CC BY
29
УДК 336.22
Н. Я. Головецкий, В. В. Гребеник
Головецкий Н. Я., профессор, кандидат экономических наук, профессор кафедры менеджмента и маркетинга ИПЭУ МГЛУ e-mail: nik1957@mail/ru
Гребеник В. В., профессор, доктор экономических наук,
профессор кафедры экономики и международного бизнеса ИПЭУ МГЛУ
e-mail: [email protected]
НАЛОГОВЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ И НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ ДЛЯ ПРЕДПРИЯТИЙ НЕФТЯНОЙ ОТРАСЛИ
В статье выделены наиболее дискутируемые проблемы современной теории и практики налогообложения - легализация налоговой базы и налоговая оптимизация, включая налоговую оптимизацию в сфере налогообложения предприятий нефтяной отрасли. Обращено внимание на более эффективное использование института налоговой оптимизации в России, необходима взвешенная налоговая политика, учитывающая требования международного сообщества и задачи экономического развития страны, ее регионов и отдельных налогоплательщиков.
Ключевые слова: налоговая база; легализация; налоговая оптимизация; агрессивное налоговое планирование; уклонение от налогообложения; механизмы налогообложения; методы налогообложения.
Golovetskyy N. Y., Grebenik V. V.
Golovetskyy N. Y., Professor of Management and Marketing Faculty, MSLU, Professor e-mail: nik1957@mail/ru Grebenik V. V., Professor of Management and Marketing Faculty, MSLU, Professor e-mail: [email protected]
TAX MANAGEMENT AND TAX OPTIMIZATION FOR THE OIL INDUSTRY
The article highlights the most controversial issues of modern theory and practice of taxation - legalization of the tax base and tax optimization, including tax optimization in the field of taxation of the oil industry. Attention was drawn to a more efficient use of the Institute of tax optimization in Russia, need a balanced tax policy, taking into account the demands of the international community and the problem of economic development of the country, its regions and individual taxpayers.
Key words: tax base; legalization; tax optimization; aggressive tax planning; tax evasion; mechanisms of taxation; taxation methods.
На сегодняшний день налоговая система любого государства вне зависимости от степени ее справедливости по отношению к налогоплательщикам затрагивает их интересы. Собственники и управляющие предприятий рассматривают уплату налогов как потерю ресурсов и постоянно находятся в поиске возможных способов уменьшения налогового бремени: одни выбирают законные способы (использование налоговых льгот, разработка сложных схем оптимизации), другие уклоняются от уплаты налогов.
Уход от уплаты налогов является незаконным действием, имеющим ряд характерных черт, которые позволяют классифицировать его как налоговое преступление. К этим чертам можно отнести:
- дезинформирование государства путем предоставления налоговым органам ложной или неполной информации;
- нанесение экономического ущерба государству, так как уклонение налогов влечет за собой недопоступление налоговых доходов в бюджет;
- осознание последствий своих действий.
Оптимизация налогообложения - это реализация закрепленного в п. 7 ст. 3 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, осуществляемые посредством специфических форм планирования деятельности, найма рабочей силы и размещения финансовых средств налогоплательщика с целью максимального снижения возникающих при этом налоговых обязательств [4].
Процесс создания и внедрения схем оптимизации налогообложения на предприятии состоит из четырех основных этапов.
Первый этап заключается в проверке договоров и первичных документов, бухгалтерского и налогового учета; а также в устранении обнаруженных ошибок. Данный этап позволяет исключить риск начисления штрафов и пени предприятию за предыдущие периоды в процессе выездных налоговых проверок.
Второй этап - это разработка схемы оптимизации налогообложения. Данная схема определяет порядок взаимоотношений между субъектами хозяйственных отношений, направленных на снижение величины платежей в бюджеты в рамках действующего законодательства.
Третий этап является обновлением и оптимизацией договорной базы и проверкой внутренних документов компании, созданием системы внутреннего контроля.
Четвертый этап характеризуется разработкой новых форм договорных отношений с контрагентами и другими юридическими лицами.
В налоговом менеджменте методы уменьшения платежей, как правило, делятся на легитимное снижение выплат и незаконное уклонение от уплаты налогов.
С помощью такого инструмента, как налоговое планирование, организация может уменьшить абсолютный показатель налоговых выплат, маневрируя между установленными законом различными налоговыми ставками, льготами и прочими факторами. Налоговые выплаты можно уменьшать не только используя внешнюю среду, но и активизируя внутренние резервы компании. Сравнительная характеристика этих механизмов отражена в таблице 1 [1, с. 57 ].
Несмотря на то что все три механизма активно используются налогоплательщиками, изложенные именно в такой последовательности они представляют собой эволюцию взаимоотношений между бизнесом и государством. Все методы и подходы эффективны, когда используются комплексно, применение отдельных механизмов допустимо только для конкретных ситуаций, сделок. При формировании налогового плана следует учитывать, что уклонение от уплаты налогов (tax evasion) носит незаконный характер и за его применение государство привлекает к уголовной ответственности.
Таблица 1
Сравнительная характеристика механизмов снижения налоговых платежей
Критерии Уклонение от уплаты (tax evasion) Налоговое планирование (tax planning)
Экономическая выгода (успешное применение) максимальная средняя
Уровень риска максимальный минимальный
Требуемая квалификация персонала не требует специальной квалификации высокая
Возможные санкции государства вплоть до уголовного преследования налоговые
Ущерб, наносимый государству и обществу максимальный от максимального до минимального
Критерии Уклонение от уплаты (tax evasion) Налоговое планирование (tax planning)
Преимущественное использование ИП, малый бизнес крупный бизнес
Зависимость от изменений экономической политики государства подвержены экономическим и политическим колебаниям конъюнктуры подвержены экономическим и политическим колебаниям конъюнктуры
Сочетаемость с другими механизмами применяется самостоятельно может сочетаться с уклонением (tax evasion) и обходом (tax avoidance)
Существует ряд методов налоговой оптимизации, применяемых на предприятиях разных отраслей. Руководство каждой компании индивидуально выбирает, какой метод, в зависимости от объема и вида хозяйственной деятельности, а также места регистрации, ему использовать:
1) метод замены налогового субъекта основывается на выборе организационно-правовой формы, которая будет иметь льготное налогообложение;
2) метод изменения вида деятельности налогового субъекта заключается в переходе на вид деятельности, который облагается налогом по меньшим ставкам;
3) метод замены налоговой юрисдикции предполагает регистрацию компании на территории, предоставляющей налоговые льготы;
4) метод, основанный на корректировании элементов учетной политики для целей налогового учета: определение метода признания дохода в целях налогообложения (глава 25 НК РФ предоставляет право выбрать один из двух методов - кассовый и по начислению) [5].
Схема офшорных фирм основывается на более универсальном принципе налогового законодательства, в соответствии с которым обязательному налогообложению подлежат те доходы, источник которых находится на территории государства. В тех случаях, когда источник дохода находится за рубежом или локализован недостаточно определенно, он может исключаться из сферы налоговой ответственности в данной юрисдикции. Такая ситуация возникает, например, при оказании посреднических услуг по международным торговым
сделкам. Полученные указанным путем доходы могут поступать на счета офшорных фирм.
Смысл офшорного бизнеса заключается в том, что за рубежом появляется «самостоятельный» субъект торговых отношений, который полностью принадлежит предпринимателю и находится под его контролем. Офшорная компания может выглядеть как независимый зарубежный партнер. В офшорном бизнесе базовый принцип налогового планирования состоит в следующем: центр прибыли (офшорная компания) располагается в «налоговой гавани», а доходы от деятельности в различных географических зонах поступают в выгодную с налоговой точки зрения юрисдикцию.
Использование схемы офшора предполагает перенос деятельности в целом или только отдельных операций, или имущества на такую территорию. С этой точки зрения офшором можно считать и отдельные регионы нашей страны, предоставляющие максимальный спектр налоговых льгот плательщику для привлечения инвестиционного капитала. Принцип действия таких территорий основан на упрощенной регистрации компаний и низком уровне местных налогов при условии получения доходов этими компаниями вне зоны регистрации. Проблемы, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды, возникают в связи с осуществлением налогоплательщиками финансовых операций в офшорах. Так, при поиске ответа на вопрос: насколько концепция необоснованной налоговой выгоды может заменить специальные правила по предотвращению злоупотреблений в налоговой сфере, в частности в сфере борьбы с использованием офшоров, - могут возникнуть сомнения в возможности применения соответствующих международных правил и реализации их последствий на основании концепции необоснованной налоговой выгоды в России [6].
Одним из способов снижения налога на прибыль является лизинг как для лизингодателя, так и для лизингополучателя. Первый имеет право на трехкратное увеличение амортизационных отчислений, что значительно уменьшает его налогооблагаемую прибыль, второй относит на затраты довольно значительные лизинговые платежи, что намного выгоднее схемы покупки оборудования непосредственно у поставщика с начислением в дальнейшем амортизационных отчислений. Создание резерва по сомнительным долгам (позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль предприятия в случае неуплаты задолженностей).
Существуют и другие приемы снижения налоговых обязательств:
1) осуществление организацией социально значимых видов деятельности. В этом случае появляется ряд налоговых льгот, особенно на уровне субъектов РФ и муниципальных образований, в части налогов, зачисляемых в эти бюджеты;
2) участие государства в составе учредителей. Следует, однако, отметить, что наличие льгот в этом случае может не давать высокого уровня экономии, так как в результате превышения 25 % процентного участия ограничены возможности организации в области передачи имущества, распределения доходов, реструктуризации, что снижает эффективность ее деятельности в целом;
3) открытие филиалов. Филиал при этом должен иметь минимальное налоговое бремя, что создает дополнительные возможности для организации в целом при направлении ряда финансовых потоков через филиал.
Кроме применения общих методов оптимизации налоговых платежей, можно рассмотреть способы минимизации отдельных налогов. Так, например, существуют схемы минимизации косвенных налогов, имеющих большое значение для нефтяной отрасли, таких как акцизы и налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ).
Акцизы можно оптимизировать следующими способами:
1) реализовывать собственные подакцизные товары за рубежом, выбирая более льготный, чем на территории РФ режим акцизных сборов по конкретным видам товаров. В этом случае акциз будет уплачиваться по налоговому законодательству зарубежной страны, а при экспорте акциз не уплачивается;
2) рассчитывать и использовать наиболее выгодный вариант по минеральному сырью: по соглашению о разделе продукции отдать часть минерального сырья государству, не уплачивая акциз, или уплатить акциз в полном объеме, не заключая соглашения.
Налог на добычу полезных ископаемых имеет следующие возможности для оптимизации:
1) разрабатывать экономичные процессы обработки чужих отходов для дополнительного извлечения полезных ископаемых с применением нулевой ставки налога;
2) повторно использовать собственные отходы для дополнительного извлечения полезных ископаемых спустя определенный промежуток времени, когда появятся принципиально новые технологии
переработки. В этом случае при добыче первичного сырья до его переработки и возникновения отвалов (отходов) налог был уже уплачен, но затраты на осуществление новой технологии нужно соотносить с возможной выгодой от реализации необработанного вторичного сырья;
3) извлекать из комплексного сырья сначала основной продукт с минимальным уровнем налогообложения, а затем использовать отвалы (отходы) для извлечения другого побочного с точки зрения налогообложения продукта с более высокой ставкой налога;
4) проводить поиск и разведку месторождений собственными силами или с помощью сторонней организации с низким уровнем затрат. Это позволит применять понижающий коэффициент 0,7 к ставке налога;
5) осуществлять добычу полезных ископаемых на основе соглашения о разделе продукции, что позволит применять понижающий коэффициент 0,5 к ставке налога;
6) использовать попутный газ и промышленные воды для разработки других полезных ископаемых, применяя для них ставку 0 % или просто осуществляя их реализацию.
Результатом оптимизации налогообложения является увеличение реальных возможностей экономического субъекта для дальнейшего развития и повышения эффективности его деятельности.
Налоговое планирование в экономически развитых странах играет важную роль в деятельности любой компании, которая не просто существует, но и успешно функционирует при налоговой нагрузке в 35-45 % [2].
В 2012 г. по оценке Организации экономического сотрудничества и развития налоговая нагрузка в Великобритании составила 35,2 % от ВВП, в Германии - 37,6%, во Франции - 45,3 %, а в США - 24,3 %, в сравнении с 34,2 % в России [7].
Цель развитых государств заключается не в сборе большей суммы налогов, а в направленности государственной деятельности на создание комфортных условий для бизнеса. Поэтому предусмотрены различные льготы, которые снижают нагрузку, если предприятие выполняет условия, способствующие развитию государства.
Компании в экономически развитых странах предпочитают остаться в юрисдикции своей страны, а не переходить в «налоговые гавани», по причине того, что для них создаются выгодные условия:
1) в этих странах обычно действуют соглашения об устранении двойного налогообложения с другими государствами, позволяющие международным компаниям воспользоваться существенными льготами;
2) многие страны предоставляют своим компаниям отсрочку в несколько лет от налогообложения доходов, полученных за рубежом, до возвращения их в страну, что равносильно практически полному освобождению от уплаты налогов;
3) существование в данных странах налоговых посредников, оказывающих помощь налогоплательщику в оптимизации его налоговых платежей.
Статистические данные, изредка приводимые в периодической и научной литературе, показывают, что практически во всех странах мира, кроме стран с особым менталитетом, например Японии, уклоняются от уплаты налогов как юридические, так и физические лица. В США в среднем 15 % налоговой массы не поступает в бюджеты, в скандинавских странах около 25 %, во Франции - треть, что связано с высокими ставками налогов. По России такая статистика обычно не приводится, и судить о масштабах процесса можно лишь по данным о теневой экономике страны: в настоящий момент теневые объемы снизились до 15-20 %. В развитых странах теневой денежный оборот не превышает (14 % в Германии, 11 % во Франции и лишь 8 % в Швейцарии) [9].
Тем не менее проработанное налоговое законодательство и более высокий уровень организации налоговых служб в вопросах профилактики, выявления и пресечения налоговых правонарушений в экономически развитых странах предполагает более тонкие и многоходовые способы уклонения от уплаты налогов.
На данный момент в налоговом праве многих государств довольно широко распространенно выражение «обход налога». Иногда оно пересекается с другими понятиями, которые, с одной стороны, могут выступать его синонимами, а с другой - имеют противоположный смысл. Например, во Франции в рамках современной доктрины налогового права вместе с концепцией «обход налога» разработали понятие «налоговая оптимизация». И в первом, и во втором случае поведение налогоплательщика рассматривается как абсолютно законное, что противопоставляет его действиям по неправомерному уменьшению налогов, именуемым во французской доктрине и законодательстве «налоговым мошенничеством». Таким образом, обход налога и налоговая оптимизация могут рассматриваться как синонимы.
Для пресечения обхода налогов в ряде стран, прежде всего в странах англосаксонской системы права, активно используются общие
нормы против обхода налогов (ОНПО) - general anti-avoidance rules (GAAR). Это нормы налогового законодательства, определяющие общие характеристики действий налогоплательщика, приведшие к обходу налогов, и предусматривающие последствия признания тех или иных действий, совершенными в обход налога.
ОНПО носят слишком широкий и неопределенный характер, поэтому многие страны используют специальные нормы против обхода налогов (СНПО) - specific anti-avoidance rules (SAAR), которые действуют в конкретных сферах налогообложения и детализированно определяют сделки, в отношении которых они применяются, выявляя налоговые последствия признания сделки, совершенной в обход налога.
Такие нормы могут быть условно разделены на два вида:
- нормы, применение которых зависит от целей налогоплательщика, заключившего сделку (такая цель часто определяется как «цель по обходу налога»);
- нормы, применяемые напрямую, механически, лишь в силу того, что имела место предусмотренная диспозицией нормы сделка.
Одна из основных целей СНПО - выявление мотивации налогоплательщика на обход налога. Такой вид специальных норм, хотя их применение довольно ограниченно, базируется на той же концептуальной основе, что и общие нормы против обхода налогов.
Ситуация, складывающаяся в экономике развитых стран для юридических лиц стимулирует и благоприятствует развитию предприятий, акционерных обществ, страховых организаций и других хозяйствующих субъектов, что в результате увеличивает налоговые поступления в бюджет.
Налоговая политика развитых зарубежных стран направлена в первую очередь на то, чтобы для юридических лиц налоги было бы выгодно платить, а не искать путей ухода от налогообложения.
Многие государства - члены ЕС применяют предусмотренные национальными законодательствами общие концепции противодействия налоговым злоупотреблениям или доктрины и позиции из сложившейся судебной практики. В других странах есть специальные механизмы, например, положения о контролируемых иностранных компаниях (КИК) или о недостаточной капитализации, с преимущественной целью предотвратить размывание налоговой базы. К иным
видам положений против налоговых злоупотреблений относят положения о прекращении применения механизма освобождения и применении вместо него метода кредита при определенных трансграничных ситуациях (например, когда доход от иностранного источника облагается по более низкой или специальной налоговой ставке), а также положения, которые применимы в отношении пассивных инвестиций в другие страны. Необходимо заметить, что многие государства - члены ЕС используют комбинированные механизмы против налоговых злоупотреблений. Кроме того, такие положения присутствуют и в налоговых директивах ЕС.
В США уклонение от уплаты налогов приравнивается к тяжкому преступлению и, согласно обвинительному приговору, наказывается штрафом от 500 тыс. долл. США для корпораций или лишению свободы на срок до 5 лет, или тому и другому одновременно, а также на лицо, совершившее преступление, возлагаются все издержки по судебному разбирательству. Интересен и опыт Финляндии, где местные газеты ежегодно публикуют сведения о доходах и расходах за прошедший налоговый период всех без исключения жителей данной коммуны. На основании подобной публичной отчетности жители могут осуществлять общественный контроль доходов друг друга и информировать налоговую службу о допущенных правонарушениях своих соседей, если расходы последних заметно выше зафиксированного размера дохода. Во Франции уклонение от уплаты налогов наказывается штрафом от 5 тыс. евро до 250 тыс. евро и / или тюремным заключением на срок от 1 года до 5 лет. В случае повторного совершения преступления в течение 5 лет виновное лицо наказывается штрафом от 15 тыс. евро до 700 тыс. евро и тюремным заключением на срок от 4 до 10 лет. Наряду с основными санкциями за налоговые преступления могут применяться и различные дополнительные санкции. Неплательщиков налогов суд может лишить водительских прав, а также права коммерческой деятельности. В целях повышения эффективности уголовных санкций за уклонение от уплаты налогов законодательство устанавливает особый порядок придания гласности судебным приговорам и оповещения общественности о наказании неплательщиков налогов.
В России максимальный штраф, предусмотренный за налоговые преступления, не превышает 500 тыс. руб., а максимальный срок
лишения свободы - 6 лет. В нашей стране по общим правилам уклонение наказывается штрафом в размере от 100 тыс. руб. до 300 тыс. руб. При отягчающих обстоятельствах в России уклонение от уплаты наказывается штрафом в размере от 200 тыс. руб. до 500 тыс. руб. [3].
В этой связи для решения проблем налоговой оптимизации в России необходима взвешенная налоговая политика, учитывающая требования международного сообщества и задачи экономического развития страны, ее регионов и отдельных налогоплательщиков.
Важно понимать, что для организаций, ориентированных на долгосрочное развитие и стабильное существование на рынке, необходимо грамотное построение и использование системы налогового менеджмента. Что позволит высвободить ресурсы для активной инвестиционной деятельности.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Бабанин В. А., Воронина Н. В. Организация налогового планирования в российских компаниях // Финансовый менеджмент. - 2006. - № 1. -С. 51-64.
2. Новоселов К. В. Проблемы налоговой оптимизации в сфере налогообложения прибыли // Экономика. Налоги. Право. - 2014. - № 5. - С. 124-138.
3. Налоговая политика России в период глобального экономического кризиса [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http://www.statetaxes.ru.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) Часть 1 от 31.07.1998 № 146-ФЗ (действующая редакция от 20.02.2015). - М. : Эксмо, 2015.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) Часть 2 от 05.08.2000 № 117-ФЗ (действующая редакция от 20.02.2015). - М. : Эксмо, 2015.
6. Налоговые преступления и ответственность за их совершение [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://isfic.info/tax/payma35.htm.
7. Организация экономического сотрудничества [Электронный ресурс]. -Режим доступа : https://ru.wikipedia.org/wiki.
8. Сазонова Н. Г. Зарубежный опыт решения проблем уклонения от уплаты налогов [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http://aleksejev.ru.
9. Теневая экономика [Электронный ресурс]. - Режим доступа : https:// ru.wikipedia.org/wiki/.
