Амортизируемое имущество» НК РФ из состава амортизируемого
имущества исключаются основные средства:
1) переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;
2) находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. При расконсервации объекта основных
средств амортизация по нему начисляется в
порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации. Что касается имущества, по которому не начисляется амортизация в финансовом (бухгалтерском) и налоговом учетах, можно сделать вывод, что каждое предприятие должно выбрать для себя из этих списков свои конкретные объекты и отразить их для определенности в учетной политике как для финансового (бухгалтерского) учета, так и для налогообложения по прибыли*
Еще одним расхождением в данных бухгалтерского и налогового учета, влияющим на сумму начисленной амортизации, является отличие при формировании первоначальной стоимости основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г.
Первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском учете формируется согласно положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», ПБУ 6/01, утвержденному приказом Министерства финансов России от 30.03.2001 г. № 26н, по фактическим затратам организации на приобретение, сооружение и изготовление, включая проценты по заемным средствам на их приобретение, суммовые и курсовые разницы.
Если основные средства приходуются по одному курсу, а оплачиваются по другому (более высокому), то в учете фирмы-покупателя возникнет отрицательная суммовая разница.
По правилам бухгалтерского учета отрицательные суммовые разницы, связанные с приобретением основного средства, увеличивают его первоначальную стоимость.
Если основные средства приходуются по одному курсу, а оплачиваются по другому (более низкому), то в учете фирмы-покупателя возникает положительная суммовая разница.
По правилам бухгалтерского учета положительные суммовые разницы, связанные с приобретением основного средства, уменьшают его первоначальную стоимость.
Первоначальная стоимость основного средства для налогового учета определяется как сумма расходов на его приобретение.
В то же время для целей налогового учета расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида и суммовые или курсовые разницы включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в том налоговом (отчетном) периоде, когда они были произведены. Следовательно, проценгы по дол-
говым обязательствам и отрицательные суммовые или курсовые разницы в первоначальную стоимость основных средств включены быть не могут. Суммовые или курсовые разницы включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в том налоговом (отчетном) периоде, когда они были произведены. Положительные суммовые и курсовые разницы также не могут уменьшать первоначальную стоимость основных средств. Положительные суммовые и курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в том налоговом (отчетном) периоде, когда они были произведены.
Одним из частных случаев является использование налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства.
В соответствии с требованиями п. 1 ст. 257 «Порядок определения стоимости амортизируемого имущества» НК РФ первоначальная стоимость таких основных средств для целей налогообложения должна определяться, исходя из суммы прямых затрат на их изготовление.
Основной вопрос, возникающий при применении этой нормы, - какие основные средства подпадают под определение «основные средства собственного производства».
В п. 3 разд. 5.3 приказа Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 20.12.2002 г. № БГ-3-02/729 «Об утверждении методических рекомендаций по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ разъясняется позиция поданному вопросу.
По мнению этого министерства, оценка основных средств по сумме прямых затрат должна осуществляться только в том случае, если в качестве основных средств налогоплательщик использует готовую продукцию собственного производства (ту продукцию, которую он одновременно реализует на сторону, и которую в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ он также оценивает в сумме прямых затрат).
Что касается объектов основных средств, изготавливаемых (сооружаемых) хозяйственным спосо-* бом, то формирование первоначальной стоимости этих объектов должно осуществляться путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации (за исключением процентов по заемным средствам, суммовой и курсовой разницы).
Существуют и другие расходы, относящиеся к прочим в составе расходов, связанных с производством и реализацией, которые в отличие от бухгал-
терского учета не включаются в состав первоначальной стоимости основных средств. К ним относятся расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок. Например, расходы по страхованию имущества, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости и др.
Кроме того, в случае внесения основного средства в Уставный капитал предприятия, по которому уже начислялась амортизация в налоговом учете передающей стороны, его первоначальная стоимость для целей исчисления налога на прибыль будет отличаться от первоначальной стоимости в бухгалтерском учете на сумму налоговой амортизации в учете учредителей. Первоначальной стоимостью объекта ОС, полученного в счет взноса в уставный капитал организации, признается остаточная стоимость этого объекта ОС, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны (п. 3 разд. 5.3 методических рекомендаций по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 г. № БГ-3-02/729).
Такое подробное рассмотрение вопроса формирования первоначальной стоимости и начисления амортизационных отчислений по основным средствам в налоговом и бухгалтерском учете связано с тем, что на предприятии, осуществляющем деятельность по оказанию услуг, этот вопрос является самым сложным. И для решения этого вопроса невозможно обойтись без ведения дополнительных налоговых регистров.
Рассмотрим налоговый регистр формирования первоначальной стоимости основных средств.
Основное средство приобретено на заемные средства и по условиям договора должно быть опла-
чено в рублевом эквиваленте долларов США (условных единицах). Проценты по кредиту до постановки на учет основного средства, включенные в первоначальную стоимость по бухгалтерскому учету, составили 3 000 руб. Отрицательные суммовые разницы, возникшие из-за роста курса доллара США за период между датой поступления основного средства и датой его оплаты, составили 1 000 руб. (табл. 1).
В случае возникновения положительных суммовых или курсовых разниц при оплате уже полученного основного средства его первоначальная стоимость в бухгалтерском учете уменьшается на их величину. В налоговом учете положительные суммовые или курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в том налоговом (отчетном) периоде, когда они сформировались.
Тогда первоначальная стоимость основного средства должна быть увеличена. В налоговом регистре формирования первоначальной стоимости основного средства сумма положительных суммовых или курсовых разниц отражается в столбце 5 «Включить показатель».
Основное средство приобретено на заемные средства и по условиям договора должно быть оплачено в рублевом эквиваленте долларов США (условных единицах). Проценты по кредиту до постановки на учет основного средства, включенные в первоначальную стоимость по бухгалтерскому учету, составили 3 000 руб. Положительные суммовые разницы, возникшие из-за падения курса доллара США за период между датой поступления основного средства и датой его оплаты, составили 1 000 руб. (табл. 2).
В данной статье мы не рассматриваем формирование первоначальной стоимости при использовании в качестве основных средств собственной готовой продукции. Предприятия, специализирующиеся на оказании услуг, в общем случае используют в своей деятельности покупные основные средства.
Рассмотрим методику формирования налогового регистра по начислению амортизационных отчислений (табл. 3).
Таблица 1
Налоговый регистр по формированию первоначальной стоимости основных средств с учетом процентов по кредиту и отрицательной суммовой разницы
№ Финансовый (бухгалтерский) учет Налоговый учет
п/п Наименование показателя Сумма, руб. Исключить показатель, руб. Включить показатель, руб. Итого, руб.
1 2 3 4 5 6 = (3-4+5)
1 Первоначальная стоимость 130 000 - - 130 000
2 Проценты по кредиту 3 000 (-3 000) - -3 000
3 Суммовые разницы 1000 (-1 000) -1 000
4 Всего... 133 000 (-4 000) - 126 000
Таблица 2
Налоговый регистр по формированию первоначальной стоимости основных средств с учетом процентов по кредиту и положительной суммовой разницы
№ п/п Финансовый (бухгалтерский) учет Налоговый учет
Наименование показателя Сумма, руб. Исключить показатель, руб. Включить показатель, руб. Итого, руб.
1 2 3 4 5 6 = (3-4+5)
1 Первоначальная стоимость 130 000 - - 130 000
2 Проценты по кредиту 3 000 (-3 000) - (-3 000)
3 Суммовые разницы 1 000 1 000 1 000
4 Всего... 133 000 (-3 000) 1 000 128 000
Таблица 3
Налоговый регистр начисления амортизационных отчислений
№ п/п Инвентарный номер Наименование основного средства Дата ввода в эксплуатацию Первоначальная стоимость ОС (остаточная стоимость ОС на 01.01.2002 г.) Срок полезного использования (оставшийся срок полезного использования с 01.01.2002 г.) Месячная норма амортизации Амортизация за отчетный (налоговый период)
1 2 3 4 5 6 = 4:5 7=6 х кол. мес. *
1 6 Компьютер 10.10.2001 34 416-67 46 748- 19 8 978 - 28
2 7 Компьютер 12.01.2002 35 000 - 00 48 729- 16 8 750 - 00
3 3 Сканер 03.02.2000 14 000 - 00 26 538-46 6 461 -33
4 9 Ксерокс 20.12.2001** 18 000-00 48 375 - 00 4 500 - 00
5 Итого... 28 689-61
* Число месяцев в отчетном (налоговом) периоде.
** В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по ксероксу начисляются по нормам, действующим на дату его ввода в эксплуатацию.
Регистры по формированию первоначальной стоимости нематериальных активов ведутся по тому же принципу.
Материальные расходы в бухгалтерском и налоговом учете
В случае приобретения материалов с использованием заемных средств или в случае возникновения курсовых или суммовых разниц при их приобретении следует по указанным материалам вести налоговый регистр, который должен помимо стоимостной оценки материалов, содержать и количественный показатель. Причем, не имеет смысла вести налоговый учет по всем материалам. Это касается только материалов, по которым возникает разница в налоговом и финансовом (бухгалтерском учете), т.е. в случаях приобретения материалов на заемные средства в части процентов, а также при возникновении суммовой или курсовой разницы. Других отличий учета материалов в налоговом учете (см. гл. 25 НК РФ) и (финансовом) бухгалтерском учете нет (см. положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 5/01, утвержденное прика-
зом Министерства финансов России от 09.06.2001 г. № 44н).
Рассмотрим налоговый регистр формирования стоимости товарно-материальных ценностей.
Фактическая стоимость материалов в финансовом (бухгалтерском) учете состоит из покупной стоимости, равной 800 000 руб. и увеличенной на величину процентов по кредиту, взятому на их приобретение, в сумме 6 000 руб. и отрицательной суммовой разницы в 2 000 руб. (табл. 4).
Материалы, приобретенные на заемные средства, а также оплачиваемые в условных единицах и валюте, в бухгалтерском учете следует учитывать обособленно. В этом случае не составит труда перейти от финансового (бухгалтерского) учета расходов по обычным видам деятельности к налоговому учету расходов, связанных с производством и реализацией. Принцип обособленного учета указанных выше материалов следует отразить в учетной политике предприятия по бухгалтерскому учету. Данный принцип не противоречит принятому способу ведения учета и списания сырья и материалов по средней себестоимости. Правила ведения финансового (бухгалтерского) учета не регламентируют группировку материалов по тому или иному принципу.
Таблица 4
Налоговый регистр по формированию стоимости товарно-материальных ценностей с учетом процентов по кредиту и отрицательной суммовой разницы
№ п/п Финансовый (бухгалтерский) учет Налоговый учет
Наименование показателя Сумма, руб. Количество, шт. Исключить показатель, руб. Включить показатель, руб. Итого, руб. Итого, шт.
1 2 3 4 5 6 7 = (3-5+6) 8
1 Фактическая себестоимость материалов 800 000 200 - - 800 000 200
2 Проценты по кредиту - - (-6 000) - (-6 000) 200
3 Суммовые разницы - - (-2 000) - (-2 000) 200
4 Всего... 800 000 200 (-8 000) - 792 000 200
Прочие расходы, связанные с производством и реализацией услуг в финансовом (бухгалтерском) и налоговом учете
Другим существенным отличием формирования расходов по обычным видам деятельности в финансовом (бухгалтерском) учете от расходов, связанных с производством и реализацией в налоговом учете, в части прочих расходов, учитываемых в составе косвенных, являются ограничения по размеру расходов.
Если положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации», ПБУ 10/99 (утверждено приказом Министерства финансов России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн) никоим образом не ограничивает расходы по обычным видам деятельности, то гл. 25 НК РФ введены ограничения отдельных видов расходов, связанных с производством и реализацией.
К нормируемым расходам относятся прочие расходы, являющиеся косвенными (ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» НК РФ):
- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации (см. постановление Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по-налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (в ред. постановления Правительства РФ от 15.11.2002 г. № 828));
- суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации (см. отраслевые рекомендации);
- расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации (см. отраслевые рекомендации);
- расходы на рекламу в части приобретения (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 «Доходы от реализации» НК РФ;
- расходы на командировки в части суточных или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации (см. постановление Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией»);
- расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации (см. распоряжение Правительства Российской Федерации от 22 ноября 2000 г. № 1657-р);
- плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;
- расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-комму-
нального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам;
- представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» НК РФ.
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Отличие формирования бухгалтерской себестоимости в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации», ПБУ 10/ 99 (утверждено приказом Министерства финансов России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн), от расходов, связанных с производством и реализацией для целей налогообложения по налогу на прибыль, на основании гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» состоит еще и в том, что некоторые виды расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются при выполнении определенных условий.
К таким расходам, в частности, относятся:
- расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами (подп. 12.1 ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» НК РФ «Налог на прибыль организаций»);
- расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом в случаях, когда расходы на оплату проезда к
месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (п. 26 ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» НК РФ «Налог на прибыль организаций»);
- расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50%, и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25% (п. 38 ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» НК РФ «Налог на прибыль организаций»);
- расходы налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов (п. 39 ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» НК РФ).
Таким образом, налоговый учет по налогу на прибыль, непосредственно связан не только с системой бухгалтерского учета, но и с кадровой политикой предприятия и его организационно-пра-вовой формой.
Расходы, связанные с производством и реализацией услуг для целей налогового учета в составе прочих расходов, включают суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке (п. 1 ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» НК РФ «Налог на прибыль организаций»).
Исключение составляют (ст. 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» НК РФ):
- суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
- суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров
(работ, услуг, имущественных прав);
- суммы налогов, начисленных в бюджеты различных уровней, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам согласно с подп. 21 п. 1 ст. 251 «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы» НК РФ.
В бухгалтерском учете налоги на имущество, на рекламу и другие налоги к расходам по обычным видам деятельности не относятся, а учитываются в составе операционных расходов.
Исходя из сказанного выше, сумма расходов, связанных с производством и реализацией для целей налогового учета, может быть получена с помощью корректировок расходов по обычным видам деятельности в части амортизационных отчислений и материалов (если их приобретение связано с заемными средствами или при их приобретении возникают суммовые и курсовые разницы), уменьшением расходов на сверхнормативные затраты, а также увеличением на сумму налогов (на рекламу, на имущество и др.).
Нюансы применения гл. 25 НК РФ постоянно меняются, дополняются, варьируются, зачастую с применением практики обратной силы. Одним из последних новшеств является письмо МНС РФ от 05.09.2003 г. № ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации».
В этом письме разъяснены некоторые положения гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, касающиеся вопросов включения в базу для налогообложения прибыли некоторых видов расходов, а также порядка исчисления налоговой базы переходного периода по налогу на прибыль налогоплательщиками, перешедшими на определение доходов и расходов по методу начисления.
В частности, определено, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, исчисленные в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ, не включаются ни в расходы налогоплательщика на оплату труда, ни в состав расходов на уплату единого социального налога, но при этом подлежат отражению в составе прочих расходов и учитываются в составе косвенных расходов.
До публикации указанного письма страховые взносы на обязательное пенсионное страхование практически всеми учетными работниками учитывались в составе расходов на оплату труда в составе ЕСН и относились к прямым расходам.
Этот факт еще раз подтверждает необходимость создания не формы налогового регистра, учитывающего те или иные пассивы или активы, расходы или доходы, а методики формирования легко изменяющегося налогового регистра для учета и расчета необходимых показателей налогового учета.
Рассмотрим методику формирования налогового регистра учета расходов, связанных с произ-
водством и реализацией, на примере предприятия, оказывающего услуги по ремонту и обслуживанию контрольно-кассовых машин, за I квартал 2003 г.
За I квартал 2003 г., по данным финансового (бухгалтерского) учета, расходы по обычным видам деятельности составили 512 696 руб. Незавершенного производства нет. Нематериальные активы отсутствуют.
Производственные материальные расходы составили 200 000 руб., из них 100 000 руб. приходятся на материалы, приобретенные в I квартале на заемные средства, и в их стоимость включены проценты по кредиту. Расчет суммы процентов, приходящихся на расходы, связанные с производством и реализацией услуг, подтвержден бухгалтерской справкой: фактическая себестоимость материалов, приобретенных на заемные средства, составляет 800 000 руб., проценты по кредиту, включенные в фактическую себестоимость материалов, составили 6 000 руб. На использованные материалы в сумме 100 000 руб. приходится сумма процентов по кредиту в размере 750 руб.
Поданным финансового (бухгалтерского) учета и налоговых регистров амортизация основных средств как производственного назначения, так и прочих, отличается от бухгалтерской: бухгалтерская амортизация производственных основных средств составляет 30 000 руб., налоговая, по данным налогового регистра, - 32 000 руб., бухгалтерская амортизация прочих основных средств составила 6 000 руб., налоговая амортизация прочих основных средств, по данным налогового регистра, - 7 000 руб.
В составе амортизационных отчислений производственного назначения предприятие за I квартал начислило амортизационные отчисления на объект приобретенной недвижимости (помещение производственного назначения) в сумме 24 000 руб., но документы в регистрационную палату на указанный объект поданы не были, и данная сумма на расходы, связанные с производством и реализацией услуг, в налоговом учете отнесена быть не может.
Предприятие оплатило проездные документы сотрудников в сумме 5 000 руб., но условия оплаты проезда, включенные в трудовые контракты, позволяют принять для налогообложения по прибыли только 2 000 руб.
В командировочные расходы, по данным бухгалтерского учета, были включены сверхнормативные суточные в сумме 2 000 руб. и оплата проживания, не подтвержденная документами, в сумме 120 руб., что не позволяет принять указанные расходы для целей налогообложения по прибыли.
Таблица 5
Налоговый регистр учета расходов, связанных с производством и реализацией услуг предприятия
за I квартал 2003 г.
№ п/п Финансовый (бухгалтерский) учет Налоговый учет
Расходные статьи Сумма, руб. Исключить показатель, руб. Включить показатель, руб. Итого расходов, руб.
1 2 3 4 5 6 = (3-4+5)
I Прямые расходы:
1 Материальные 200 000 - - 200 000
2 Проценты по кредиту, включенные в стоимость материалов - (-750) - (-750)
3 Расходы на оплату труда 100 000 - - 100 000
4 ЕСН 23 700 - - 35 700
5 Амортизация ОС 30 000 (-30 000) 32 000 32 000
6 Амортизация объекта недвижимости (документы на регистрацию не поданы) - (-24 000) (-24 000)
II Косвенные расходы:
1 Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование 12 000 - - 12 000
2 Материальные расходы 18 000 - - 18 000
3 Амортизация прочих ОС 6 000 (-6 000) 7000 7 000
4 Расходы на оплату непроизводственного персонала 28 000 - - 28 000
5 ЕСН непроизводственного персонала 9 996 - - 9 996
6 Коммунальные платежи 14 000 - - 14 000
7 Аренда недвижимости (долгосрочная) 42 000 - - 42 000
8 Оплата проезда до места работы и обратно 5 000 - - 5 000
9 Оплата проезда до места работы и обратно, непредусмотренная трудовым или коллективным договором (-3 000) (-3 000)
10 Командировочные расходы 34 000 - - 34 000
11 Сверхнормативные суточные - (-2 000) - (-2 000)
12 Расходы по найму жилого помещения, не подтвержденные документами - (-120) - (-120)
13 Налог на имущество - - 130 000 130 000
14 Налог на рекламу - - 10 000 10 000
III Всего... 522 696 (-65 120) +179 000 636 575
Налог на имущество по данным бухгалтерского учета в составе операционных расходов составил 130 ООО руб., налог на рекламу - 10 000 руб.
Рассмотрим формирование налогового регистра учета расходов, связанных с производством и реализацией услуг (табл. 5).
Согласно ст. 247 «Объект налогообложения» гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».
Налоговые регистры доходов от реализации и внереализационных доходов, а также внереализационных расходов формируются по тому же прин-
ципу, что и регистр расходов, связанных с производством и реализацией.
Таким образом, величина налогооблагаемой базы по налогу на прибыль определяется в порядке, указанном в табл. 6.
Таблица 6
Налогооблагаемая база по налогу на прибыль
Доходы и расходы Доходы -«+» Расходы -«-» Сумма, (руб.)
Доходы от реализации +
Расходы, связанные с производством и реализацией -
Внереализационные доходы +
Внереализационные расходы -
Итого: налогооблагаемая база по налогу на прибыль
Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций (приказ МНС России от 07.12.2001 г. (ред. от 12.07.2002 г.) № БГ-3-02/542) заполняется на основании полученных данных.
