Налоговый мониторинг налогоплательщиков - Российский опыт и перспективы Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Кузнецов Н.Г.,

заслуженный деятель науки РФ, доктор экономических наук, профессор ФГБОУВПО «РГЭУ (РИНХ)» г. Ростов-на-Дону, Цепилова Е. С.,

кандидат экономических наук, доцент докторант ФГБОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ)», г. Ростов-на-Дону elenatcepilova@mail.ru

НАЛОГОВЫЙ МОНИТОРИНГ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ -РОССИЙСКИЙ ОПЫТ И ПЕРСПЕКТИВЫ

Рассмотрен новый подход к налоговому администрированию, внедряемый ФНС России - концепция налогового мониторинга (информационного взаимодействия, расширенного взаимодействия, горизонтального мониторинга), законодательно будет закреплен с 2015-го г. Проанализированы его преимущества для налогоплательщика и налоговых органов, а также выделены ограничения для развития подобной формы сотрудничества и направления по их устранению. Сделан вывод, что для участия в этом проекте необходимо создание у налогоплательщика системы внутреннего налогового контроля.

Ключевые слова: налоговый контроль, налоговый мониторинг, горизонтальный мониторинг, расширенное взаимодействие, система внутреннего налогового контроля.

TAX MONITORING OF TAXPA YERS -RUSSIAN EXPERIENCE AND PERSPECTIVES

This article considers a new approach to tax administration, introduced by FTS of Russia since December 2012 - the concept of tax monitoring (extended interaction, information interaction, horizontal monitoring). It will assigned in law since 2015-го. The author analyzed its advantages to taxpayers and tax authorities and highlighted restrictions for the development of similar form of coopera-

tion and directions on their elimination. To participate in this project is necessary to establish the taxpayer's system of internal tax control.

Keywords: tax control, tax monitoring, horizontal monitoring, information interaction, internal tax control.

С учётом резкого обострения геополитического положения Российской Федерации в 2014-м г. отечественная налоговая система должна сохранить свою конкурентоспособность по сравнению с налоговыми системами других государств, ведущих на мировом рынке борьбу за привлечение инвестиций и капитала, сделав процедуры налогового администрирования максимально понятными и удобными для добросовестных налогоплательщиков.

Эти задачи касаются и деятельности крупнейших налогоплательщиков, налоговые отчисления которых в основном формируют доходы бюджета. Согласно современным мировым тенденциям при планировании контрольно-проверочной работы с ними основной акцент делается не на фискальный подход, а на аналитический. Это дает возможность при проведении налогового контроля, максимально сократив количество выездных проверок, перераспределить ресурсы для усиления контроля в отношении недобросовестных налогоплательщиков, а также уделять повышенное внимание сложным методологическим вопросам.

В настоящее время налоговая служба России активно выступает за развитие и внедрение новых подходов к налоговому администрированию по взаимовыгодному решению проблемы взаимодействия налоговых органов и крупнейших налогоплательщиков, показавших свою эффективность в зарубежных странах.

Наибольшее развитие получила концепция «расширенного взаимодействия» (Horizontal Monitoring, информационного взаимодействия, горизонтального мониторинга, комплаенс-контроля) [1], которая была разработана в рамках деятельности Форума по налоговому администрированию (Forum on Tax Administration), со-

зданного Комитетом Организации экономического сотрудничества и развития (далее ОЭСР) по налоговым вопросам.

Главным преимуществом «расширенного взаимодействия» является возможность разрешения потенциальных налоговых споров до проведения налоговыми органами контрольных мероприятий и до их рассмотрения в суде. Таким образом, практика постконтроля, традиционно применяемого налоговыми органами в качестве приоритетного метода проверки, уступает место режиму профилактики налоговых правонарушений.

Мониторинг налогоплательщиков является разновидностью государственного налогового контроля, его пассивной формой (в отличие от оперативного налогового контроля). Основная задача мониторинга - получение объективной информации о текущей деятельности налогоплательщиков в части контроля налоговых поступлений [2, с.44]. Мониторинг как один из методов текущего налогового контроля деятельности крупных налогоплательщиков может быть горизонтальным и вертикальным (классическим). Горизонтальный мониторинг можно рассматривать как дополнение к системе вертикального мониторинга, так как последний будет существовать всегда. Горизонтальный мониторинг повышает уровень соблюдения законодательства со стороны налогоплательщиков, при этом увеличивает эффективность и результативность действий налоговых органов, сокращаются административные издержки, и улучшается налоговый климат.

Одним из наиболее известных новаторов в сфере реализации концепции «расширенного взаимодействия» являются налоговые органы Нидерландов [3].

В Российской Федерации расширенное взаимодействие налоговых органов с налогоплательщиками в рамках заключенных двусторонних соглашений развивается как проект по внедрению системы горизонтального (налогового) мониторинга. Оно представляет собой своеобразную альтернативу выездным налоговым проверкам крупнейших налогоплательщиков,

взаимный диалог сторон в вопросах налогового администрирования и контроля.

Материально-техническая база для введения такой концепции действует ещё с 2005-го г. Это межрегиональные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, которые аккумулируют значительную часть налоговых платежей. Здесь есть все необходимые условия: наличие электронного документооборота, знание отраслевой специфики, наиболее оплачиваемые специалисты, возможность использовать различные необходимые информационные ресурсы.

Начало горизонтального (налогового) мониторинга было в декабре 2012-го г., когда ФНС России с целью информационного обмена подписало пилотные соглашения с четырьмя крупнейшими российскими налогоплательщиками: ОАО «Рус-гидро», ОАО «ИНТЕР РАО ЕЭС», ОАО «Мобильные ТелеСистемы», компанией «Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В.» [4]. В марте 2013-го г. аналогичное соглашение было подписано с ОАО «Северсталь», в результате чего у компании резко сократилось количество запросов от налоговых органов, а средние доначисления по одной выездной налоговой проверке составили вместо нескольких миллиардов рублей около 200 млн.руб.[5]. Учитывая, что в специализированных межрегиональных инспекциях РФ числится около, 700 организаций, предполагается расширение сферы такого взаимодействия.

Вплоть до настоящего времени основной проблемой внедрения горизонтального (налогового) мониторинга в России было отсутствие нормативно-правового регулирования этого вопроса. Соответственно, существовал большой риск признания такого договора недействительным, и, следовательно, невозможность обеспечить исполнение обязательств налогового органа по этому договору в принудительном порядке.

Нужно согласиться с точкой зрения Теремецкого В.И. [7], что без законодательного закрепления подписание договора об осуществлении горизонтального мониторинга - это своеобразное «джентль-

менское» соглашение, выполнение которого зависит исключительно от усмотрения сторон. В случае нарушения налоговым органом взятых на себя согласно такому соглашению обязательств (например, относительно ограничения количества проверок), налогоплательщику вряд ли удастся защитить свои права в судебном порядке. Необходимо отметить, что принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в ст. 3 НК РФ, требует, чтобы официальные рекомендации налоговых органов, полученные в рамках соглашений о расширенном взаимодействии, имели публичный характер и могли быть в равной степени применены и другими налогоплательщиками, не участвующими в системе горизонтального мониторинга.

В этой связи потребовалось закрепление в НК РФ концептуальных положений, обеспечивающих условия реализации подобных соглашений, для того чтобы придать им соответствующий юридический статус. Одним из последних событий в области реализации «дорожной карты» по совершенствованию налогового администрирования стал Федеральный закон от 4 ноября 2014 г. № 348-Ф3 "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" о налоговом мониторинге («расширенном информационном взаимодействии») [8]. Он предполагает законодательное закрепление этой формы налогового контроля, причём в тексте закона укоренившийся в российской практике термин «горизонтальный мониторинг» заменен понятием «налоговый мониторинг».

Закон предусматривает внесение изменений в часть первую НК РФ, в том числе путем включения нового раздела V.2 «Налоговый контроль в форме налогового мониторинга». Основные положения раздела касаются правового регулирования заключения соглашения и порядка взаимодействия налогового органа и налогоплательщика в рамках налогового мониторинга, направления налогоплательщику мотивированного мнения налогового органа, а также проведения взаимосогласительных процедур.

Заключение таких соглашений является добровольным, при этом налогоплательщик должен удовлетворять трём критериям:

• совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, подлежащих уплате в бюджетную систему за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление о проведении мониторинга, должна составлять не менее 300 млн руб.;

• суммарный объем полученных доходов по данным годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за тот же год должен составлять не менее 3 млрд руб.;

• совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31-е декабря того же года должна составлять не менее 3 млрд руб.

Решение о мониторинге принимается на один календарный год. Проведение мониторинга начинается с 1 -го января года, за который проводится мониторинг, и оканчивается 1 -м октября года, следующего за периодом, за который проводился мониторинг.

В рамках заключенных соглашений налогоплательщик представляет налоговому органу полный онлайн-доступ к налоговой и финансовой документации, а также по запросу налоговых органов в электронном виде предоставляет любые документы и разъяснения по конкретным сделкам и операциям, в том числе предполагаемым. На основе полученных документов и разъяснений налоговые органы осуществляют мониторинг финансово-хозяйственных операций налогоплательщиков в режиме реального времени. Заключенные соглашения не изменяют прав и обязанностей сторон, установленных законодательством РФ о налогах и сборах. В любое время каждая из сторон может выйти из участия в Соглашении.

Преимуществом налогового мониторинга для налогоплательщика является снижение издержек на налоговую функцию за счет:

- сокращения выездных налоговых проверок (гарантии полного отсутствия налоговых проверок это соглашение не да-

ёт, так как продолжает действовать гл. 14 НК РФ «Налоговый контроль»);

- нейтрализации фактора внезапности налоговых рисков, угрожающих крупными финансовыми потерями в виде доначисления налогов, штрафов и пеней, за счет оперативного (до момента декларирования) выявления и согласования спорных ситуаций;

- возможности получения оперативных рекомендаций налоговой службы, согласованных с МФ РФ по налоговым рискам, возникающим в процессе текущей деятельности;

- согласования условий налогообложения по конкретным сделкам с ФНС России;

- сокращения управленческих расходов организации на взаимодействие с налоговой инспекцией (трудовых, временных, финансовых).

В свою очередь, заинтересованность налоговых органов в расширении практики налогового мониторинга определяется:

• повышением гарантий соблюдения налогового законодательства, так как значительно уменьшается риск применения бизнесом различных схем ухода от налогов. Очевидно, что такое сотрудничество предполагает отказ от сомнительных с точки зрения НК РФ операций и их легализацию, что способствует росту налоговых отчислений;

• увеличением качества налогового администрирования;

• снижением государственных расходов на осуществление налогового администрирования из-за сокращения количества выездных проверок.

Заключение соглашения не освобождает от обязанности представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты).

Анализируя закон, надо отметить наиболее интересную инициативу законодателя - запрет на проведение налоговым органом налоговых проверок (как выездных, так и камеральных) за периоды действия соглашения. Исключения составляют следующие случаи:

• по выездным проверкам: проведение выездной налоговой проверки выше-

стоящим налоговым органом в порядке контроля за нижестоящим; досрочное прекращение налогового мониторинга; невыполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа; представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога;

• по камеральным проверкам: представление налоговой декларации (расчета) позднее 1 -го июля года, следующего за периодом, за который проводится налоговый мониторинг; представление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость или по акцизам, в которой заявлено право на возмещение налога; представление уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога к уплате или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом); досрочное прекращение налогового мониторинга.

Законом устанавливается освобождение от пеней и исключение вины налогоплательщика, в случае если он последовал мотивированному мнению налогового органа, данному в ходе налогового мониторинга. Мотивированное мнение составляется налоговой инспекцией самостоятельно (если обнаружены нарушения) или по запросу компании. Организация выполняет мотивированное мнение путем учета изложенной в нем позиции налогового органа в налоговом учете, налоговой декларации (расчете), путем подачи уточненной налоговой декларации (расчета) или иным способом. В случае несогласия с мотивированным мнением организация в течение одного месяца со дня его получения представляет разногласия. Налоговый орган, получивший указанные разногласия, обязан в течение трех дней со дня их получения направить эти разногласия со всеми имеющимися у него материалами для инициирования проведения взаимосогласительной процедуры в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов. Налоговый орган в срок не позднее двух месяцев с даты окончания прове-

дения налогового мониторинга уведомляет организацию о наличии (об отсутствии) невыполненных мотивированных мнений, направленных организации в ходе проведения налогового мониторинга.

Взаимосогласительная процедура проводится руководителем (заместителем руководителя) федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, в течение одного месяца со дня получения разногласий и материалов, представленных налоговым органом, с участием налогового органа, которым составлено мотивированное мнение, и организации (ее представителя), представившей разногласия.

Итогом взаимосогласительной процедуры является или изменение мотивированного мнения, или оставление мотивированного мнения без изменения, путём составления уведомления, которое вручается или направляется организации в течение трех дней со дня его составления. Организация в течение одного месяца со дня получения такого уведомления сообщает в налоговый орган, которым составлено мотивированное мнение, о согласии (несогласии) с мотивированным мнением с приложением документов, подтверждающих выполнение указанного мотивированного мнения (при их наличии).

Между тем не всем предложенным изменениям можно дать положительную оценку. Так, закон устанавливает, что участники консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) вправе являться стороной соглашения о налоговом мониторинге только с 1-го января 2016-го г. Подобная норма ставит под сомнение сотрудничество налоговых органов с компаниями - участниками КГН, уже участвующими в пилотных проектах по заключению соглашений о расширенном информационном взаимодействии.

Кроме того, предполагается, что в рамках осуществления налогового мониторинга налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика необходимые документы, (информацию), пояснения, связанные с правильностью исчисления

(удержания), полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов и сборов, в срок десять дней со дня получения соответствующего требования. Подобное требование может повлечь определенные трудности для компаний и стать причиной злоупотреблений со стороны налогового органа. Представляется необходимым доработать данную норму, введя определенные ограничения на право налогового органа истребовать документы/пояснения.

В результате анализа перспектив развития налогового мониторинга в России выделен ряд проблем в его внедрении.

Во-первых, не все налогоплательщики могут и готовы обеспечить полную информационную прозрачность своей деятельности, а также раскрытие информации о налоговой базе до момента представления налоговой декларации. Кроме того, налоговые органы по организационно-техническим причинам пока не в состоянии обеспечить реализацию условий подобных соглашений со всеми заинтересованными лицами. Существует также реальная угроза трансформации расширенного взаимодействия в непрекращающееся контрольное мероприятие, отвлекающее значительные трудовые ресурсы как налогоплательщика, так и налоговых органов.

Во-вторых, мешает «психологический барьер» специалистов с обеих сторон - сотрудничать по вопросам минимизации налоговых рисков российские налогоплательщики предпочитают с независимыми налоговыми консультантами. Более того, рекомендации налогового органа по той или иной операции могут быть сугубо бюджетоориентированными, а компания, отказавшись от выгодной сделки, может лишиться доли прибыли. При этом наличие соглашения не устраняет объективного конфликта интересов, определяющий заведомо фискальную позицию налоговых органов в толковании положений закона, зачастую неприемлемую для налогоплательщика. Таким образом, у налогоплательщиков, заключивших такое соглашение, сокращаются возможности минимизировать свои налоговые обязательства.

В-третьих, менталитет налоговых инспекторов и налоговых менеджеров российских компаний, основанный на недоверии друг к другу в связи с отсутствием гарантий сохранения коммерческой тайны. С практической точки зрения налоговый мониторинг порождает дополнительные риски для бизнеса в плоскости защиты конфиденциальной информации и влияния налогового органа на выбор контрагентов. Несмотря на то что налоговое законодательство защищает конфиденциальную информацию, в том числе коммерческую тайну, от разглашения, в условиях высокого уровня коррупции нельзя исключать вероятность ситуаций, когда полученная кем-либо из сотрудников налоговых органов информация будет сознательно использована ими в собственных интересах (предана огласке либо передана нечестному конкуренту). Негативные последствия такого разглашения могут иметь гораздо большие масштабы, чем в случае классического налогового контроля. Ведь во время проведения налогового мониторинга налоговый орган получает информацию не о тех хозяйственных операциях налогоплательщика, которые были совершены несколько месяцев или даже лет назад, а о только что совершенных или только планируемых хозяйственных операциях. Поэтому важно на законодательном уровне установить ответственность специалистов налоговой службы за разглашение конфиденциальной информации о своих клиентах.

Безусловно, заключение соглашения о налоговом мониторинге свидетельствует о высокой степени открытости налогоплательщика для налоговых органов и прозрачности его деятельности, позволяет формировать конструктивные отношения с налоговыми органами на основе взаимного доверия, обеспечивая новое качество налоговых отношений. Вместе с тем отказ от традиционных форм налоговых проверок требует формирования иных, более технологичных методов налогового контроля. В частности, внедрение налогового мониторинга текущей деятельности налогоплательщика требует модернизации техноло-

гий представления информации для целей налогового контроля.

В-четвёртых, серьезной проблемой является методическая поддержка налогового мониторинга, поскольку полный доступ к базам данных и документам налогоплательщика не является гарантией точности и обоснованности выводов инспекторов. Налоговым органам потребуется разработка параметров анализа, выборки и обобщения информации для целей налогового контроля, различающихся с учетом специфики информационной системы, применяемой конкретным налогоплательщиком, а также особенностей бизнес-процессов и учетной политики. Необходимо также определить правила взаимодействия сторон соглашения при технических сбоях информационных систем. В любом случае основой для внедрения налогового мониторинга является полностью безбумажный электронный документооборот между налоговыми органами и налогоплательщиками.

В международной практике в режиме горизонтального (налогового) мониторинга налоговые органы используют результаты работы внутреннего налогового контроля налогоплательщика, внешних аудиторов и консультантов для определения достоверности налоговой отчетности. Требования к достоверности финансовой отчетности и эффективности системы внутреннего контроля, а также стандарты работы внешних аудиторов для публичных компаний являются достаточно жесткими, поэтому результаты работы таких проверок могут быть использованы налоговыми органами в своих целях. Тем самым достигается снижение трудозатрат компании на обслуживание внутренних и внешних проверок, а налоговые органы получают доступ к результатам работы профессиональных экспертов.

Например, в Нидерландах налоговые органы не только практически не запрашивают у налогоплательщиков, вступивших в горизонтальный мониторинг, первичные документы по хозяйственным операциям, но и опираются на результаты работы внутреннего налогового контроля в ком-

пании. В этих условиях основная задача мониторинга - помочь компании наладить такой уровень внутреннего налогового контроля, который позволял бы соблюдать законодательство о налогах и сборах.

В вводимой с 2015-го г. главе НК РФ «Налоговый контроль в форме налогового мониторинга» прописано, что в вводимом в будущем регламенте информационного взаимодействия необходимо будет указать «информацию о системе внутреннего контроля данной организации за правильностью исчисления (удержания), полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов и сборов (при наличии такой системы внутреннего контроля)». Таким образом, чтобы полноценно участвовать в налоговом мониторинге, руководитель организации должен контролировать внутренние процессы, определяющие налоговую функцию, а достижения этой цели возможно только через создание отдельной структуры внутреннего налогового контроля. Специалистам этого подразделения придется участвовать во многих процессах, начиная с разработки налоговой стратегии бизнеса и заканчивая внутренним налоговым аудитом.

Несомненно, подписание соглашений о расширенном взаимодействии направлено на повышение правовой определенности при применении налогового законодательства и снижение налоговых рисков для налогоплательщиков. Для публичных российских компаний наличие такого соглашения демонстрирует желание быть максимально прозрачными с использованием инструментов, которые понятны западным инвесторам.

При этом переход к налоговому мониторингу, когда объем и средства налогового контроля определяются добросовестностью плательщика, может как увеличить стоимость бизнеса (капитализацию), так и повысить его инвестиционную привлекательность. А основное бремя контроля несут налогоплательщики, находящиеся в «зоне риска».

Ключевым фактором успеха данного начинания называют изменение поведенческих моделей участвующих сторон -

взаимное доверие и открытость, стремление решать возникающие вопросы взаимовыгодным путем. ФНС России сделала большой шаг в изменении подходов в налоговом администрировании. Текущая практика - новая для России и полностью соответствует практике применения налогового законодательства в странах -участниках ОЭСР.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Horizontal monitoring. Version 1.0. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://download.belastingdienst.nl/belastingdi enst/docs/horizontal_ monitor-ing_very_large_businesses_dv4061z1pleng.p df (дата обращения: 25.09.2014г.)

2. Кваша Ю.Ф. Налоговое право: конспект лекций / Ю.Ф. Кваша, А.П. Зре-лов, М.Ф. Харламов.- М.: Высшее образование, 2009

3. Цепилова Е.С. Горизонтальный мониторинг налогоплательщиков - международный опыт // Материалы V Международной научно-практической конференции «Глобальный мир: многополярность, антикризисные императивы, институты», 22-24 мая 2014, Ростов-на-Дону

4. Официальный сайт ФНС РФ [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.nalog.ru (дата обращения: 28.09.2014г.)

5. На налоговом конгрессе обсудили правила ТЦО и горизонтальный мониторинг [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http ://www.n-kodeks .ru/news/87447/ (дата обращения: 30.09.2014г.)

6. Семинар ФНС «Расширенное взаимодействие и режим «горизонтального мониторинга». 22.08.2013г. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/ 4224179/ (дата обращения: 27.09.2014г.)

7. Теремецкий В.И. Правовое регулирование деятельности крупных налогоплательщиков: опыт Украины // Налого-вед. 2013. № 2.

8. Федеральный закон от 4 ноября 2014 г. N 348-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"

BIBLIOGRAPHY

1. Horizontal monitoring. Version 1.0. [Electronic resource]. - Mode of access: http://download.belastingdienst.nl/belastingdi enst/docs/horizontal_ monitor-ing_very_large_businesses_dv4061z1pleng.p df (date accessed: 25.09.2014g.)

2. Kvasha YF Tax Law: Lecture notes / YF Kvasha, AP Mature, MF Harlamov.- M .: Higher Education, 2009

3. Tsepilova ES Horizontal monitoring taxpayers - International Experience // Proceedings of the V International Scientific and Practical Conference "Global world: multipo-larity crisis imperatives institutions", 22-24 May 2014, Rostov-on-Don

4. The official website FTS [electronic resource]. - Mode of access:

http://www.nalog.ru (date accessed: 28.09.2014g.)

5. At the congress discussed the tax rules TCI and horizontal monitoring [electronic resource]. - Mode of access: http://www.n-kodeks.ru/news/87447/ (date accessed: 30.09.2014g.)

6. Workshop FTS "enhanced interaction and mode of" horizontal monitoring ". 22.08.2013g. [Electronic resource]. - Mode of access:

http://www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/ 4224179/ (date accessed: 27.09.2014g.)

7. Teremetsky VI Legal regulation of activity of large taxpayers: the experience of Ukraine // Nalogoved. 2013. № 2.

8. Federal Law of November 4, 2014 N 348-FZ "On Amendments to the Tax Code of the Russian Federation"