CC BY
19
© 2011 г.
О. А. Ногина
налоговый кодекс РФ: проблемы правоприменения и совершенствования
Ногина Оксана Аркадьевна - доцент кафедры государственного и административного права юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета, к.ю.н.
(E-mail: [email protected])
Аннотация. Автор анализирует форумы различных сайтов, аудитория обсуждения которых составляет в основном налогоплательщики-физические лица, бухгалтеры, работники юридических служб организаций, государственные служащие налоговых органов, сотрудники юридических фирм.
Ключевые слова. УСН,НДФЛ, ЕНВД, страховые взносы
НАИБОЛЕЕ ОБСУЖДАЕМЫЕ НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ ОТНОШЕНИЯ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И УПЛАТЫ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
1. Глава 23 НК РФ - Налог на доходы физических лиц
Вопрос. Моя мать пенсионер, ей 51 год. Получает пенсию с 40 лет. Имеет ли она право на налоговый вычет при покупке квартиры?
Если да, то какие документы необходимо предоставить в налоговую инспекцию.
Вопрос. Я приобрел квартиру в позапрошлом году, жена - в прошлом. Можем ли мы воспользоваться налоговыми вычетами? Я индивидуальный предприниматель, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы», а жена нигде не работает (т.е. мы подоходный налог оба не платим), ничего не продаем. Как мы можем заплатить подоходный налог.
Комментарий эксперта
Очень многие граждане и специалисты не понимают главного правового механизма построения налогообложения доходов физических лиц, который заключается в том, что в отличие от организаций, для которых вводится налогообложение прибыли как разницы доходов и расходов, для физических лиц объектом налогообложения выступает именно полученный ими доход и только при исчислении налоговой базы по НДФЛ законодатель позволяет физическому лицу в определенных пределах учесть произведенные им расходы и произвести их вычет из денежного выражения дохода . Однако основания, пределы и условия произведения указанных вычетов устанавливаются гл . 23 НК РФ .
Порядок взимания НДФЛ в основном выстроен через осуществление исполнения обязанностей по удержанию и перечислению налога налоговыми агентами, поэтому в большинстве случаев НДФЛ сначала удерживается с доходов физического лица, исходя из полной суммы облагаемого дохода, и лишь по итогам налогового периода производится перерасчет налоговой базы с учетом вычетов, в результате чего и происходит возврат налога (за исключением, тех ситуаций, например, стандартных вычетов,
когда законодатель устанавливает возможность их учета при исчислении и удержании налога налоговым агентом).
Именно поэтому физические лица, не получившие доход или получившие доход (например, пенсию), не подлежащий налогообложению, не имеют права на осуществление вычета в связи с отсутствием налогооблагаемой базы в соответствующем календарном году (налоговом периоде), поскольку в этом налоговом периоде у них отсутствовала сумма НДФЛ, подлежащая уплате .
Особым образом, законодатель решает вопрос о вычете по приобретению жилья (пп . 2 п . 1 ст. 220 НК РФ), когда в определенных случаях (например, при строительстве жилья) налогоплательщик имеет право заявить вычет в том числе по предыдущим налоговым периодам, когда осуществлялись соответствующие расходы. Поэтому, вполне возможны ситуации, когда лицо не имело облагаемых доходов в периоде заявления вычета, но имело их в периодах, когда несло расходы на строительство жилья, в связи с чем оно имеет возможность учесть свои расходы, заявив вычет по доходам прошлых налоговых периодов .
По-другому складывается ситуация, когда налогоплательщик приобретает жилье на «вторичном» рынке . В этом случае, он лишен возможности заявить вычет по приобретению жилья по предыдущи периодам и может заявить его только начиная с периода приобретения недвижимого имущества (периода, в котором он несет расходы на приобретение). В результате, в случае, когда у него отсутствуют в периоде приобретения облагаемые доходы, он не может реализовать свое право, даже если в предыдущих периодах у него такие доходы были .
Как неоднократно подчеркивал Конституционный Суд РФ (Постановление Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 года № 5-П), право плательщиков налога на доходы физических лиц на получение имущественного налогового вычета при совершении сделок купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них закреплено федеральным законодателем в ст. 220 НК РФ в целях стимулирования граждан к улучшению их жилищных условий. Смысл имущественного налогового вычета состоит в предоставлении физическим лицам налоговой льготы при строительстве либо приобретении на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. При этом категории лиц, имеющих возможность воспользоваться правом на получение вычета, определяются законодателем
На наш взгляд, нормы пп. 2 п . 1 ст. 220 НК РФ требуют уточнения в части определения тех налоговых периодов, за которые может быть предоставлен вычет налогоплательщику В частности, для решения описанных выше ситуаций, можно было бы предоставить налогоплательщикам право выбора: заявить вычет, например, не более чем за три предшествующих налоговых периода (причем необязательно следующих подряд - в любом сочетании предыдущих налоговых периодов) или переносить его на будущие налоговые периоды. Во многом указанные изменения позволят воспользоваться вычетом по приобретению жилья, например, такой категории лиц, как женщины, ушедшие в отпуск в связи с рождением ребенка или лица, вышедшие на пенсию .
Сложнее обстоит дело с правом на применение налогового вычета по п. 2 ст. 220 НК РФ индивидуальными предпринимателями, перешедшими на применение специальных налоговых режимов (УСН, ЕНВД, ЕСХН). По мнению Конституционного Суда РФ (Определение от 03.04.2009 № 480-0-0) индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН, не могут воспользоваться налоговым вычетом, предоставляемым физическим лицам-плательщикам, поскольку это обстоятельство обусловлено различными системами налогообложения доходов физических лиц и предпринимателей, применяющих специальный налоговый режим - с другой. Причем предприниматель, уплачивающий налог по УСН, вообще лишен возможности учесть расходы на приобретение жилья, поскольку они не связаны с его предпринимательской деятельностью . В результате для таких категорий лиц в условиях ныне действующего законодательства вообще становится невозможным получение каких-либо налоговых льгот при приобретении ими жилья .
Законодатель может решить указанный вопрос, предоставив индивидуальным предпринимателям, приобретающим жилье, налоговые льготы, путем внесения изменений в гл. 26 . 2 НК РФ, установив механизм уменьшения налога, уплачиваемого при УСН.
Вопрос. В прошлом году было продано пять земельных участков по 990 000 руб., находившихся в собственности менее трех лет.
Правомерно ли отразить по одному участку вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (вычет в пределах 1 млн руб.), а по остальным четырем - документально подтвержденные расходы?
Пункт 1 ст. 220 НК РФ устанавливает право налогоплательщика на получение вычета при реализации имущества налогоплательщиком в налоговом периоде . Законодательная норма сформулирована таким
образом, что каких-либо ограничений в отношении количества объектов недвижимости (долей в них), при продаже которых может быть получен имущественный налоговый вычет, в указанной статье НК РФ не установлено . В отношении доходов от продажи каждого такого объекта имущественный налоговый вычет определяется отдельно . В том числе не установлено ограничений по одновременному применению и «лимитированного» вычета и вычета в виде документально подтвержденных расходов . Поэтому, на наш взгляд, толкование пп .1 п . 1 ст. 220 НК РФ должно осуществляться в пользу налогоплательщика, если законодатель не устанавливает дополнительных ограничений ни по основаниям, ни по максимально возможному размеру вычета по нескольким объектам продажи. Тем не менее, для внесения ясности, следует уточнить соответствующую норму пп . 1 п .1 ст. 220 НК РФ .
2. Закон РФ от 09.12.1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц»
Вопрос. Я владею 7/8 долями дома на праве собственности, в котором я не проживаю. Получила лично в ИФНС налоговое уведомление за 2008 год, сумма налога 100 руб., оплатила в феврале 2009 года. В мае 2009 года зарегистрирован гараж. За 2009 год уведомления не получала. В конце 2010 года заплатила 100 руб. за 2009 год, и лично в ИФНС получила уведомление за 2010 год на сумму 2 000 руб. В налоговой инспекции пояснили, что выросла стоимость имущества по оценке БТИ. Полная неразбериха в цифрах уведомлений. Потом прислали по почте обычным письмом уведомление и требование об уплате налога за 2008-2009гг.в размере 1 600 руб.! Имеет ли право ИФНС пересчитать уже уплаченный налог задним числом и на основании чего?
Комментарий эксперта
Налог на имущество физических лиц исчисляется на основании данных об инвентаризационной стоимости, фиксируемой по состоянию на 1 января каждого года . При этом в соответствии с последними изменениями, внесенными в указанный выше закон, порядок расчета такой стоимости должен быть установлен федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным на осуществление функций по нормативно-правовому регулированию в сфере ведения государственного кадастра недвижимости, осуществления кадастрового учета и кадастровой деятельности . В свою очередь, органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также органы, осуществляющие государственный технический учет, обязаны ежегодно до 1 марта представлять в налоговый орган сведения, необходимые для исчисления налогов, по состоянию на 1 января текущего года
Однако в настоящий момент времени инвентаризационная оценка в целях налогообложения осуществляется на основании Порядка оценки строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности, утвержденного приказом Минстроя России от 4 апреля 1992 г. № 87 (далее - Порядок). В соответствии с п. 1. 3 Порядка исполнителями работ по определению инвентаризационной стоимости объектов обложения налогом являются местные бюро технической инвентаризации, которые, при необходимости, привлекают на договорной основе страховые, проектные, строительные и иные организации .
Согласно п . п. 3.2, 3. 2.1 Порядка определение инвентаризационной стоимости строений и сооружений для целей налогообложения осуществляется по восстановительной стоимости, уменьшенной на величину стоимостного выражения физического износа на момент оценки Определение восстановительной стоимости строений и сооружений производится по сборникам укрупненных показателей восстановительной стоимости с ее последующим пересчетом в уровень цен 1991 года по индексам и коэффициентам, введенным Постановлением Госстроя СССР от 11 мая 1983 г. № 94 и письмами Госстроя СССР от 6 сентября 1990 г. № 14-Д (по отраслям народного хозяйства) и Госстроя РСФСР от 29 сентября 1990 г. № 15-148/6 и № 15-149/6 (по отрасли «Жилищное хозяйство»), а затем в уровень цен года оценки по коэффициентам, утвержденным органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации
Переоценка инвентаризационной стоимости объектов недвижимости для целей налогообложения осуществляется путем применения индексов и коэффициентов, отражающих динамику изменения стоимости продукции в строительстве и стройиндустрии (п. 3. 2.1 Порядка).
Таким образом, для целей налогообложения налогом на имущество физических лиц индексация инвентаризационной стоимости объектов недвижимого имущества, принадлежащих физическим лицам на
праве собственности, осуществляется один раз в год по состоянию на 1 января соответствующего года, за который исчисляется налоговая база по данному налогу.
Зачастую применение указанных выше коэффициентов приводит к тому, что рыночная стоимость принадлежащего налогоплательщику имущества, исчисленная независимым оценщиком, оказывается ниже инвентаризационной стоимости, рассчитанной органами технической инвентаризации . Так, при рассмотрении в суде конкретной ситуации различия в полученных результатах возникли из-за того, что независимый оценщик и орган технической инвентаризации, применив один и тот же порядок оценки имущества и одинаковые коэффициенты перевода стоимости в уровень цен 2000 года, использовали разные сборники укрупненных показателей восстановительной стоимости, что привело к значительной разнице в исчислении суммы налога на имущество физического лица, которое в последующем обратилось за защитой своих прав в Конституционный Суд РФ (Определение Конституционного Суда РФ от 21.12.2004 № 473-О).
Таким образом, основной проблемой для целей исчисления налога на имущество физических лиц в настоящее время является правильное определение инвентаризационной стоимости на основании действующих подзаконных актов, которые уже во многом устарели .
По сообщениям Минэкономразвития России, им уже разработан проект постановления Правительства Российской Федерации «О внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации по вопросам осуществления государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства», который направлен на приведение Постановления и Положения об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 04.12.2000 № 921 «О государственном техническом учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов капитального строительства», в соответствие с Законом о кадастре и Указом Президента РФ от 25.12.2005 № 1847 «О Федеральной службе государственной регистрации, кадастра и картографии» .
До передачи функций по осуществлению государственного технического учета объектов капитального строительства кадастровым палатам инвентаризационная стоимость будет рассчитываться организациями технической инвентаризации по действующей в настоящее время методике, а с момента передачи функций кадастровыми палатами - по утвержденной Минэкономразвития России методике на основании сведений об объектах капитального строительства в объеме, предусмотренном ст. 7 Закона о кадастре .
До принятия Минэкономразвития России нормативного правового акта, устанавливающего порядок расчета инвентаризационной стоимости, инвентаризационная стоимость объектов технического учета должна рассчитываться в соответствии с действующим порядком (письмо Минэкономразвития России от 27 декабря 2010 г. № Д23-5366) .
Уплата налога на имущество физических лиц производится на основании направляемых физическому лицу налоговых уведомлений в соответствии со ст. 52 НК РФ за 30 дней до наступления срока платежа . Обязанность по уплате налога в этом случае согласно п . 4 ст. 57 НК РФ - не ранее даты получения налогового уведомления . Причем уведомление должно быть направлено налогоплательщику именно заказным почтовым отправлением - п . 4 ст. 52 НК РФ, иначе налогоплательщик может поставить вопрос об отсутствии оснований для возникновения обязанности по внесению суммы налога в бюджет в связи с неполучением указанного уведомления (Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 № 468-О-О) .
Налоговое законодательство не предусматривает оснований и порядка направления налогоплательщику уточненного налогового уведомления . Тем не менее, следует иметь ввиду, что объем налоговой обязанности физического лица определяется на основании действующих законодательных норм и должен соответствовать размеру налога, исчисленного на основании налоговой базы (инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января календарного года и соответствующей налоговой ставки) Если налоговый орган получил от органов БТИ уточненные сведения об инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января позже, чем направил налоговое уведомление налогоплательщику, то он обязан уведомить налогоплательщика о том, каков размер его налоговой обязанности на самом деле, исходя из уточненной информации, полученной от органов БТИ и направить ему новое налоговое уведомление в части неуплаченного налогоплательщиком налога (повторное направлять нельзя в той части, которую налогоплательщику уже уплатил). Таким образом, налогоплательщик фактически исполнит свою налоговую обязанность по частям . Минфин России, комментируя подобные ситуации, также допускает направление уточненного уведомления в случаях, когда органами, осуществляющими кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, в результате технической ошибки или судебного решения проведена корректировка налоговой базы в налоговом периоде, за который налогоплательщику было на-
правлено налоговое уведомление . В такой ситуации налоговые органы должны пересчитать сумму налога и направить налогоплательщику уточненное уведомление, но не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления уточненного уведомления (письмо Минфина России от 4 октября 2010 г. № 03-05-06-02/96). Естественно, что в такой ситуации к налогоплательщику не могут быть предъявлены требования об уплате пеней и штрафов .
От приведенной выше ситуации следует отличать случаи, когда инвентаризационная стоимость объекта меняется в течение календарного года, т.е . после 1 января. При таком изменении налоговой базы, налоговый орган может рассчитать налог на основе новой инвентаризационной стоимости только за следующий налоговый период, направив налоговое уведомление за 30 дней до наступления срока уплаты налога за следующий календарный год.
Приведенный выше анализ показывает, что необходимо по-новому урегулировать порядок определения инвентаризационная стоимости объектов недвижимого имущества, а также внести изменения в ст. 52, 57 и 58 НК РФ в части порядка исполнения налоговой обязанности при направлении уточненного налогового уведомления
3. Глава 26.3 НК РФ - Единый налог на вмененный доход
Вопрос. Я индивидуальный предприниматель, применяющий ЕНВД. За четвертый квартал 2010 года сумма исчисленного единого налога на вмененный доход составила 10 699 рублей, а за первый квартал 2011 года - 17 003 рубля. Узнала,что это произошло в результате повышения коэффициентов по решению местного самоуправления. Все предприниматели недовольны настолько резким увеличением налогов. Можно ли как-то повлиять на то, чтобы они снизились и к кому обращаться?
Комментарий эксперта
В анализируемой ситуации очевидно рассматривается вопрос об увеличении корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитывающего совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности . В соответствии с пп . 3 п . 3 ст. 346.26, п . 6 ст. 346.29 НК РФ устанавливается К2 представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга . При этом перечень особенностей ведения предпринимательской деятельности, которые представительные органы могут учесть при установлении К2, а также их компетенция по его установлению НК РФ не ограничены
Значения К2 определяются не менее чем на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно (п . 7 ст. 346.29 НК РФ) . При этом если местные представительные органы не успели утвердить значение К2 до начала нового календарного года либо акт, которым утверждено новое значение К2, не успел вступить в силу, то в новом году будет действовать К2, который применялся в предшествующем году Если актом установлено более выгодное для налогоплательщиков значение К2 и предусмотрено его распространение на отношения, возникшие ранее, новый коэффициент действует с даты, указанной в этом акте в силу положений ст. 5 НК РФ как улучшение положения налогоплательщиков . Если же новое значение коэффициента К2 ухудшает положение налогоплательщиков, то оно должно применяться в силу прямого указания НК РФ, с начала следующего календарного года, а не по правилам ст. 5 НК РФ - с начала следующего налогового периода (в случае ЕНВД - квартала) . Данная правовая позиция подтверждается судебной практикой (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.1 2.2008 № А26-3574/2008) и комментариями Минфина России (письма Минфина России от 10.04.2009 № 03-11-06/3/96, от 13.11.2008 № 03-11-04/3/507) .
Но, даже если значения коэффициента К2 установлены в пределах НК РФ и введены в законно установленные сроки, налогоплательщик, тем не менее может в судебном порядке поставить вопрос об экономической обоснованности выбранного органом муниципального образования значения коэффициента К2 для того или иного вида предпринимательской деятельности В частности, согласно определению Конституционного Суда РФ от 20.12.2005 № 526-О, по своей правовой природе ЕНВД представляет собой специальный налоговый режим в сфере малого и среднего предпринимательства, при котором уплата большинства федеральных, региональных и местных налогов и сборов заменяется единым платежом . Такое законодательное регулирование не направлено на ухудшение положения налогоплательщиков и не должно приводить к этому постольку, поскольку при установлении и исчислении единого налога должен
обеспечиваться такой принцип налогового законодательства, как учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога (п . 1 ст. 3 НК РФ ) . При этом в случае нарушения своих прав налогоплательщики не лишены возможности защитить их в арбитражном суде, доказывая, что произведенный налоговыми органами расчет единого налога не основан на параметрах вмененного дохода, определенных с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на его получение, и такой расчет единого налога не соответствует фактической способности налогоплательщика к его уплате .
Однако, несмотря на правовую позицию Конституционного Суда РФ, защитить свои права, обжаловав размер установленного органами муниципальных образований значения коэффициента К2, налогоплательщикам достаточно сложно, поскольку это связано с доказыванием экономической необоснованности значения коэффициента применительно к конкретному виду деятельности, что представляет для индивидуальных предпринимателей значительные трудности . Поэтому, большинство судебных решений по таким спорам выносится не в пользу налогоплательщиков . Как правило, судебные акты мотивированы тем, что корректирующий коэффициент базовой доходности К2 установлен правомочным органом в рамках предельных значений, определенных п . 7 ст. 346.29 НК РФ, и с учетом особенностей ведения предпринимательской деятельности на базе тех экономических обоснований, которые представлены муниципальными органами ( Определение ВАС РФ от 26.10.2010 г. № ВАС-13900/10) .
В связи со сложившейся ситуацией, очевидно федеральному законодателю необходимо изменить свой подход к установлению и самому существованию коэффициента К2, посредством которого муниципальные органы начинают существенно влиять на тот или иной вид предпринимательской деятельности или ту или иную группу налогоплательщиков, устанавливая различные значения коэффициента К2 в зависимости от конкретных признаков (например, в зависимости от регистрации лица в налоговых органах на территории муниципального образования, разделяя налогоплательщиков на «своих» и «чужих» или льготируя посредством установления К2 «нужных» налогоплательщиков и т. п .) и зачастую руководствуясь отнюдь не публичным интересом муниципального образования .
НАИБОЛЕЕ ОБСУЖДАЕМЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА, РЕГУЛИРУЮЩИЕ ОТНОШЕНИЯ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И УПЛАТЫ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
1. Положения общей части Налогового кодекса РФ, касающиеся исполнения налоговой обязанности
Срок давности на уплату налога
Вопрос. В июне 2007года, после смерти отца, я получил в негосударственном пенсионном фонде его пенсию за год. В июне 2011 года мне прислали письмо из налоговой службы об уплате неудержанного налоговым агентом налога на этот доход в 2007 году. Как мне поступить в данной ситуации? Срок давности с момента получения дохода истек год назад. С какого времени наступает отсчет срока давности (с момента получения дохода или с момента получения уведомления об уплате налога)? В налоговой инспекции утверждают, что однозначно мне придется его оплатить.
Комментарий эксперта
Действительно, проблема сроков давности исполнения налоговой обязанности постоянно обсуждается и вызывает немалые разночтения в практике применения норм НК РФ, регулирующих порядок исполнения обязанности по уплате налога и порядок принудительного взыскания недоимки и пеней . Указанное обстоятельство связано с тем, что НК РФ действительно не содержит норм, регулирующих срок давности по исполнению обязанности по уплате налога и пеней (письмо Минфина России от 11.02.2010 №03-02-07/1-57). Однако в этом случае необходимо анализировать нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты соответствующего налога .
Как правило, имущественные налоги, такие как налог на имущество физических лиц, транспортный и земельный налоги, уплачиваются физическими лицами на основании направляемых физическому лицу налоговых уведомлений в соответствии со ст. 52 НК РФ за 30 дней до наступления срока платежа . Обязанность по уплате налога в этом случае согласно п . 4 ст. 57 НК РФ - не ранее даты получения налогового уведомления . Причем уведомление должно быть направлено налогоплательщику именно заказным почто-
вым отправлением — п . 4 ст. 52 НК РФ, иначе налогоплательщик может поставить вопрос об отсутствии оснований для возникновения обязанности по внесению суммы налога в бюджет в связи с неполучением указанного уведомления (Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 № 468-О-О) .
Законодатель внес соответствующие изменения в порядок уплаты указанных выше налогов, указав на то, что направление налогового уведомления допускается не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году его направления, а налогоплательщики уплачивают налог не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления (ст. 397, 363 НКРФ). Таким образом, законодатель ограничил предъявление указанных налогов к уплате сроком в три года. Однако, если уведомление было предъявлено налогоплательщику за три предшествующих налоговых периода, а налогоплательщик, в свою очередь, не исполняет свою налоговую обязанность в добровольном порядке в течение длительного времени, то налоговый орган имеет право осуществить принудительное взыскание суммы налога в порядке, установленном НК РФ . В таком случае сроки осуществления процедур принудительного взыскания могут выйти за пределы трехлетнего периода уплаты, что, тем не менее, отнюдь не означает прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога и пеней, поскольку взыскание налога и пеней в порядке осуществления законных процедур может продлиться в рамках значительного промежутка времени . Возможно именно поэтому, законодатель и не устанавливает сроков давности уплаты и сроков давности взыскания сумм недоимки и пеней .
Что касается уплаты налога на доходы физических лиц, то, во-первых, в приведенной ситуации, прежде всего, необходимо выяснить является ли облагаемым полученный налогоплательщиком доход или он подпадает под действие ст. 217 НК РФ, устанавливающий перечень необлагаемых доходов .
Во-вторых, следует иметь ввиду, что в отличие от поимущественных налогов, НДФЛ уплачивается либо путем удержания налога налоговым агентом, либо самостоятельно на основе подачи налоговой декларации. Так, в соответствии со ст. 229 НК РФ физические лица, получившие доход, с которого налоговыми агентами не был удержан налог, должны подать налоговую декларацию по итогам налогового периода и уплатить налог до 15 июля следующего налогового периода. Поскольку НДФЛ не уплачивается на основании налогового уведомления (до вступления в силу Федерального закона РФ от 27.07.2010 № 229-ФЗ п . 5 ст. 228 НК РФ предусматривал исполнение обязанности налогоплательщиком на основании налогового уведомления в течение календарного года получения дохода, однако отсутствие направления уведомления не отменяло обязанности по предоставлению декларации и уплате налога за 2007 год на основе предъявленной декларации), то в настоящее время никаких временных ограничений по предъявлению суммы налога к уплате, таких как по имущественным налогам, для НДФЛ не установлено .
Процедура принудительного взыскания недоимки и пеней урегулирована ст. 69, 48 НК РФ и предусматривает начало принудительного взыскания с направления требования об уплате налога и пеней, которое, в свою очередь, может быть выставлено либо после проведения камеральной или выездной налоговой проверки либо по факту выявления недоимки в результате текущего контроля со стороны налогового органа . И, если проведение налоговых проверок регламентировано НК РФ по срокам и процедуре (гл. 14 НК РФ), то выявление недоимки (ст. 70 НК РФ) не связывается законодателем с какими-либо конкретными формами контрольных мероприятий . В связи с этим возникает неопределенность во времени обнаружения налоговым органом недоимки и выставления на основании этого факта требования, т. е . требование по факту выявления недоимки может быть выставлено налогоплательщику, который не уплатил налог, далеко за пределами налогового периода, за который должна быть погашена недоимка . На наш взгляд, указанный пробел является явным недостатком налогового законодательства, который дает широкие возможности для налоговых органов по «обнаружению недоимки» вне каких-либо сроков, что и вызывает многочисленные вопросы о сроке давности взыскания недоимки .
После направления налоговым органом требования об уплате налога физическому лицу, в течение шести месяцев по истечении срока для уплаты налога и пеней, установленного в требовании, налоговый орган вправе обратиться в суд о принудительном взыскании недоимки и пеней с учетом особенностей, установленных ст. 48 НК РФ .
Таким образом, законодатель не устанавливает сроков давности для взыскания недоимки и пеней с налогоплательщика, не исполнившего свою обязанность . Однако, следует помнить, что принудительное взыскание должно осуществляться в рамках процедур, установленных законом, которые как раз и нуждаются в совершенствовании, в частности, по срокам направления требования об уплате налога по факту выявления недоимки .
2. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Вопрос. До мая 2010 года постоянно жил в РФ.
С мая 2010 года по декабрь 2010 года (более шести месяцев) учился в Канаде.
С декабря 2010 года по май 2011 года жил в РФ.
С мая 2011 года по настоящее время живу в Канаде. Возвращаться в РФ не планирую.
В апреле 2011 года продал квартиру, зарегистрированную на мое имя за 1 млн руб.
Являюсь ли я в данном случае налоговым резидентом РФ для целей уплаты НДФЛ ?
Комментарий эксперта
Налоговое законодательство РФ с целью взимания налога на доходы физического лица закрепляет разделение всех налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов, устанавливая для резидентов более льготный налоговый режим . В соответствии со ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения
По мнению финансовых и налоговых органов (письмо Минфина России от 14.07.2011 № 03-0406/6-169), налоговый статус физического лица определяется на каждую дату получения дохода, исходя из фактического времени нахождения лица на территории РФ, т е при определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения им дохода, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году)
В рассматриваемой ситуации за предшествующие получению дохода (в апреле 2011 г. ) двенадцать месяцев (с апреля 2010 г. по апрель 2011 г. ), лицо находилось на территории РФ менее 183 календарных дней. Период обучения за границей превышает шесть месяцев и поэтому не учитывается для исчисления срока резидентства
В данном случае лицо не является резидентом РФ в целях налогообложения, а это значит, что все полученные им от источников в РФ доходы, за исключением указанных в ст. 224 НК РФ, подлежат налогообложению по ставке 30% без возможности применения им налоговых вычетов, в частности имущественного налогового вычета при продаже недвижимого имущества и налогоплательщик должен заплатить НДФЛ со всего полученного им дохода по ставке 30% . В случае, если лицо не предъявит налоговую декларацию, налоговый орган может осуществить процедуры принудительного взыскания на денежные средства и имущество налогоплательщика, поскольку получит информацию о совершенной сделке и о выезде лица за границу от соответствующих регистрационных органов
В целом, по нашему мнению, норма ст. 207 НК РФ о признаках резидентства требует дальнейшего совершенствования с учетом того, что очень много вопросов возникает в связи с осуществлением гражданами России различной профессиональной деятельности, которая связана с длительным нахождением за пределами территории РФ (например, моряки, лица, сопровождающие туристические группы, лица, проходящие длительное лечение за границей и др . ), но при этом имеющие «центр жизненных интересов» именно в РФ, хотя формально по нормам действующего налогового законодательства такие лица резидентами для целей налогообложения не являются. В различных странах резидентство в налоговых целях регулируется по-разному, существует целый комплекс признаков, позволяющих определить статус лица в качестве налогового резидента (в частности, владение недвижимым имуществом, наличие семейных отношений, владение бизнесом, зарегистрированным в соответствующей стране и др . ), что, по нашему мнению, позволяет более справедливо подходить к налогообложению доходов физических лиц
3. Страховые взносы в Пенсионный фонд
Вопрос. С какого дохода должен индивидуальный предприниматель платить страховые взносы в Пенсионный фонд, если не ведется деятельность, соответственно не начисляется зарплата, в налоговую инспекцию сдаются «нулевые» декларации ?
Комментарий эксперта
Обязательные страховые взносы в Пенсионный фонд и другие государственные внебюджетные фонды индивидуальные предприниматели в случае, если они не являются работодателями, а выступают в качестве страхователей себя лично, уплачивают, в отличие от организаций, в виде фиксированного платежа, размер которого определяется не в зависимости от размера полученного дохода, а устанавливается в твердом размере как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в соответствующий государственный внебюджетный фонд (ст. 13 и 14 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ) .
В случае, если предприниматель утрачивает свой статус, размер страховых взносов, подлежащих уплате ими за этот расчетный период, определяется исходя из стоимости страхового года пропорционально количеству календарных месяцев по месяц, в котором утратила силу государственная регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя . Однако проблемы возникают в случаях, когда физическое лицо продолжает формально иметь статус предпринимателя, но перестает осуществлять свою предпринимательскую деятельность и не имеет никакого дохода от нее . В свое время, рассматривая подобную проблему, Высший Арбитражный Суд РФ указал на то, что данная обязанность возникает в силу факта регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя и прекращается с момента государственной регистрации прекращения деятельности в таком качестве (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.04.2006 № 107) . Поэтому, если предприниматель не обратился в регистрирующий орган с заявлением о государственной регистрации прекращения предпринимательской деятельности, то он должен продолжать уплачивать фиксированный платеж в государственные внебюджетные фонды .
Однако, Конституционный Суд РФ, рассматривая вопросы уплаты предпринимателями страховых взносов, и учитывая наличие или отсутствие прав на получение соответствующего страхового возмещения в сфере пенсионного страхования, признал неконституционным взимание обязательных страховых взносов в виде фиксированного платежа в отношении ряда категорий граждан, являющихся индивидуальными предпринимателями . В частности, Определением Конституционного Суда РФ от 24.05.2005 № 223-О взаимосвязанные нормативные положения в той части, в какой они возлагают на являющихся военными пенсионерами индивидуальных предпринимателей и адвокатов обязанность уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда в виде фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии при отсутствии в действующем нормативно-правовом регулировании надлежащего правового механизма, гарантирующего предоставление им соответствующего страхового обеспечения с учетом уплаченных сумм страховых взносов и увеличения, тем самым, получаемых пенсионных выплат, признаны не соответствующими Конституции РФ .
Кроме того, признаны неконституционными нормативные положения, предполагающие взимание с индивидуального предпринимателя сумм страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда в виде фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии за период, в течение которого предпринимательская деятельность им не осуществлялась в связи с уходом за ребенком до достижения им возраста полутора лет (Определение Конституционного Суда РФ от 1 2.05.2005 № 182-О).
Приведенные правовые позиции Конституционного Суда РФ показывают, что положения федерального закона № 212-ФЗ в части уплаты предпринимателями фиксированного платежа за период, в который они не осуществляли свою деятельность и не имели дохода, очевидно подлежат изменению Отсутствие правового регулирования рассматриваемой проблемы на практике приводит к тому, что, например, пенсионеры, зарегистрированные в качестве предпринимателей, прекращая получать соответствующий доход и не регистрируя прекращение своего предпринимательского статуса, не имея иных источников дохода, начинают выплачивать недоимки и пени по страховым взносам в Пенсионный фонд за счет средств своей же пенсии, выплачиваемой из бюджета ПФР, что приводит к многочисленным судебным спорам, в ходе которых суды, пытаясь разрешить спор в пользу пенсионера, вынуждены прибегать к правовым позициям Конституционного Суда РФ в отсутствие прямой нормы закона, регламентирующей указанную ситуацию .
