CC BY
534
Шмелев И. В. Административная юстиция в Новой Зеландии: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2012.
Эбзеев Б. С. Диалектика индивидуального и коллективного в организации социума и ее отражение в Конституции России: доклад на научно-практическом семинаре «Теоретические проблемы современного россий-
ского конституционализма» // Государство и право. 1999. № 4.
Юридическая процессуальная форма: теория и практика / под ред. Л. Е. Недбай-ло, В. М. Горшенева. М., 1976.
Якимов А. Суды в системе органов административной юрисдикции // Российская юстиция. 1996. № 1.
Налоговые санкции: понятие, система и перспективы развития
ЖУРАВЛЕВА Оксана Олеговна, кандидат юридических наук, ведущий научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации
Российская Федерация, 117218, г. Москва, ул. Большая Черемушкинская, 34
Современные государства активно ищут новые средства побуждения налогоплательщиков к соблюдению законодательства. В статье анализируются основные направления реформирования систем налоговых санкций в зарубежных странах. Отмечается, что все активнее обсуждаются и предлагаются к применению меры, которые по своей правовой природе не являются правовыми санкциями в налоговой сфере в узком смысле, а скорее являются косвенными мерами, опосредованно воздействующими на нарушителей налоговых норм. Подобные меры фактически охватывают неблагоприятные для налогоплательщика последствия в виде ограничений реализации его прав не только в налоговой, но и в иных сферах. Обращается внимание на значимость для эффективности реализации косвенных мер информированности налогоплательщиков, поскольку осведомленность субъекта способствует превенции нарушений, побуждает к законопослушному поведению. Правовая информация о налоговых санкциях делает предсказуемыми для налогоплательщика последствия его деяний. С учетом выявленных мировых тенденций проведено исследование национальной системы налоговых санкций. В результате анализа определены особенности отечественной системы налоговых санкций и существующие проблемы, предложены пути их преодоления. В заключение сделан вывод о необходимости совершенствования российской системы на основе принципов законности, справедливости, равенства.
Ключевые слова: принципы, налоговая санкция, система налоговых санкций, коллатеральные санкции, штраф, справедливость, определенность, равенство.
Tax Sanctions: Notion, System and Prospects of Development
O. O. Zhuravleva, PhD in Law
The Institute of Legislation and Comparative Law under the Government of the Russian Federation
34, Bolshaya Cheremushkinskaya st., Moscow, 117218, Russia
E-mail: ozhura@gmail.com
Modern states are searching for new instruments to encourage voluntary compliance by taxpayers. The Russian Federation states on the same way. The improving of national tax sanctions system should base on scientific analyses modern approach and international experience. The article devotes to the examination of Russian tax sanctions system, relationships between tax penalties and different types of tax offences in light of some tendency in modern taxation. Collateral sanction is unusual instrument for majority of countries, but it also motivates to comply with tax obligation. Author concludes that the taxpayer's information plays an important role for prevention offences and for tax comply. It proposed to use in Russian tax legislation new instruments for encourage compliance, for example such measure for some types of tax offences as notification. This paper suggests that Russian system of tax sanction should be reform and develop according to principals such as legality, fairness, equality.
Keywords: principles, tax sanction, system of tax sanction, collateral sanction, penalties, fairness, certainty, equality.
DOI: 10.12737/5803
Необходимость сокращения бюджетных расходов остро ставит вопрос об эффективности налогового администрирования, включая и осуществление принуждения. При этом, несмотря на то что современные налоговые администрации обладают достаточным арсеналом средств для эффективного сбора налогов, в том числе мер принуждения1, процесс их ревизии носит перманентный характер. Изменение национальных систем налоговых санкций происходит на фоне более общих процессов, охватывающих все сферы государственного регулирования и направленных на поиск оптимальной моде-ли2. В то же время кризисные явления в экономике выводят на первый план не только эффективность, но и справедливость налоговой системы. Известно, что «несправедливость санкций порождает нарушение баланса частных и публичных интересов»3. Во-первых, возникающее искажение налоговыми средствами конкурентных условий не способствует многообразию хозяйствующих субъектов и создает предпосылки для коррупции4.
1 См.: Tax Administration 2013. Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies». OECD. URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/ tax-administra tion-2013_9789264200814-en#page330. Р. 330.
2 Не случайно «лучшее регулирование и управление», «лучшие практики» в различных сферах и в разных юрисдикциях становятся не только предметом пристального внимания и исследования международных организаций, таких как ОЭСР, но и отдельных государств. Последние учитывают эти практики при совершенствовании национальных правовых систем.
3 Журавлева О. О., Исмаилова Л. Ю, Под-шибякин А. С. Принцип справедливости и критерии дифференциации ответственности за налоговые правонарушения // Финансовое право. 2013. № 1. С. 19.
4 См.: Зулета Х. К., Лейтон А., Ивано-
вич Э. Ф. Практика возмещения НДС в Бо-
ливии // Многоликая коррупция. Выявле-
Во-вторых, излишняя суровость санкций, равно как и их мягкость, может оказать пагубное влияние на соблюдение налогоплательщиками требований налогового законодательства, а как следствие, снизить бюджетную обеспеченность отдельных территорий и государства в целом.
Таким образом, с одной стороны, санкции не должны быть чрезмер-ными5, с другой — они не должны быть незначительными для субъ-екта6. В связи с этим Конституци-
ние уязвимых мест на уровне сектора экономики и государственного управления. Пер. с англ. / под ред. Э. Кампоса, С. Прадхана. М., 2010. С. 435.
5 По мнению Президиума ВАС РФ, при рассмотрении дел судам следует учитывать соотношение превышения подлежащей взысканию суммы штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ над суммой указанного взыскиваемого налога. Многократное превышение суммы штрафа над суммой взыскиваемого налога при привлечении к ответственности по указанной статье НК РФ, по сути, ведет к возложению на налогоплательщика чрезмерного ограничения свободы предпринимательства, что недопустимо в силу требований закона. Кроме того, при применении ответственности, установленной п. 2 ст. 119 НК РФ, размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, должен определяться арбитражными судами на основании упомянутых в постановлении от 8 декабря 2009 г. № 11019/09 по делу № А33-18466/2006 принципов и с учетом фактических обстоятельств конкретного дела. Однако в любом случае размер штрафа не должен превышать в сумме размера налогового обязательства налогоплательщика по не представленной (несвоевременно представленной) им налоговой декларации.
6 Если санкция незначительна, то при осуществлении ее сопоставления хозяйствующим субъектом с потенциальными выгодами неисполнения соответствующей обязанности выбор будет осуществлен в пользу неисполнения. А. А. Исаев отмечал, что «чем выше доход или имущество, подлежащее налогу, тем легче скрыть часть их от бдительности финансовой администрации, а потому тем тяжелее должна быть и кара за обман»
онный Суд РФ неоднократно обращал внимание правоприменителей и законодателей на то, что санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны соответствовать двум базовым принципам, лежащим в основе системы налоговых санкций, — справедливости и соразмерности7.
Следует отметить, что понятие санкции не только в правовой на-уке8, но и в политологии, социологии, философии имеет несколько значений9: ответная реакция одного субъекта на деяние другого; последствие социальной нормы; практическая реакция людей на определенные факты; элемент юридической нормы10; согласие (дозволение); мера принуждения; инструмент превентивного влияния11, меры оперативного воздействия12. В зарубежных
(Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. М., 2004. С. 266).
7 «Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания» (постановление КС РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П).
8 Например, Л. Фридмэн рассматривал санкцию как нечто большее, чем наказание, и предлагал включать в нее поощрение (см.: Фридмэн Л. Введение в американское право. М., 1992. С. 172. Цит. по: Малько А. В. Стимулы и ограничения в праве. 2-е изд. М., 2003. С. 76).
9 См.: Малько А. В. Указ. соч. С. 56.
10 Так, под санкцией в широком смысле предлагается понимать «элемент налоговой нормы, предусматривающий неблагоприятные последствия неисполнения либо несоблюдения налоговых обязанностей, сформулированных в диспозициях налоговых норм» (Налоговое право России: учебник для вузов / отв. ред. Ю. А. Крохина. 3-е изд. М., 2007. С. 517).
11 См.: Малько А. В. Указ. соч. С. 76.
12 См.: Братусь С. Н. Юридическая от-
ветственность и законность (очерк теории).
М., 2001. С. 120.
исследованиях обращается внимание на необходимость рассмотрения санкций как фактора, влияющего на соблюдение законодательства13, при этом встречаются критические оценки возможности обеспечения надежного прогноза последствий введения предлагаемых моделей правового регулирования и правовых инструментов исключительно на основе распространенной в последние десятилетия в праве и экономике теории необихевиоризма, поскольку таковая фактически допускает самые разные отклонения от правовых моделей14.
В связи с этим следует согласиться, что хотя психологический аспект является достаточно важным для понимания поведения налогообя-занных лиц и принятия решения о введении налогового стимулирования, но не стоит его абсолютизировать. Во-первых, налогоплательщики не всегда действуют рационально; во-вторых, изменения правового, социального и экономического контекстов приводят к изменению общественной оценки различных социальных явлений, в том числе общественной опасности нарушений законодательства, а также приемлемых практик и моделей поведения.
13 В американской системе права считается, что налоговые санкции гражданско-правовой природы должны преследовать главную цель — побуждать налогоплательщиков к соблюдению законодательства. См.: American Institute оf Certified Public Accountants. Report on Civil Tax Penalties: The Need for Reform. April 2013. Р. 1. URL: http://www.aicpa.org/advocacy/tax/ taxlegislationpolicy/downloadabledocuments/ aicpa-report-civil-tax-penalty-reform-2013. pdf.
14 См.: Buchanan N. H. Has Behavioral Law and Economics Jumped the Shark? Understanding When a Promising Research Agenda Has Run Its Course—And Why It Matters in the Real World. URL: http:// verdict.justia.com/2013/08/05/has-behavioral-law-and-economics-jumped-the-shark#sthash.8nGUkSGe.dpuf.
Все эти обстоятельства приводят к пересмотру существовавших ранее в национальных налоговых системах видов нарушений законодательства о налогах и сборах и соответствующих санкций. Наряду с этим в современных правопорядках изменяются акценты в применяемых средствах принуждения налогоплательщиков и иных налогообязанных лиц; развиваются механизмы, поощряющие добровольное исполнение обязанностей и законопослушное поведение; расширяется использование средств предупреждения. Например, предупреждение встречается в качестве санкции за нарушение требований налогового законодательства в Кодексе Республики Казахстан об административных пра-вонарушениях15. Однако в российском законодательстве о налогах и сборах не предусмотрено использование в качестве налоговой санкции предупреждения, даже в отношении формальных составов16. В то же время применение предупреждений как вида налоговых санкций соответствует провозглашенному и реализуемому Федеральной налоговой службой России принципу сотрудничества налоговых органов и на-логоплательщиков17. Исходя из этого, закрепление предупреждения в качестве одного из видов налоговых санкций могло бы создать надлежащую правовую основу для изменения подходов в сфере налогового администрирования.
Динамичность изменения общественных отношений и определенная инерционность законотворческо-
15 В Республике Казахстан за отсутствие учетной документации и нарушение ведения налогового учета в качестве меры ответственности установлено для индивидуальных предпринимателей и юридических лиц предупреждение (см. ст. 208 КоАП РФ).
16 См. ст. 114 НК РФ.
17 Подробнее см.: Журавлева О. О. Принцип сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков // Журнал российского права. 2013. № 3. С. 63—71.
го процесса приводят к тому, что государства не всегда своевременно адаптируют системы принуждения и мер ответственности. В результате происходит ухудшение инвестиционного климата, увеличивается необоснованное давление на хозяйствующие субъекты, вытесняющее их в тень. Подобное регулирование не способствует решению проблем деофшо-ризации отечественной экономики и увеличения ее легального сектора18.
Многие государства ищут новые средства воздействия на налогоплательщиков, все активнее предлагаются и обсуждаются меры, которые по своей правовой природе являются не правовыми санкциями в налоговой сфере в узком смысле, а скорее косвенными19. Они представляют собой «способы опосредованного воздействия на нарушителей налоговых норм»20 и фактически охваты-
18 Все эти процессы происходят одновременно с обострением налоговой конкуренции, ростом мобильности капиталов, а также лиц, обладающих ими, что вынуждает государства использовать нетрадиционные средства для сохранения своего налогового потенциала. Например, в США установлены специальные налоговые и миграционные последствия для субъектов, выходящих из гражданства по налоговым мотивам.
19 В отечественной литературе такая группа санкций специальным образом не обособлялась, в то же время выделялись различные виды наказаний за нарушение законодательства о налогах и сборах прямого и косвенного воздействия (непредоставление налогового кредита, отсрочки, рассрочки уплаты налога, возникновение у публичного субъекта права преимущественной покупки по цене, указанной в налоговой декларации (заниженной цене)). См., например: Ко-зырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С. 106—108.
20 Встречается точка зрения, согласно которой выделяются различные виды наказаний прямого и косвенного воздействия (непредоставление налогового кредита, отсрочки, рассрочки уплаты налога, возникновение у публичного субъекта права пре-
вают неблагоприятные для налогоплательщика последствия в форме ограничений реализации его прав не только в налоговой, но и в иных сферах. Поэтому в отечественной научной литературе конца ХХ в. отмечался производный характер таких мер21. В современной американской юридической литературе22 указанная группа мер получила название коллатеральных санкций за нарушение налогового законодательства, под которыми предлагается понимать явления, обладающие тремя характерными признаками: 1) применяются в дополнение к формальным налоговым наказаниям; 2) отменяют или препятствуют реализации обеспечиваемых государством преимуществ и привилегий; 3) обычно применяются иными, неналоговыми органами (администрациями).
Названные меры по своей правовой природе являются правовыми последствиями наказаний (фактов применения налоговых санкций). Коллатеральные санкции могут ограничивать реализацию и некоторых конституционных прав граждан (например, прав на свободу пе-
имущественной покупки по цене, указанной в налоговой декларации (заниженной цене)). Последний из перечисленных видов фактически охватывает неблагоприятные для налогоплательщика последствия в форме ограничений реализации его прав в налоговой сфере. Однако все они не являются налоговыми санкциями, поскольку применяются только в отношении отдельных налогоплательщиков, иных обязанных лиц, не позволяя реализовать принцип всеобщности наказания. См., например: Козырин А. Н. Указ. соч. С. 106, 108.
21 Например, отмечается, что такие меры «чаще всего производны от практики заниженной оценки стоимости объекта налогообложения». См., например: Козырин А. Н. Указ. соч.
22 См.: Blank J. Collateral Compliance.
Preliminary Draft 11/13/12. Р. 14—15. URL: http://web.law.columbia.edu/sites/default/ files/microsites/tax-policy/files/2012/Blank_ CollateralCompliance.pdf.
редвижения). Традиционные налоговые санкции имеют специфический правовой режим, позволяющий гарантировать законные права и свободы граждан при их применении, в отношении коллатеральных санкций пока не закреплено специальных ограничений. Таким образом, коллатеральные санкции подчиняются в зависимости от источника их правового закрепления режиму соответствующей отрасли законодательства. При этом возникают проблемы соразмерности применения подобных средств (их оснований, пределов, круга применяющих субъектов), а также их последствий в отдаленной перспективе. В связи с этим в зарубежных исследованиях предлагается ряд принципов, которые должны быть учтены при их введении23.
На наш взгляд, если отраслевой режим при применении таких коллатеральных санкций позволяет гарантировать соблюдение прав и законных интересов налогоплательщиков и иных обязанных лиц, к которым они применяются, то потребности в специальном регулировании отсутствуют. В то же время необходимо информирование налогоплательщика о наличии таких мер, а также об основаниях их применения, поскольку это важное средство превенции нарушений, способное побудить к более законопослушному поведению. Кроме того, подобная правовая информация делает предсказуемыми для налогоплательщика последствия его деяний.
В отечественном законодательстве понятие санкции используется в различных законодательных ак-
23 К таковым можно отнести: 1) законность установления (в основании применения должен лежать факт нарушения норм налогового законодательства, а не стандартов); 2) налоговое нарушение должен определять закон, а факт его совершения устанавливаться налоговыми администрациями; 3) коллатеральные санкции должны быть соразмерны налоговому правонарушению. Подробнее см.: Blank J. Op. cit. Р. 47.
тах, однако оно не определено. Понятие налоговой санкции закреплено в законодательстве о налогах и сборах для целей регулирования соответствующих отношений как «мера ответственности за совершение налогового правонарушения» (п. 1 ст. 114 НК РФ). В дальнейшем изложении мы будем исходить из легального определения данного термина, при этом понятие меры является, на наш взгляд, ключевым. Санкция должна позволять оценить, измерить степень общественной опасности каждого из совершенных налоговых правонарушений определенного вида, за которые она устанавливается. Кроме того, все санкции должны быть взаимно сбалансированы, чтобы реали-зовывать такие принципы налоговой юридической ответственности, как справедливость, законность, сораз-мерность24, баланс частных и публичных интересов.
Как и любая санкция, налоговая является правовым ограничением, предметом которого выступает «собственный» интерес субъекта25. Сочетание предмета воздействия и определенного способа воздействия обусловливает социальную направленность правового ограничения на блокирование отрицательной активности субъекта в сфере налоговых правоотношений. Традиционно в правовых системах существуют различные виды санкций26, а
24 Не случайно судебной практикой признается, что размер налоговой санкции «должен отвечать вытекающим из Конституции РФ и статьи 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба». См., например, постановление Президиума ВАС РФ от 8 декабря 2009 г. № 11019/09 по делу № А33-18466/2006, решение Арбитражного суда г. Москвы от 14 декабря 2011 г. по делу № А40-129229/10-107-726.
25 См.: Малько А. В. Указ. соч. С. 56.
26 В отечественной литературе отмеча-
ется, что «специфика налоговых деликтов
также используются их различные сочетания при установлении ответственности за нарушение налоговых норм. Их классификация может быть осуществлена по различным основаниям, например: 1) по правовым отраслям, в которых закреплены соответствующие виды ответственности (административные, уголовные, гражданские27, налоговые); 2) по субъектам, к которым они применяются; 3) по субъектам, уполномоченным их применять, и др.
Особенности национальных правовых систем влияют на формирование общей системы юридической ответственности и, в свою очередь, с учетом оценки общественной опасности отдельных нарушений налогового законодательства определяют национальную систему санкций за нарушения налогового законодательства, в том числе конкретные сочетания различных видов санкций.
Российская система санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах включает три вида санкций (по отраслям, в которых они закреплены): налоговые, административные и уголовные. Каждый вид образует свою подсистему, которая должна гарантировать соблюдение конституционных принципов правовой ответственности, обладать внутренней целостностью, согласован-
(налоговых правонарушений) обусловливает рассмотрение в законодательной практике многих стран вопроса о санкциях в рамках финансового права и не устанавливает эти санкции в уголовном и административном кодексах» (Старилов Ю. Н. Нарушения налогового законодательства и юридическая ответственность. Воронеж, 1995. С. 32).
27 В англосаксонских системах права традиционно санкции за нарушения налогового законодательства могут быть гражданско-правовой и уголовной природы. В большинстве государств применяются оба вида санкций, хотя в некоторых юрисдикциях уголовные санкции могут включаться в самостоятельный уголовный кодекс. См.: Tax Law Design and Drafting. Vol. 1 / ed. by V. Thuronyi. Washington, 1996. P. 17.
ностью и непротиворечивостью, а также быть согласованной с другими подсистемами, в том числе исключать дублирование.
Таким образом, под системой налоговых санкций следует понимать совокупность различных видов санкций, которые исчерпывающим образом определены в законодательстве и применяются за налоговые правонарушения, а также принципов, определяющих порядок их установления, применения и отмены.
С точки зрения существующего разнообразия видов налоговых санкций отечественная система имеет штрафной характер, поскольку в соответствии с действующим законодательством единственным видом налоговых санкций является штраф (п. 2 ст. 114 НК РФ), под которым понимается исключительно денежное взыскание. Все налоговые санкции исчерпывающим образом перечислены в Налоговом кодексе РФ. Следует отметить, что вопросы наличия системных взаимосвязей между видом налогового правонарушения и видом штрафа остаются пока не исследованными, не выделяются и принципы, которые лежат в основе системы штрафов.
Важным является вопрос о пределах и принципах индивидуализации налоговых санкций при их назначении. Отсутствие законодательных ориентиров может создавать предпосылки для злоупотреблений и коррупции, делать правоприменение непредсказуемым и произвольным. Законодательное закрепление дифференциации штрафов является важным инструментом индивидуализации.
Характеризуя отечественную систему штрафов, необходимо отметить и отсутствие дифференциации штрафов по видам неуплаченных налогов28. С точки зрения кон-
28 В некоторых странах существует дифференциация штрафов по видам неуплаченных налогов, например в Бельгии, Болгарии, Бразилии, Гонконге, Дании, Индии, Кана-
струкции штрафа классификация российских штрафов за налоговые правонарушения может быть осуществлена по различным основаниям: 1) по степени учета особенностей правового статуса нарушителя; 2) по способу установления штрафа в законодательстве (твердая сумма и за-висимость29). Наиболее сложной кон-
де, Кипре, Норвегии (см.: Tax Administration 2013. Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies. Р. 331). Следует отметить, что подобный подход в случае его применения к налогам, подлежащим уплате различными категориями субъектов, может быть инструментом индивидуализации налоговой ответственности отдельных категорий налогоплательщиков, а не только указывать на различия в значимости для публичного субъекта налоговых платежей по отдельным видам налогов. В то же время указанный подход усложняет и администрирование, и восприятие системы налоговых санкций налогоплательщиками. Не случайно большинство современных государств обладают унифицированной ответственностью за неуплату различных видов налогов.
29 Многие из проводившихся ранее исследований анализировали системы налоговых санкций, существовавшие на момент проведения исследования, поэтому их результаты должны обсуждаться и анализироваться с учетом произошедших изменений. В работах встречается просто перечисление отдельных подходов законодателя к установлению штрафов без выделения классификационного основания. Например, все виды штрафов, предусмотренные НК РФ, разбиваются на несколько групп: 1) фиксированная сумма; 2) процентное отношение к суммам доходов, полученных в период совершения налогового правонарушения, но не менее определенной фиксированной суммы; 3) процентное отношение к сумме налога, подлежащей уплате; 4) процентное отношение к неуплаченной сумме налога; 5) процентное отношение к сумме налога, подлежащего перечислению. Подобное выделение основано сразу на нескольких критериях, причем отсутствует их иерархичность. Все перечисленные выше группы штрафов, на наш взгляд, выделены в зависимости от спо-
соба установления размера штрафа. См.: Со-
струкцией обладают штрафы, которые установлены как зависимость. Размер штрафа может устанавливаться в процентном соотношении от значения определенного параметра или в пропорционально определенной фиксированной сумме. В качестве параметра, характеризующего общественную опасность правонарушения при установлении зависимости, могут быть использованы: 1) продолжительность просрочки исполнения налоговой обязанности для длящихся правонарушений; 2) денежная сумма (доход, сумма налога сбора, подлежавшая перечислению, удержанию, уплате). Кроме того, размер штрафов, которые установлены как зависимость, может быть как не ограниченным, так и ограниченным законодателем (по минимальному и (или) максимальному значению).
В России до недавнего времени30 штрафы не зависели от правового
ловьев И. Н. О штрафах, взимаемых за нарушения законодательства о налогах и сборах // Финансовое право. 2002. № 3. С. 52. Еще один подход предполагает разделение штрафов по способам их исчисления: 1) в виде процентного отношения суммы санкций к неуплаченной сумме налога; 2) в твердой денежной сумме; 3) в виде процентного отношения суммы санкций к определенному объекту расчета. Однако автор не расшифровывает понятие объекта расчета. Кроме того, эта классификация не охватывает штрафы, установленные за длящиеся правонарушения в зависимости от длительности их совершения. Следует отметить, что в группе 1 и 3 ключевым является процентное отношение суммы санкций к определенному объекту, поэтому они требуют дополнительной детализации. Кроме того, подобная классификация основывалась на действовавшем ранее регулировании и нуждается в пересмотре с учетом внесенных законодателем изменений. Так, ст. 117 НК РФ, относимая к 3-й группе, уже утратила силу. См.: Налоговое право России /отв. ред. Ю. А. Кро-хина. 3-е изд. М., 2007. С. 518.
30 До 1 января 2014 г. См. подп. «б» п. 35 ст. 1 Федерального закона от 23 июля 2013 г. № 248-ФЗ.
статуса субъекта налогового правонарушения (его статуса в гражданском обороте: физическое лицо, индивидуальный предприниматель, юридическое лицо), т. е. были установлены универсально31. В результате расширения субъектного состава одного из правонарушений32 и включения в него не только организаций и индивидуальных предпринимателей, но и физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, штрафы за названное правонарушение были дифференцированы в зависимости от категории субъекта33. Следует отметить, что такой подход пока уникален для НК РФ, он реализован только в отношении формального
31 В то же время административная ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах по ряду составов была дифференцирована с учетом названного выше критерия. См., например, п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, устанавливающий ответственность за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде.
32 Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе лица представить имеющиеся у него документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков непредставления банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган (п. 2 ст. 126 НК РФ).
33 В настоящее время для организаций и индивидуальных предпринимателей штрафы установлены в размере, в 10 раз превышающем размер штрафа для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
состава34, устанавливающего ответственность за неисполнение вспомогательной по отношению к основной налоговой обязанности.
Отсутствие дифференциации налоговых санкций в зависимости от статуса субъекта в гражданском обороте, с одной стороны, позволяет реализовать принципы равной ответственности независимо от статуса лица, с другой — не дает возможности реализовать принцип справедливости, поскольку отсутствует требование об учете такого статуса при назначении наказания. Кроме того, подобный подход создает предпосылки для неограниченно широкого усмотрения правоприменителя при назначении наказаний и злоупотреблений.
Налоговый кодекс РФ также не учитывает при установлении санкций «масштаб» хозяйственной деятельности субъекта (его принадлежность к малому, среднему или крупному бизнесу, к некоммерческим организациям). Однако такой подход встречается в законодательстве зарубежных стран. Например, в КоАП РК он реализован в отношении ряда составов, устанавливающих ответственность за нарушение налогового законодательства, причем не только формальных, но и материаль-ных35. Подобный опыт мог бы быть
34 Традиционно в праве составы правонарушений делятся на материальные и формальные. Например, в уголовном праве составы по особенностям конструкции разделяют на материальные, формальные и усеченные. См.: Гаухман Л. Д. Квалификация преступлений: закон, теория, практика. М., 2013. С. 55.
35 Следует отметить, что в Республике Казахстан в отличие от Российской Федерации существуют только уголовная и административная ответственность за нарушения налогового законодательства. Административная ответственность дифференцируется не только в зависимости от категории субъекта (юридическое лицо, физическое лицо, индивидуальный предприниматель, должностное лицо), но и в зависимости от
использован и в отечественном законодательстве о налогах и сборах, поскольку закрепление подобного критерия в качестве обязательного при установлении налоговой санкции и соответствующая дифференциация штрафов также могут способствовать реализации принципа справедливости.
На сегодняшний день в российском законодательстве о налогах и сборах дифференциация штрафов осуществляется в отношении только ряда составов налоговых правонарушений, но не универсально, а по одному или нескольким из следующих оснований: 1) вид правонарушения, в том числе длительность его совершения (ст. 120 НК РФ); 2) неоднократность совершения (повторно в течение календарного года (ст. 1291 НК РФ), более одного раза (ст. 1292
«масштаба» хозяйственной деятельности субъекта. Например, установлены различные размеры штрафов для физических лиц, индивидуальных предпринимателей, юридических лиц, являющихся субъектами малого или среднего предпринимательства или некоммерческими организациями, а также для юридических лиц, являющихся субъектами крупного предпринимательства, за уклонение от уплаты начисленных (исчисленных) сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет, совершенное путем осуществления налогоплательщиком взаиморасчетов через кассу либо банковские счета третьих лиц при наличии налоговой задолженности в период действия распоряжения налогового органа о приостановлении расходных операций по кассе, если это действие не содержит признаков уголовно наказуемого деяния (ст. 208-1 КоАП РК), (соответственно 15, 35 месячных расчетных показателей, 30, 50% от суммы произведенных расчетов). Дифференциация осуществляется и в отношении штрафов за занижение сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет (ст. 209), за повторное отсутствие у налогоплательщика учетной документации и (или) несоблюдение требований по составлению и хранению учетной документации, установленных законодательством РК (ст. 208 КоАП РК).
НК РФ)); 3) форма вины (ст. 1192, 122, 1221 НК РФ).
Еще одной характерной чертой отечественной системы налоговых санкций является отсутствие обязательного установления диапазона штрафов36 для всех составов, в которых штраф не является фиксированной величиной. Следует отметить, что сопоставление минимальных штрафов между собой могло бы позволить определить соотношение между соответствующими составами по степени их общественной опасности37. Однако причины, обу-
36 Диапазон установлен только в отношении одного состава (п. 1 ст. 119 НК РФ), хотя ряд составов имеет только нижнюю (п. 1 ст. 1293, п. 3 ст. 120, п. 2 ст. 116, ст. 134, п. 3 ст. 1352 НК РФ) или только верхнюю границу диапазона (ст. 133, п. 1 и 4 ст. 135 НК РФ). Причем верхняя граница может быть установлена путем указания как на максимально допустимое соотношение между размером штрафа и размером суммы подлежащего уплате налога (п. 1 ст. 119 НК РФ), так и на максимально возможную ставку процента, применяемого при определении размера штрафа, который может иметь переменную величину (ст. 133, п. 1 и 4 ст. 135 НК РФ). Нижний предел минимального размера штрафа закрепляется посредством указания на фиксированную величину.
37 Проведя подобный анализ, можно разместить составы в порядке возрастания их общественной опасности (по размеру минимального штрафа): 1) непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета (п. 1 ст. 119 НК РФ) — минимальный штраф 1000 руб.; 2) неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 134 НК РФ) и исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении переводов электронных денежных
средств налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перевод электронных денежных средств, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбо-
словливающие установление нижней границы диапазона штрафов, могут быть различными. Например, попытка соединить в одной норме формальный и неформальный составы (п. 1 ст. 119 НК РФ) или сделать штраф, который установлен в процентом отношении, существенным и значимым для налогоплательщика, а сбор его — экономически оправдан-ным38 (п. 2 ст. 119, п. 1 ст. 1293 НК РФ). Поэтому осуществлять сравнение по степени общественной опасности только на основании минимального размера штрафа представляется некорректным.
Кроме того, необходимо принимать во внимание существование права суда и налоговых органов снижать даже по формальным составам размер штрафа ниже закрепленного минимального значения или твердой суммы. Суд при рассмотрении дел, связанных с привлечением к ответственности за налоговые правонарушения, должен оценивать соразмерность санкции тяжести совершенно-
ра, пеней, штрафа (п. 3 ст. 1352 НК РФ), минимальный штраф за которые составляет 20 000 руб.; 3) неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, несопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми (п. 1 ст. 1293 НК РФ), — минимальный штраф составляет 30 000 руб.; 4) грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если оно повлекло занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ), и ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 116 НК РФ) — минимальный штраф составляет 40 000 руб.
38 В силу имущественного характера применяемых за налоговые правонарушения санкций существенное значение приобретают вопросы экономической целесообразности их установления (с точки зрения их реализации, в том числе возможности принудительного взыскания).
го правонарушения39. На уровне законодательства пределы смягчения в настоящее время никак не отградуированы и зависят от усмотрения суда, о чем свидетельствует судебная практика40.
Как отмечалось выше, отечественная система налоговых санкций формировалась в течение определенного периода времени, при этом перечень субъектов, имеющих право определять (в том числе изменять) размеры штрафов, претерпел изменения, однако это не привело к уточнению подходов в назначении санкций. В результате законодательно не разрешен вопрос о возможности многократного смягчения наказания, т. е. одновременного применения положений п. 3 ст. 114 НК РФ вышестоящим налоговым органом и судом41.
39 При этом подобная оценка осуществляется независимо от наличия соответствующего ходатайства налогоплательщика и факта применения (частичного применения) смягчающих обстоятельств налоговым органом. Согласно правовой позиции ВАС РФ отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения ст. 112 НК РФ. См. постановление Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. № 3299/10 по делу № А32-19097/2009-51/248.
40 Отказав налогоплательщику в снижении налоговых санкций, суды ограничились следующим выводом: «Суды сочли, что дальнейшее снижение штрафа может привести к нарушению требований справедливости наказания, вследствие чего юридическая ответственность утрачивает присущие ей функции пресечения и предупреждения правонарушений». См. постановление ФАС Уральского округа от 19 ноября 2013 г. № Ф09-11969/13 по делу № А50-8874/2013.
41 По мнению ВАС РФ, если при рассмо-
трении дела, связанного с применением
Судебная практика исходит из того, что суд должен учитывать смягчающие доказательства и может снизить размер штрафа после его снижения вышестоящим налоговым органом. В то же время с учетом принципов справедливости и соразмерности наказания суд не обязан снижать размер штрафа «не менее чем в два раза»42. Однако данное право, как только оно все-таки реализу-
санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (п. 1 ст. 112 НК РФ), то суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой НК РФ. Исходя из того, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, ВАС РФ считает, что суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза. См. п. 16 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
42 «Размер взыскиваемого штрафа может быть уменьшен судом в соответствии со статьями 112, 114 Кодекса при наличии смягчающих ответственность обстоятельств, однако это право, а не обязанность суда, как ошибочно полагает налогоплательщик... Ссылка апеллянта на возможность снижения размера штрафной санкции более чем в два раза не влечет изменение принятого судом первой инстанции решения, поскольку с учетом снижения размера штрафных санкций вышестоящим налоговым органом по жалобе налогоплательщика и принятого судом решения размер штрафа снижен правоприменителями более чем в три раза» (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 августа 2013 г. № 17АП-8796/2013-АК).
ется судом, должно соответствовать требованиям законодательства. Следовательно, существование верхних и нижних пределов диапазонов штрафов в сочетании с правом суда снижать их размер как налоговыми органами, так и судами порождает ряд вопросов: 1) возможно ли освобождение от штрафа в связи с малозначительностью деяния, особенно в отношении формальных составов; 2) допустимо ли снижение налоговым органом и (или) судом ниже установленного законодателем в отношении конкретного состава минимального значения.
Законодатель закрепил за судами не только обязанность устанавливать наличие прямо перечисленных в НК РФ обстоятельств, смягчающих, а также исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, но и право квалификации иных обстоятельств в качестве таковых. На практике, если обстоятельство не может быть признано исключающим вину обязанного лица, оно может рассматриваться в качестве смягчающего обстоятельства43. При этом возникает вопрос о пределах такой квалификации, в том числе возможности рассмотрения совокупности фактов, смягчающих вину лица, в качестве факта, исключающего его вину44. Данная проблема, как и
43 См. постановление ФАС Центрального округа от 18 сентября 2002 г. № А35-1689/ 02-С25.
44 Вероятно, вопрос о возможности квалификации совокупности фактов одного вида как сложного юридического состава в качестве факта другого вида должен быть предметом исследования в теории права. Если да, то какого количества одновременно установленных фактов, смягчающих вину лица, необходимо и достаточно, чтобы установить факт, исключающий вину лица. Например, суд квалифицировал совокупность обстоятельств, каждое из которых смягчает вину налогоплательщика, в качестве исключающих его вину. Налоговый орган попытался оспорить законность подобной оценки. Однако, поскольку подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ
другие перечисленные выше, должна быть разрешена на законодательном уровне, поскольку этого требует принцип правовой определенности.
Таким образом, проведенный анализ российской системы налоговых санкций позволяет сделать вывод, что существует потребность в ревизии действующей системы налоговых санкций в целях наиболее полной реализации принципов законности, справедливости, равенства и стимулирования налогоплательщиков к соблюдению законодательства о налогах и сборах.
Библиографический список
American Institute оf Certified Public Accountants. Report on Civil Tax Penalties: The Need for Reform. April 2013. Р. 1. URL: http://www.aicpa.org/advocacy/tax/ taxlegislationpolicy/downloadabledocuments/ aicpa-report-civil-tax-penalty-reform-2013. pdf.
Blank J. Collateral Compliance. Preliminary Draft 11/13/12. URL: http://web.law.columbia. edu/sites/default/files/microsites/tax-policy/ files/2012/Blank_CollateralCompliance.pdf.
Buchanan N. H. Has Behavioral Law and Economics Jumped the Shark? Understanding When a Promising Research Agenda Has Run Its Course—And Why It Matters in the Real World. URL: http://verdict.justia.com/2013/08/05/ has-behavioral-law-and-economics-jumped-the-shark#sthash.8nGUkSGe.dpuf.
предусматривает, что при рассмотрении дела суд вправе признать обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, иное обстоятельство, вышестоящий суд не признал доводы налогового органа обоснованными и отказал в отмене вынесенного ранее решения. При этом было отмечено, что налогоплательщик совершил все возможные действия, направленные на исполнение требования налогового органа (инспекции), а неисполнение его в срок в незначительной части обусловлено объективными причинами, в связи с чем основания для привлечения налогоплательщика к ответственности отсутствуют. См. постановление ФАС Московского округа от 11 июля 2012 г. по делу № А40-124838/11-75-497.
Tax Law Design and Drafting. Vol. 1 / ed. by V. Thuronyi. Washington, 1996.
Братусь С. Н. Юридическая ответственность и законность (очерк теории). М., 2001.
Гаухман Л. Д. Квалификация преступлений: закон, теория, практика. М., 2013.
Журавлева О. О. Принцип сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков // Журнал российского права. 2013. № 3.
Журавлева О. О., Исмаилова Л. Ю., Под-шибякин А. С. Принцип справедливости и критерии дифференциации ответственности за налоговые правонарушения // Финансовое право. 2013. № 1.
Зулета Х. К, Лейтон А., Иванович Э. Ф. Практика возмещения НДС в Боливии // Многоликая коррупция. Выявление уязвимых мест на уровне сектора экономики и государственного управления. Пер. с англ. / под ред. Э. Кампоса, С. Прадхана. М., 2010.
Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. М., 2004.
Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993.
Малько А. В. Стимулы и ограничения в праве. 2-е изд. М., 2003.
Налоговое право России /отв. ред. Ю. А. Крохина. 3-е изд. М., 2007.
Налоговое право России: учебник для вузов / отв. ред. Ю. А. Крохина. 3-е изд. М., 2007.
Соловьев И. Н. О штрафах, взимаемых за нарушения законодательства о налогах и сборах // Финансовое право. 2002. № 3.
Старилов Ю. Н. Нарушения налогового законодательства и юридическая ответственность. Воронеж, 1995.
Фридмэн Л. Введение в американское право. М., 1992. С. 172.
