CC BY
91
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ: СОБЛЮДЕНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ
3. А. СКЛЯРЕНКО,
кандидат технических наук, генеральный директор аудиторской фирмы ООО «АЭЛИТА-сервис»
Общие положения о налоговом контроле
Налоговый контроль — это деятельность уполномоченных органов по контролю, установленному Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ), за соблюдением законодательства о налогах и сборах:
• налогоплательщиками;
• налоговыми агентами;
• плательщиками сборов.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством:
• налоговых проверок;
• получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;
• проверки данных учета и отчетности;
• осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли). Контроль может проводиться и в других формах, предусмотренных НК РФ.
Для проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах: организации — по месту нахождения организации и по месту нахождения ее обособленных подразделений; физические лица — по месту жительства.
Кроме того, организации и физические лица подлежат постановке на учет по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств, а также по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
При осуществлении организацией деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения.
В иных случаях постановка на учет организации в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных подразделений осуществляется налоговыми органами на основании сообщений в письменной форме, представляемых этой организацией в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения или прекращения деятельности организации через обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения). Указанное сообщение представляется в налоговый орган по месту нахождения организации.
Если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемому организацией самостоятельно.
Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также регистрацию транспортных средств. Эти органы обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных у них (правах и сделках), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации.
Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недви-
жимого имущества, принадлежащего ей на праве: собственности; хозяйственного ведения; оперативного управления.
Местом нахождения имущества признается:
1) для морских, речных и воздушных транспортных средств — место (порт) приписки, при отсутствии такового — место государственной регистрации, а при отсутствии таковых — место нахождения (жительства) собственника имущества;
2) для иных транспортных средств — место государственной регистрации, а при отсутствии такового — место нахождения (жительства) собственника имущества;
3) для недвижимого имущества — место фактического нахождения имущества.
Постановка на учет нотариуса, занимающегося частной практикой, осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых органами юстиции, выдающими лицензии на право нотариальной деятельности, в течение 5 дней со дня издания соответствующего приказа.
Постановка на учет адвоката осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых адвокатской палатой субъекта РФ, не позднее 10-го числа каждого месяца о внесении в реестр адвокатов субъекта РФ или исключение из реестра, а также о принятых за этот месяц решениях о приостановлении (возобновлении) статуса адвоката.
Постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации, предоставляемой органами, указанными в ст. 85 НК РФ, либо на основании заявления физического лица.
Физические лица, место жительства которых для целей налогообложения определяется по месту пребывания физического лица, вправе обратиться в налоговый орган по месту своего пребывания с заявлением о постановке на учет в налоговых органах.
Налоговый орган обязан незамедлительно уведомить физическое лицо о постановке на учет в случаях:
• постановки его на учет в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества и (или) транспортных средств;
• постановки научетфизическихлиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям;
• постановки на учет физических лиц в налоговых органах по месту пребывания.
Налоговые проверки
Налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок:
• камеральные налоговые проверки;
• выездные налоговые проверки. Камеральная налоговая проверка проводится по
месту нахождения налогового органа на основе:
• налоговыхдеклараций(расчетов);
• документов, представленных налогоплательщиком;
• других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная налоговая проверка проводится
уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение 3 мес. со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).
Выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
Если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.
Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой
проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.
Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев.
В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.
Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.
Налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.
При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать одного месяца.
Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.
Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.
Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:
• вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
• налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) — в случае представления
налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.
В случае уклонения налогоплательщика (его представителя) от получения справки о проведенной проверке указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте. Основные контрольные мероприятия проводимых проверок:
осмотр — визуальное изучение должностными лицами территорий, помещений, предметов и документов налогоплательщика с целью выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты налоговой проверки. Порядок проведения осмотра установлен ст. 92 НК РФ;
истребование документов — порядок истребования документов определен в ст. 93, 93.1 НК РФ. Истребование документов допускается как у самого налогоплательщика в ходе осуществления налоговых проверок, так и у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщикасбора, налогового агента);
выемка документов и предметов—проводимое в рамках выездной налоговой проверки действие налоговых органов, заключающееся в изъятии документов и предметов, имеющих отношение к налоговой проверке. Изъятие документов — административно-правовая мера воздействия, состоящая в принудительном лишении лиц возможности пользоваться и распоряжаться указанными документами. Порядок проведения выемки урегулирован ст. 94 НК РФ;
экспертиза — исследование представленных объектов и анализ полученных данных, подводимые экспертом (экспертной комиссией) и направленные на проверку качественных свойств объекта, его подлинности, соответствия, идентификации и т.д. Порядок проведения экспертизы регламентирован в ст. 95 НК РФ;
дополнительная экспертиза—назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту;
повторная экспертиза — назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.
Лица, способствующие проведению отдельных контрольных мероприятий: свидетель—любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
эксперт — любое лицо, обладающее специальными познаниями для дачи заключения по возникшим в ходе налогового контроля вопросам;
специалист — лицо, обладающее специальными знаниями и навыками, не заинтересованное в исходе дела, привлекаемое на договорной основе для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля;
понятой — любое не заинтересованное в исходе дела физическое лицо, вызываемое для удостоверения в протоколе факта, содержания и результатов действий, производившихся в их присутствие;
переводчик — не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода.
Оформление результатов налоговой проверки. По результатам налоговой проверки составляется акт: в течение двух месяцев со дня составления справки о проведении выездной налоговой проверки; в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (или его представителем).
Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.
Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Акт налоговой проверки должен быть вручен в течение пяти дней со дня его подписания лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
В случае уклонения лица, в отношении которого проводилась проверка, от получения акта, этот факт отражается в акте налоговой проверки,
и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шесть день (с даты отправки заказного письма).
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Материалы налоговой проверки (акт, другие материалы, представленные проверяемым лицом письменные возражения по акту) рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.
Решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения согласованного срока с налоговыми органами по представлению письменных возражений по акту в целом или по его отдельным положениям. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
Проверяемое лицо извещается налоговым органом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Проверяемое лицо вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично или через своего представителя.
Неявка извещенного проверяемого лица или его представителя на рассмотрение материалов проверки не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано налоговым органом обязательным.
В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает: совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Также выявляются обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового пра-
вонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий 1 месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля.
В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения такихдополнительныхмероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться:
• истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ;
• допрос свидетеля;
• проведение экспертизы.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В вышеназванных решениях указываются:
• срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение;
• порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу);
• наименование органа, его место нахождения;
• другие необходимые сведения.
Решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения.
В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа оно вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.
После вынесения решений руководитель (заместитель руководителя) налогового органа впра-
ве принять меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Может быть вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе отменить обеспечительные меры и до указанного выше срока. Обеспечительные меры:
1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа.
Предусмотренный запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:
• недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);
• транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;
• иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;
• готовой продукции, сырья и материалов;
2) приостановление операций по счетам в банке в порядке.
По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры на банковскую гарантию; залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества',
3) поручительство третъеголица. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся:
• обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участво-
вать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично или через своего представителя;
• обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.
Все эти положения распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.
Обжалование актов налоговых органов, деяний (действий или бездействия) их должностных лиц
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящем налоговом органе.
Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном ст. 139—141 НК РФ, с учетом следующихрешений: I) не вступившие в силурешения:
• о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Они могут быть обжалованы путем подачи
апелляционной жалобы.
Существуют два случая рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом:
• решение нижестоящего налогового органа не отменяется вышестоящим органом;
• решение нижестоящего органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим органом;
• решение нижестоящего налогового органа изменяется — решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом;
2) вступившие в силурешения:
• о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• те, которые не были обжалованы в апелляционном порядке, могут быть обжалованы в вышестоящем налоговом органе.
По ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть обжалованы в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.
Ответственность за совершение налоговых правонарушений
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Подлежат ответственности за совершение налоговых правонарушений:
• организации;
• физические лица.
Физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с шестнадцатилетнего возраста.
К общим условиям привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения относятся:
1) законность привлечения к ответственности (никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ);
2) однократность привлечения к ответственности (никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения);
3) запрет на одновременное применение налоговой и уголовной ответственности для физических лиц.
Предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ.
Физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечено к налоговой и иной ответственности. Если деяние физического лица содержит одновременно признаки налогового правонарушения и признаки преступления, применяться будут меры уголовной ответственности. Налогоплательщик — физическое лицо, освобожденный от уголовной ответственности за налоговое преступление по нереабилитирующим основаниям (в связи с деятельным раскаянием, истечением сроков давности, изменением обстановки, болезнью и т. д.), не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения;
4) обязательность исполнения действующих законов.
Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ;
5) всеобщность и равенство налогообложения (привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени;
6) презумпция невиновности лица, привлекаемого к ответственности.
Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
• отсутствие события налогового правонарушения;
• отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
• совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
• истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Формы вины при совершении налогового правонарушения:
• виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности;
• налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий такихдействий (бездействия);
• налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать;
• вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:
• совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов; публикаций в средствах массовой информации; иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания;
• совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение;
• выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в рамках которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа;
• не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом);
• иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
В результате совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения:
• совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
• совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
• тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 мес. с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.
Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истекли три года (срокдавности):
• со дня его совершения (применяется в отношении всех правонарушений, кроме, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ);
• либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности (применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НКРФ).
Течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему РФ.
Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады).
В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.
Налоговые санкции
Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов).
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза.
При наличии отягчающего обстоятельства размер штрафаувеличивается на 100 %.
При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.
Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.
Срок исковой давности взыскания штрафов
Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 46 и 47 НК РФ,
с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 48 НК РФ.
Исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом.
В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.
Виды налоговых правонарушений и преступлений в сфере экономической деятельности и ответственность за их совершение
Виды налоговых правонарушений, встречающиеся чаще других, нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, административные правонарушения, а также виды преступлений в сфере экономической деятельности и ответственность за их совершение представлены в табл. 1—4.
Вид Статья НКРФ Ответственность
Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения Ст. 116 Штраф в размере 10 000 руб.
Нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 календарных дней Ст. 116 Штраф в размере 10 000 руб.
Ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе Ст. 116 Штраф в размере 10 %от доходов, полученных в течение времени в результате такой деятельности, но не менее 40 000 руб.
Непредставление в установленный срок налоговой декларации, при отсутствии признаков налогового правонарушения Ст. 119 Штраф в размере 5 % суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 1 000 руб.
Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения: Ст. 120
— если деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения; Штраф в размере 10 000 руб.
— те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода; Штраф в размере 30 000 руб.
— те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы Штраф в размере 20 %от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.
Таблица 1
Виды налоговых правонарушений, встречающиеся чаще других, и ответственность за их совершение
Окончание табл. 1
Вид Статья НК РФ Ответственность
Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате: — занижения налоговой базы; — иного неправильного исчисления налога (сбора); — других неправомерных действий (бездействия) Ст. 122 Штраф в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (сбора)
Эти деяния, совершенные умышленно Ст. 122 Штраф в размере 40 % от неуплаченной суммы налога (сбора)
Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом Ст. 123 Штраф в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению
Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля: Ст. 129
— в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или,) иных сведений; Штраф в размере 200 руб. за каждый не представленный документ
— отказ организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НКРФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления такихдокументов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах Штраф в размере 10 000 руб.
Примечание. Под грубым нарушением правил учета дохо- . систематическое (2 раза и более в течение календарного дов и расходов и объектов налогообложения понимается: года) несвоевременное или неправильное отражение на
• отсутствие первичных документов; счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйствен-
• отсутствие счетов-фактур; Ных операций, денежных средств, материальных ценнос-
• отсутствие регистров бухгалтерского учета; тей, нематериальных активов и финансовых вложений
налогоплательщика.
Таблица 2
Нарушения в банковской деятельности, ответственность за их совершение
Вид налогового правонарушения Статья НК РФ Ответственность
Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику: Ст. 132
1) открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет: —без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе; — открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица Штраф в размере 20 000 руб.
2) несообщение в установленный срок банком налоговому органу сведений: — об открытии или закрытии счета; об изменении реквизитов счета; — организации, индивидуальномупредпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет Штраф в размере 40 000 руб.
Нарушение банком установленного срока исполнения поручения о перечислении налога (сбора), авансового платежа, пеней, штрафа Ст. 133 Штраф в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2 % за каждый календарный день просрочки
Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента Ст. 134 Штраф в размере 20 %от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности в размере 10 000 руб.
Неправомерное неисполнение банком в установленный срок поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа Ст. 135 Штраф в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2 % за каждый календарный день просрочки
Окончание табл. 2
Вид налогового правонарушения Статья НК РФ Ответственность
Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в банке находится поручение налогового органа Ст. 135 Штраф в размере 30 % суммы, не поступившей в результате таких действий
Непредставление банком: — справок о наличии счетов в банке; — об остатках денежных средств на счетах; — выписок по операциям на счетах в налоговый орган в соответствии с НК РФ; — представление справок (выписок) с нарушением срока или справок (выписок), содержащих недостоверные сведения Ст. 135 Штраф в размере 10 ООО руб.
Таблица 3
Административные правонарушения, ответственность за их совершение
Вид налогового правонарушения Статья КоАП РФ Ответственность
Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда Ст. 15.3 Штраф на должностных лиц в размере от 500 до 1 ООО руб.
Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда Ст. 15.3 Штраф на должностных лиц в размере от 2 ООО до 3 ООО руб.
Нарушение сроков представления налоговой декларации Ст. 15.5 Штраф на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб.
Непредставление в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде Ст. 15.6 Штраф на граждан в размере от 100 до 300 руб.; надолжност-ных лиц — от 300 до 500 руб.
Непредставление в налоговые органы сведений, необходимыхдляосуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде должностным лицом органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, регистрацию их по местужительства, регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, или нотариусом или должностным лицом, уполномоченным совершать нотариальные действия, в установленный срок Ст. 15.6 Штраф в размере от500до 1 000 руб.
Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности Ст. 15.11 Штраф на должностных лиц в размере от 2 000 до 3 000 руб.
Уклонение от подачи декларации об объеме производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции или декларации об использовании этилового спирта, либо несвоевременная подача одной из такихдеклара-ций, либо включение в одну из такихдеклараций заведомо искаженныхданных Ст. 15.13 Штраф на должностных лиц в размере от 3 000 до 4 000 руб.; на юридических лиц — от 30 000 до 40 000 руб.
Примечание. Под грубым нарушением правил ведения • занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчет- чемна 10%;
ности понимается: • искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской
отчетности не менее чем на 10 %
Таблица 4
Преступления в сфере экономической деятельности, ответственность за их совершение
Вид преступления Статья УКРФ Ответственность
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иныхдокументов, представление которых является обязательным, либо включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере Ст. 198 Штраф в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет; либо арест на срок от 4 до 6 мес.; либо лишение свободы на срокдо 1 года
Окончание табл. 4
Вид преступления Статья УКРФ Ответственность
То же деяние, совершенное в особо крупном размере Ст. 198 Штраф в размере от 200 ООО до 500 ООО руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1,5 годадо 3 лет; либо лишение свободы на срокдо 3 лет
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иныхдокументов, представление которыхявляется обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере Ст. 199 Штраф в размере от 100 ООО до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет; либо арест на срок от 4 до 6 месяцев; либо лишение свободы на срокдо 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового
То же деяние, совершенное: — группой лиц по предварительному сговору; — в особо крупном размере Ст. 199 Штраф в размере от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 3 лет; либо лишение свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового
Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере Ст. 199.1 Штраф в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет; либо арест на срок от 4 до 6 месяцев; либо лишение свободы на срокдо 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового
То же деяние, совершенное в особо крупном размере Ст. 199.1 Штраф в размере от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от2до5 лет; либо лишение свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового
Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет кото-рыхдолжно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере Ст. 199.2 Штраф в размере от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы, либо иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до 3 лет; либо лишение свободы на срок до 5 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового
Примечания: 1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, совершенное в крупном размере — сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более бООтыс. руб. при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн 800тыс. руб.
2. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, совершенное в особо крупном размере — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9 млн руб.
Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.
3. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, совершенное в крупном размере (в соответствии ст. 199.1 НК РФ) — сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 млн руб.
4. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, совершенное в особо крупном размере — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 млн руб.
Лицо, впервые совершившее преступление, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 1): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-Ф3.
