Налоговые преступления и налоговая преступность Текст научной статьи по специальности «Право»

в

НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ

НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ И НАЛОГОВАЯ ПРЕСТУПНОСТЬ

Д.Г. КОРОВЯКОВСКИЙ, кандидат юридических наук, доцент

Налоговая преступность - общественно-опасное социально-правовое явление, включающее в себя совокупность преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения, связанные с взиманием налогов и иных обязательных платежей, а также с осуществлением контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.

Уже с первых лет существования рынка государство столкнулось с проблемой массового уклонения налогоплательщиков от налогообложения и, как следствие, значительными потерями доходной части бюджета. По оценкам специалистов, в результате неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей государство ежегодно недополучало от 30 до 40 % бюджетных средств. Уклонение от уплаты налогов стало главной причиной непоступления средств в государственную казну России.

По данным налоговых органов, лишь 16 % из общего числа числившихся на учете юридических лиц вносят платежи регулярно, 54 % имеют задолженность перед бюджетом и около 30 % не представляют бухгалтерскую отчетность и не платят налоги. По прогнозам аналитиков основная часть налоговых преступлений пока не выявляется, а количество возбуждаемых по фактам нарушения налогового законодательства уголовных дел может возрасти до 15-20 тыс. в год.

Масштабы налоговой преступности в России сегодня представляют реальную угрозу экономической безопасности государства. Это обуславливается не столько количеством совершенных преступлений, сколько всевозрастающим проникновением в сферу налогообложения организованной преступности, а также глобальным охватом и изощренным характером совершаемых преступлений. Борьба с налоговой преступностью сегодня является одной из важнейших составляющих экономической безопасности государства.

УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ ДО 1996 ГОДА

Ответственность за совершение налоговых преступлений устанавливалась во всех государствах. Отношения по уплате налогов везде считались одинаково важными и охраняемыми. Но вплоть до XVII - XVIII вв. в памятниках уголовного права отсутствуют статьи об ответственности за налоговые преступления. Это объясняется тем, что природа таких преступлений существенно менялась во времени. Изменения были связаны с эволюцией природы самих налогов.

На заре цивилизации и вплоть до установления капиталистических производственных отношений налоги были признаком социального неравенства.

В Ветхом Завете есть упоминание об обязательном сборе в размере одной десятой всей сельскохозяйственной продукции, которая «принадлежит Господу» (а фактически взимался в пользу служителей культа). Сами жрецы десятины не платили. В деспотических государствах Древнего Востока налоги имели форму арендной платы за землю, находившуюся в собственности владыки. Земледельцы, обрабатывающие свои участки, были его слугами. В Афинах эпохи античности вообще считалось, что свободный гражданин тем и отличается от прочих людей, что не должен платить налоги. Конечно же, даже свободным гражданам предписывалось время от времени вносить часть своих доходов на общественные нужды, но эти взносы не носили регулярного характера и были связаны с экстраординарными событиями (постройка военного флота, закупка продовольствия при неурожае и пр.). Граждане Римской общины также налогов не платили, за исключением чрезвычайных сборов военного времени. Налоги платили жители покоренных провинций, что было признаком их подчиненного положения. При этом величина налогов зависела от того, насколько

упорно та или иная страна или город сопротивлялись установлению римского владычества. В Киевской Руси князь, его дружина и челядь содержались за счет дани, взимаемой с подвластных племен.

В средние века и вплоть до Нового времени в большинстве европейских стран налоговым иммунитетом пользовались дворянство и духовенство. Именно этот иммунитет стал объектом нападок со стороны «третьего сословия» на собрании Генеральных штатов во Франции накануне революции 1789 г.

Одним словом, по меткому выражению одного исследователя, «взимание налогов означало осуществление права на господство, а уплата налогов являлась выражением подчинения этому господству»1. Поэтому нарушение обязанностей по уплате налогов со стороны представителей непривилегированных сословий воспринималось как их протест против своего социального статуса, как неподчинение слуги господину. Иными словами, с точки зрения законодателя того времени, это был бунт, мятеж, т. е. государственное преступление. Именно статьи об ответственности за государственные преступления (измена, неповиновение властям) использовались для осуждения недобросовестных налогоплательщиков.

Четкая формулировка уголовно-правового запрета и уголовной ответственности появилась в российском законодательстве в 1898 г. после введения в Уложение о наказаниях уголовных и исправительных ст. 1174-7 и 1174-8.

В 1898 г. император Николай II утвердил Положение о государственном промысловом налоге, который просуществовал вплоть до революции 1917 г. и занимал одно из ведущих мест в налоговой системе России. Промысловые свидетельства согласно этому Положению должны были приобретаться как физическими, так и юридическими лицами на каждое промышленное предприятие, торговое заведение, пароход. Были введены три торговых и восемь промышленных разрядов, по которым взимался основной промысловый налог.

Статья 1174-7 Уложения о наказаниях уголовных и исправительных определяла, что за «помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога, либо освобождению от него, заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий, виновные в том подвергаются денежному взысканию не свыше 300 рублей или аресту не свыше трех месяцев»2.

Была введена также и ст. 1174-8, которая устанавливала ответственность за «помещение в отчетах

' К. Бригман. Налоги и иноземное господство. - М., 1992. 1 Положение о государственном промысловом налоге 1917 года //Домашний адвокат. - 1997. - № 6. - С. 17.

и балансах предприятий, обязанных публичною отчетностью либо приравненных к сим предприятиям, а равно в дополнительных сообщениях и разъяснениях по сим отчетам, заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога либо освобождению от него»3.

Субъектами преступления являлись члены правлений, ответственные агенты иностранных обществ, бухгалтеры и вообще лица, подписавшие и скрывшие неверные отчеты, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения. Виновные лица должны были подвергаться денежному взысканию не свыше 1000 руб. или заключению в тюрьме на время от 2 до 4 мес.

В Уголовном уложении 1903 г. также существовали две статьи аналогичного содержания, предусматривающие уголовную ответственность за деяния, ведущие к уменьшению уплаты промыслового налога. Однако следует отметить, что Уголовное уложение вводилось в действие не сразу, а поэтапно, начиная с 1904 г., но, несмотря на попытки в 1905 и 1908 гг. придать силу Уложению в целом, упомянутые нормы в действие введены не были.

Значительный спад во всей финансовой системе России наступил после октября 1917 г. Основным источником доходов центральных органов советской власти стала эмиссия денег, а местные органы существовали за счет различного рода экспроприации и конфискаций. Однако и в это время в России продолжала сохраняться ответственность за уклонение от уплаты налогов. Так, например, Декрет Совета народных комиссаров «О взимании прямых налогов» предусматривал, что лица, не внесшие государственный подоходный налог и единовременный налог по окладам, установленным еще постановлениями Временного правительства, подлежали кроме мер, указанных в дореволюционном законе, еще и денежным взысканиям, вплоть до конфискации всего имущества, а лица, умышленно задерживающие уплату налога, - тюремному заключению сроком до 5 лет4.

Этап некоторой стабилизации финансовой системы страны наступил после провозглашения НЭП, опыт которой показал, что нормальное налогообложение возможно лишь при определенном построении отношений собственности, которые обеспечивали бы правовую обособленность хозяйствующих субъектов от государственного аппарата управления.

Высокие налоговые ставки, действовавшие в СССР в указанный период, являлись одной из глав-

1 Положение о государственном промысловом налоге 1917 года

//Домашний адвокат. - 1997. - № 6. - С. 17.

4 Декрет Совета народных комиссаров «О взимании прямых

налогов» // Экономика и жизнь. - 1986. - № 6. - С. 5 - 6.

ных причин постепенного сокращения частной торговли и промышленности, приводили к резкому неприятию частными налогоплательщиками положений налогового законодательства, массовому уклонению от налогообложения.

Стремление государства искоренить подобные явления привело к усилению уголовных репрессий, направленных против налоговых правонарушений. Уклонение от налоговых платежей рассматривалось как скрытое противодействие советской налоговой политике, направленное на срыв мероприятий советской власти.

В Уголовном кодексе РСФСР 1922 г. в разделе «Преступления против порядка управления» существовал ряд статей, посвященных ответственности за преступления против порядка налогообложения. Например, была предусмотрена ответственность: за массовый отказ от внесения налогов денежных или натуральных (ст. 78); за невыплату отдельными гражданами в срок или отказ от платежа налогов (ст. 79); за агитацию и пропаганду, содержащую призыв к совершению налоговых преступлений (ст. 83) и т. д.5

С момента введения уголовной ответственности за налоговые преступления их доля в общей преступности и составе преступлений против порядка управления становится весьма значительной.

В Уголовном кодексе РСФСР 1926 г. статьи, предусматривающие ответственность за налоговые преступления, подверглись некоторой переработке и основаниями уголовной ответственности за налоговые преступления, предусмотренные УК РСФСР 1926 г. были:

отказ или уклонение в условиях военного времени от внесения налогов или от выполнения повинностей (ст. 59-6);

неплатеж в установленный срок налогов и сборов по обязательному окладному страхованию (ст. 60);

организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов (ст. 62);

сокрытие или уменьшение стоимости имущества, переходящего по наследству или по актам дарения в целях обхода законов о налоге (ст. 63); нарушение акцизных правил или правил об особом патентном сборе (ст. 100); • нарушение правил по обязательному ведению счетоводства торгово-промышленными предприятиями (ст. 105);

растрата описанного за недоимки по налогам

5 Уголовный кодеке РСФСР. - М.: Статут, 1997. - С. 156.

имущества (ст. 168);

избежание принудительного взыскания налогов путем мошенничества (ст. 169); нарушение правил хранения подлежащих оплате гербовым сбором документов и делопроизводственных бумаг и правил хранения торговых книг, а равно непредставление документов, бумаги книг должностным лицам при ревизиях по гербовому сбору (ст. 186)6. Как видно, в Уголовном кодексе РСФСР 1926 г. сохранилось достаточно большое количество уго-ловно-правовых запретов.

Сегодняшнему законодателю, несомненно, целесообразно было бы учесть опыт и проработанность уголовного законодательства тех лет. По Уголовному кодексу РСФСР 1926 г. отказ или уклонение в условиях военного времени от внесения налогов или выполнения повинностей относились к категории государственных преступлений (особо опасные для СССР были преступления против порядка управления). За совершение этого преступления могло наступить наказание в виде лишения свободы с полной изоляцией на срок не ниже 6 мес, с повышением при особо отягчающих обстоятельствах, вплоть до высшей меры социальной защиты - расстрела с конфискацией имущества.

В дальнейшем российская финансовая система в области налогообложения развивалась в соответствии с изменившимися экономическим и политическим курсами страны. Отказ от НЭП, начало репрессий практически свели на нет роль и значение налоговых отношений в финансово-экономической системе государства. В довольно короткие сроки осуществился переход от налогов к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны.

Пленум Верховного Суда СССР в постановлении от 20 мая 1933 г. отметил: «...Все случаи сокрытия следуемых в бюджет сумм путем преуменьшения в отчетных данных подлежащего обложению налогом оборота предприятий и организаций обобществленного сектора следует рассматривать как буржуазно-нэпманское извращение идеи хозрасчета, приводящее к срыву интересов народного хозяйства в целом за счет плохо понятых интересов отдельного хозоргана»7.

В 1950 - 1980 гг. в условиях жесткого государственного планирования отчисления в бюджет от прибыли предприятий составляли порой до 93 %, а налоговые выплаты подавляющего большинства граждан - 13 % подоходного налога, который автоматически вычитался бухгалтерией из зарплаты.

* Уголовный кодекс РСФСР. - М.: Статут, 1997. - С. 156.

7 Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 20.05.1933

// Журнал российское право. - 2002. - № 18. - С. 13 - 23.

В мае 1960 г. была предпринята попытка законодательной минимизации налогов с заработной платы рабочих и служащих, вплоть до их полной отмены. В тех исторических условиях, когда партия торжественно обещала, что через 20 лет советский власти народ будет жить при коммунизме, подобные законы выглядели вполне естественно, так как налоговые отчисления заранее закладывались в величину заработка граждан.

Начало 1990-х гг. явилось периодом возрождения и формирования налоговой системы России. В новой налоговой системе одно из главных мест заняли косвенные налоги на потребление: налог на добавленную стоимость и акцизы, входящие в цену товара, а также налоги с физических лиц (подоходный налог, налог на имущество).

Первые годы рыночных преобразований в России характеризовались значительным спадом производства, сокращением инвестиций, снижением уровня жизни подавляющей части населения. Учитывая сложившуюся ситуацию, в качестве одной из стабилизирующих экономику мер Правительство РФ отметило эффективное преобразование налоговой системы. Имелось в виду, что она должна быть стабильной и оптимальной, поддерживать товаропроизводителя, стимулировать инвестиции.

Новое время выдвинуло лозунг «я гражданин, и я плачу налоги». В условиях юридического равенства граждан, которые все без исключения принимают участие в поддержании государственного аппарата, неуплата налога угрожает уже не политическому, а экономическому благосостоянию. Государство провозглашает принцип неприкосновенности частной собственности и отказывается от посягательства на нее. Тем самым оно ставит себя в зависимость оттого, насколько добросовестно граждане будут выполнять свои налоговые обязанности. Но и государство в свою очередь постаралось защитить свои интересы, в том числе и уголовно-правовыми методами. Налоговые преступления обретают новую форму, обособляются.

Введение в действие нового Уголовного кодекса Российской Федерации (далее — УК РФ) ознаменовало собой очередной этап развития законодательства о налоговых преступлениях. В нем предусмотрены уже три статьи за уклонение от уплаты налогов: ст. 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»8, ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»9, ст. 194 «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемые с организации или физического лица»10.

• Собрание законодательства РФ, 17.06.1996 № 25, ст. 2954, (в ред. Федерального закона от 08.12.2003 № 162-ФЗ).

• Там же.

10 Собрание законодательства РФ, 17.06.1996 № 25, ст. 2954, (в

ред. Федерального закона от 25.06.1998 № 92-ФЗ).

УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ ПО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ РФ

Ответственность за налоговые преступления по действующему законодательству в ныне действующем УК РФ предусмотрена тремя упомянутыми выше статьями. Часть 1 ст. 14 УК РФ определяет преступление как виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное настоящим Кодексом под угрозой наказания11.

Состав преступления является единственным основанием уголовной ответственности. Состав преступления и собственно преступление тесно взаимосвязаны, но не являются тождественными понятиями. Преступление — это явление объективной реальности, а состав преступления - юридическое понятие о нем, поэтому преступление является фактическим основанием уголовной ответственности, а состав преступления - юридическим, поскольку устанавливается уголовным законом. Объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона в совокупности образуют состав преступления. У каждого элемента состава преступления существуют свои обязательные признаки. Для объекта - это наличие охраняемых уголовным законом общественных отношений.

Объект налоговых преступлений. Для государства наиболее важно обеспечить свои фискальные интересы. Это выражено в п. 1 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N9 8 «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов»12, где прямо говорится, что «общественная опасность за уклонение от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ»13.

Непоступление налогов в бюджет подрывает нормальное функционирование государственной экономики, что приводит к задержкам в выплате заработной платы, пенсий, дотаций, сворачиванию социальных программ, научных исследований.

Фактически объект посягательства гораздо шире. Государство защищает не только свой бюджет, но и вообще все свои финансовые поступления. Помимо бюджета они аккумулируются еще во внебюджетных фондах (Пенсионный фонд, Фонд социального стра-

" Уголовный кодекс РФ, принят ГД ФС РФ 24.05.19% (в ред. Федерального закона от 25.06.1998 № 92-ФЗ).

п Российская газета, 19.07.1997. № 138.

15 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 № 8 «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов*.

хования, Фонды медицинского страхования - федеральный, территориальный и пр.).

Бесспорно, функциональная значимость налогов и вред бюджету и внебюджетным фондам являются критерием определения общественной опасности уклонения от уплаты налогов, но они не могут до конца раскрыть весь спектр признаков, характеризующих рассматриваемую проблему. Одним из основных показателей степени и характера общественной опасности налоговых преступлений является посягательство на установленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать налоги.

Согласно ч. 1 ст. 29 Всеобщей декларации прав и свобод человека и гражданина14 каждый человек имеет обязанности перед обществом, в котором только и возможно свободное и полное развитие его личности. Конституцией РФ в качестве одной из таких обязанностей предусмотрена обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57)15.

Согласно постановлению Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 МЬ 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24.06.1993 года «О федеральных органах налоговой полиции»16, налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества — оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества, что закреплено в нормах налогового права.

Вполне можно согласиться с В.П. Вериным, который считает, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ17.

Налоговые преступления создают не только общественные, финансовые, но и моральные проблемы.

Моральная проблема приобретает остроту, ког-

14 Постановление Верховного Совета РСФСР от 22.11.1991 № 1920-1 «О декларации прав и свобод человека и гражданина»

15 Российская газета, 25.12.1993. № 237.

14 Российская газета, 26.12.1996. № 247.

17 Верин В.П. Преступления в сфере экономики, - М., 2001.

да нарушается принцип социальной справедливости, поскольку для тех, кто исправно платит налоги, возникает дополнительное налоговое бремя. Если неплательщикам сходит с рук нарушение налогового законодательства, это является негативным примером для законных налогоплательщиков, которые теряют веру в справедливость налоговой системы и тоже начинают уклоняться от уплаты налогов. В случае уклонения от уплаты налогов одними организациями и полного внесения налоговых платежей другими нарушается также принцип добросовестной конкуренции, организации ставятся в неравное положение. Таким образом, налоговыми преступлениями причиняется финансовый, общественный и моральный вред.

Объективная сторона налоговых преступлений. Объективная сторона состоит из действий (бездействия), негативных последствий и причинно-следс-твенной связи между ними.

Негативные последствия. Государство недополучает причитающиеся ему доходы, причем доходы настолько значительные, что их надо защищать с помощью уголовного закона, следовательно, негативные последствия налоговых преступлений имеют, прежде всего, материальный характер.

Все статьи о налоговых преступлениях предусматривают привлечение к ответственности за уклонение от уплаты налогов в крупном размере. Деяние по ст. 194 УК РФ наказывается штрафом в размере от 100 до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет либо обязательными работами на срок от 180 и до 240 часов, либо лишением свободы на срок до 2 лет; по ст. 198 УК РФ наказывается штрафом в размере от 100 до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 до 2 лет либо арестом на срок от 4 до 6 мес, либо лишением свободы на срок до 1 года. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 мес до 3 лет либо лишением свободы на срок до 3 лет и деяние по ст.

199 УК РФ наказывается штрафом в размере от 100 до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 2 лет либо арестом на срок от 4 до 6 мес, либо лишением свободы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового. То же деяние, совершенное: а) группой лиц по предварительному сговору; б) в особо крупном размере — наказывается штрафом в размере от

200 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года

до 3 лет либо лишением свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового18.

Причинно-следственная связь. Причинно-следственная связь означает, что наступление негативных последствий вызвано действиями преступника. Эти последствия должны определяться тем что ранее совершило лицо. Причем для привлечения к уголовной ответственности необходимо доказать не предполагаемую, а бесспорную связь последствия с теми поступками, которые инкриминируются лицу.

Преступные действия. Юридические и физические лица уплачивают разные налоги и исчисляются налоги тоже по-разному. Это предопределило различные способы уклонения от них. Статья 198 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение физического лица:

1) от уплаты налога:

- непредствлением декларации о доходах в случаях, когда подача декларации обязательна;

- включением в декларацию заведомо искаженных сведений о доходах;

- иным способом;

2) от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.

С1 января 2001 г. введена в действие гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) «Налог на доходы физических лиц». Эта глава НК РФ заменяет Закон РФ от 07.12.1991 № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц». Подача налоговой декларации является обязательной для индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой. Кроме того, декларацию обязаны также подавать физические лица, получившие в налоговом периоде доходы по договорам гражданско-правового характера, а также физические лица, получившие доход от источников, находящихся за пределами РФ. Не представляют налоговую декларацию физические лица, получившие доход, облагаемый по ставке 13 % (общая налоговая ставка).

Остальные налогоплательщики подают налоговую декларацию в добровольном порядке, в случае желания налогоплательщика воспользоваться социальными и имущественными вычетами, либо пересчитать налоговую базу в связи с тем, что стандартные вычеты ему не предоставлялись или предоставлялись в меньшем размере, чем это предусмотрено НК РФ.

Декларацию о доходах не представляют физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, осуществляющих свою деятельность на основе патента по упрощенной системе

11 Уголовный кодекс РФ, принят ГД ФС РФ 24.05.1996.

налогообложения. Также не представляют декларацию о доходах индивидуальные предприниматели, деятельность которых облагается единым налогом на вмененный доход.

Под включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов.

В соответствии с Федеральным законом РФ от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах»19 в налоговой системе РФ с 1 января 2001 г. произошли существенные изменения. Так, вместо страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в соответствии со ст. 234-244 ч. II НК РФ уплачивается единый социальный налог (юное)20. При этом существовавшие до введения в действие ч. II НК РФ внебюджетные фонды не ликвидируются, а изменяется лишь порядок уплаты налога.

Если лицо является самостоятельным плательщиком взносов во внебюджетные фонды, оно уплачивает их по определенной ставке со своего дохода или с разницы между доходами и расходами, связанными с их получением; если лицо использует труд наемных работников, оно также обязано исчислять и уплачивать взносы с сумм их вознаграждения.

Действующее законодательство не предусматривает отдельной декларации о доходах для уплаты взносов во внебюджетные фонды. Трудно предположить, чтобы лицо, честно показав свои доходы в целях исчисления налога на доходы, смогло уклониться от выполнения обязанностей перед внебюджетными фондами. Их органы будут располагать всей необходимой информацией для точного определения его обязательств. Как только будет обнаружена недостача фактически внесенных средств (недоимка), ее можно будет взыскать в бесспорном порядке, так что действия нарушителя не будут представлять серьезной общественной опасности.

Несколько иначе дело обстоит с уплатой взносов во внебюджетные фонды с выплат работникам, занятым по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера. Эти взносы должны переводиться на счета фондов одновременно с истребованием в банке средств за истекший (текущий) месяц. Таким образом, документ, который направляется в банк для истребования денежных средств на оплату труда, является контрольным документом, своего рода декларацией, на основании которой происходит исчисление и уплата взносов с выплат работ-

" Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, № 32, ст. 3341. 20 Налоговый кодекс РФ, принят ГД ФС РФ 19.07.2000.

никам. Поэтому уклонение от уплаты таких взносов может происходить следующим образом:

деньги на оплату труда получают не из банка, а используя «черную кассу»; при истребовании денег из банка занижается сумма оплаты труда, а недостаток денег покрывается за счет других источников (фиктивные представительские расходы, расходы на проведение фиктивного ремонта и пр.); сообщаются недостоверные сведения о характере производимых выплат или о лице, которое их получает, для использования налоговых льгот, предусмотренных законом. Действующее законодательство устанавливает для работодателей срок перечисления страховых взносов во внебюджетные фонды с выплат, начисленных работникам. Как правило, этот срок заканчивается не позднее 15-го числа месяца, следующего за тем, когда деньги были начислены. Если по истечении этого срока необходимый объем денежных средств не будет перечислен на счета, преступление можно считать законченным.

Следует отметить, что физическое лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные ст. 194,198,199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.

Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение юридического лица: от уплаты налога:

а) путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах;

б) иным способом.

от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

В зависимости от характера противоправных деяний нарушения налогового законодательства, приводящие к сокрытию налогов с организаций, можно свести в следующие группы:

1) уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика с сокрытием всех объектов налогообложения (необходимо отметить, что проведенный анализ показывает постепенное сокращение количества уклоняющихся от постановки на налоговый учет и проводимые Федеральной налоговой службой России проверки показали также, что общее количество организаций, уклоняющихся от постановки на налоговый учет год от года снижается примерно на 0,5 %);

2) сокрытие дохода (прибыли) и иных объектов налогообложения:

• осуществление финансово-хозяйственных

операций без соответствующего документального оформления, как правило, с использованием значительного объема наличных денег;

• представление по взаимной договоренности руководителями юридических лиц своих расчетных счетов д ля совершения денежных операций, скрываемых от бухгалтерского учета;

• открытие в различных банках нескольких расчетных счетов, проведение через них рас-четно-денежных операций, не отражаемых в бухгалтерском учете, сокрытие, таким образом, выручки от налогообложения;

• искусственная самоликвидация предприятия в конце отчетного периода либо перед ожидаемой проверкой, либо после проведения налоговыми органами проверки, выявившей значительные суммы сокрытых от налогообложения доходов;

• регистрация предприятий в одном городе (районе), а открытие счетов в банках других городов, уклонение от уплаты налогов как по месту регистрации, так и по месту ведения хозяйственной деятельности;

• использование фиктивных документов (немецкий специалист по вопросам финансов Пауфлер называет подобные действия по уклонению от уплаты налогов методами юридической фальсификации, поскольку они предусматривают манипуляцию с законами, регламентирующими налогообложение: к ним относятся фиктивные сделки, т. е. фиктивный контракт найма на работу, фиктивный договор о закупке, предоставлении услуг, кредитах, лицензиях, лизинге или проведении каких-либо других действий);

3) занижение полученных доходов и завышение произведенных расходов:

• занижение в официальных учетных и платежных документах по договоренности сторон стоимости выполненных работ (оказанных услуг) с проведением реальных расчетов наличными денежными средствами (без отражения в учете);

• занижение облагаемого налогом оборота;

• маскировка оплаты за неучтенную продукцию финансовой помощью;

• использование различных вексельных схем;

• завышение произведенных затрат, завышение затрат, отнесенных на себестоимость продукции (списание в себестоимость расходов, не подтвержденных первичными документами), отражение в бухгалтерской отчетности затрат, которые в действительности не производились;

4) неотражение в документах бухгалтерского учета и отчетности оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств:

• неоприходование полученной выручки по кассовой отчетной документации;

• отсутствие учета товарно-материальных ценностей;

• фальсификация учетно-отчетной документации (в бытность органов налоговой полиции ими был выявлен ряд фирм, которые, получая товары по импорту, представляли в таможенные органы фиктивные «инвойсы» (счета-фак-туры, счета, фактуры) с заниженными ценами. В результате этих действий платежи по таможенным пошлинам и НДС резко снижались. Однако в повседневной работе эти компании использовали подлинную документацию. Таким образом, разница, получаемая между реальными таможенными платежами и отражаемыми в отчетной документации, фактически присваивалась. В результате сверки «инвойсов», хранящихся на фирмах и в таможенных органах, а также проверки выплат по партиям товаров были установлены сокрытые от налогообложения значительные суммы денежных средств);

5) отсутствие учета объектов налогообложения при условии их сокрытия (необходимо отметить, что отсутствие бухгалтерского учета объектов налогообложения почти всегда ведет к уклонению от уплаты налогов).

6) незаконное использование налоговых льгот:

• фальсификация количества инвалидов, работающих на предприятии;

• отражение в документации фиктивных экспортных сделок и т. д.

Некоторые специалисты относят к способам совершения налоговых преступлений следующие действия:

регистрация фирм-однодневок; оказание фиктивных услуг; мнимый бартер, предполагающий наличие «своей фирмы» за рубежом, с которой российская сторона заключает бартерный контракт. Экспортный товар уходит только «иностранному» партнеру, товар по импорту обратно не поступает. «Своя фирма» реализует полученный товар, а валютная выручка оседает в зарубежных банках. Очень часто пособниками финансовых махинаций являются коммерческие банки, осуществляющие переводы за рубеж. В. Ткаченко было проведено исследование способов совершения налоговых преступлений за определенный временной промежуток применительно к конкретному региону21. Для исследования способов совершения налоговых

31 Ткаченко В. Преступления против бюджета // Юридическая газета. - 1996. - № 44.

преступлений была выбрана Москва. Всего за 2 года в ней было возбуждено 3 556 уголовных дел по налоговым преступлениям. Наиболее распространенным способом нарушения налогового законодательства, приведшим к совершению налогового преступления, является занижение объема реализованной продукции - 711 уголовных дел. Далее следует сокрытие выручки от реализации продукции - 247 уголовных дел. На третьем месте - завышение себестоимости за счет необоснованных расходов, финансируемых из прибыли, - 226 уголовных дел. К возбуждению 34 уголовных дел привело проведение финансовых операций, минуя свой расчетный счет и через счета других предприятий. Остальные уголовные дела были возбуждены в результате выявления в ходе документальных проверок следующих нарушений:

неполная регистрация товарно-материальных ценностей;

неоприходование наличных денежных средств в кассе предприятия; использование подложиых документов; ведение деятельности под видом другой деятельности для получения налоговых льгот; формальное зачисление инвалидов на работу для получения налоговых льгот и пр. Приведенный перечень способов уклонения граждан и организаций от уплаты налогов является далеко не полным и вряд ли когда-нибудь будет таковым. Помимо нескольких стандартных всегда есть десятки динамичных, появляющихся и исчезающих вместе со вступлением в силу законодательных актов, направленных на их устранение. Способы совершения налоговых преступлений всегда адаптируются к налоговому законодательству.

На практике часто возникают вопросы, связанные с расследованием дел, содержащих признаки преступления «уклонение от уплаты налогов» с иными преступлениями. В соответствии с закон одател ьством нал о гообл оже н и ю п одл ежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности. Исходя из этого, действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налогов с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 УК РФ «Незаконное предпринимательство» и 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с

физического лица» (п. 4 постановления Пленума ВС РФ от 04.07.1997 № 8)22.

Данная рекомендация представляется спорной.

С точки зрения авторов учебника «Налоговые преступления»23, незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ) не предваряет факт совершения налогового преступления. Обратимся к условиям наступления уголовной ответственности за незаконное предпринимательство. Необходимым условием привлечения к ответственности за незаконное предпринимательство является законность предпринимательской деятельности, и только невыполнение определенных требований по регистрации, получению разрешения или нарушение условий лицензирования дает основание считать такую деятельность незаконной, влекущей за собой уголовную ответственность (например, на изготовление фальсифицированной алкогольной продукции государство никогда не могло бы выдать лицензию).

В то же время доход, полученный от преступной деятельности, в данном случае от незаконного предпринимательства, налогообложению не подлежит, а должен быть в полном объеме обращен в доход государства. Таким образом, если в результате незаконной предпринимательской деятельности был получен доход, а лицо, совершившее указанное преступление, не уплатило налоги с этого дохода, то данная незаконная предпринимательская деятельность не требует дополнительной квалификации по ст. 198 и 199 УК РФ.

Преступления, связанные с приобретением, похищением и подделкой официальных документов, штампов, наград и иными подобными деяниями (ст. 324, 325,327 УК РФ), совершаемыми в процессе реализации замысла на уклонение от уплаты налогов, следует отнести к преступлениям, предваряющим налоговые.

Как показывает практика, сначала изготавливаются поддельные печати, приобретаются похищенные паспорта, иные документы, дающие права или освобождающие от обязанностей, а уже затем при их помощи совершаются действия, направленные на уклонение от уплаты налогов.

Не совсем понятно, как можно привлечь к уголовной ответственности по ст. 175 УК РФ «Приобретение или сбыт имущества, заведомо добытого преступным путем», лицо, получившее денежный или имущественный доход от налогового преступления.

Неуплаченные налоги и сборы не могут быть в прямом смысле предметом, например, хищения, так как не являются имуществом, ибо имущест-

п «Российская газета», 19.07.1997. № 38

v Соловьев И. Н. Налоговые преступления. - М., 2002.

во - это вещи, деньги, ценные предметы и иные предметы материального мира, обладающие стоимостью, по поводу которых существуют отношения собственности, нарушаемые преступлением. Исходя из публично-правовых отношений, связанных с уплатой налогов, налоговые платежи в принципе ни на одном этапе хозяйственной и финансовой деятельности не являются собственностью налогоплательщика. Они принадлежат государству, которое установило ответственность не за их хищение, а за уклонение от их уплаты.

Таким образом, получение лицом, совершившим налоговое преступление, денежных средств в результате уклонения от уплаты налогов и сборов полностью охватывается диспозицией ст. 198 или 199 УК РФ и дополнительной квалификации по ст. 175 УК РФ не требует.

Часто имеет место неоднозначное толкование и применение на практике самих статей УК РФ о налоговых преступлениях. Например, при расследовании уголовных дел о налоговых преступлениях до настоящего времени неоднозначно толкуется понятие «уклонение от уплаты налогов и сборов иным способом».

Пример. С августа 2000 г. по май 2002 г. у организации возникла недоимка по НДС. Организация является дочерней по отношению к крупному холдингу. Она занимается строительством зданий, однако природные условия помешали достроить одно из зданий до конца, строительство не было профинансировано в полном объеме, а у организации возник дефицит оборотных средств. Поэтому каждый месяц бухгалтерия начисляла НДС и направляла декларации за подписью генерального директора в территориальную налоговую инспекцию, но платежи перечисляли не в полном размере. 3 мая 2002 г. вся задолженность составила около 5 млн руб. и вместе с начисленными на нее пенями была погашена. Спустя две недели против генерального директора организации возбудили уголовное дело за уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере.

В ст. 199 УК РФ говорится, что уклонение от уплаты налогов происходит «путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах, расходах или иным способом». По этой статье «уклонист» может угодить за решетку на срок от 2 до 7 лет. Поскольку никаких данных о доходах и расходах генеральный директор, упомянутой в примере организации, не искажал и никаких нарушений в бухгалтерском учете налоговая инспекция не выявила, они обвинили его от уклонения «иным способом».

Поскольку под «иным способом» уклонения можно понимать все что угодно, пострадавший генеральный директор организации решил обжаловать злополучную статью УК РФ в Конституци-

онном Суде РФ. «Полагаю, что норма уголовного закона допускает нарушение прав человека, делает возможным для правоохранительных органов избирательное применение несправедливого закона в отношении неугодных лиц», - пишет генеральный директор организации в своей жалобе. Конституционный Суд РФ уже принял ее к рассмотрению.

Опрошенные газетой «Ведомости» юристы убеждены, что нельзя сажать в тюрьму за преступление, состав которого в УК РФ не определен.

Нет также единого критерия оценки правомерности расходования денежных средств налогоплательщиков - юридических лиц при наличии задолженности перед бюджетом. Ссылки следователей и дознавателей на очередность платежей, предусмотренную ст. 855 ГК РФ, не всегда принимаются во внимание прокуратурой и судом.

Пример. В 2000 г. в одном из российских городов слушалось дело по обвинению гражданина X, работающего директором предприятия, в совершении преступления, предусмотренного ч. 1, ст. 199 УК РФ. Данный гражданин вопреки требованиям законодательных актов, зная, что к расчетному счету возглавляемого им предприятия предъявлены инкассовые требования Пенсионного Фонда РФ, производил расчеты с поставщиками и подрядчиками за выполненные работы наличными денежными средствами через кассу организации, а также осуществлял бартерные сделки и взаиморасчеты через третьих лиц, минуя расчетный счет в банке. В качестве оправданий своих действий гражданин Xуказал на то, что полная уплата налогов привела бы к банкротству предприятия. Однако в приговоре по делу отмечено: то обстоятельство, что уплата страховых взносов повлияла бы на деятельность предприятия, не может быть принято во внимание, так как оно не предусмотрено законом как позволяющее не выполнять требования ст. 855 ГК РФ и ст. 57 Конституции РФ.

Для наступления уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ необязательно каким-либо образом скрывать в отчетности суммы страховых взносов, подлежащих уплате в бюджет. Достаточно того, что виновный не вносит их в государственные внебюджетные фонды. В итоге — обвинительный приговор.

Пример. Летом того же года в другом крупном российском городе рассматривалось дело по обвинению гражданина X, тоже директора предприятия, в совершении преступления аналогичным способом. Подсудимый также приводил доводы, что его предприятие не выполнило налоговые обязательства вследствие крайней необходимости и что в его действиях нет умысла на уклонение от уплаты налогов. Суд признал эти доводы несостоятельными. Направляя свободные денежные средства предприятия на платежи низшей очередности, директор желал тем самым частично

уклониться от уплаты налогов. В приговоре отмечено, что мотив и цель совершения таких действий не имеют решающего значения для их правовой оценки. Определением судебной коллегии по уголовным делам данного города приговор оставлен без изменения. Однако Верховный Суд Российской Федерации (далее - ВС РФ) в своем протесте в порядке надзора предыдущие решения по данному делу отменил в связи с отсутствием доказательств, которые свидетельствовали бы о цели директора предприятия не платить налоги, а также на основании того, что приведенные в приговоре сведения о нарушении директором предприятия правил ведения кассовых операций и норм ст. 855 ГК РФ не свидетельствует о том, что путем совершения этих нарушений директор предприятия имел намерение уклониться от уплаты налогов, а ссылка суда на положения ПК РФ об обязанности каждого налогоплательщика платить в установленный срок налоги не свидетельствует о том, что директор предприятия вообще не имел намерения их уплачивать. В итоге приговор отменен.

Приведенные выше примеры интересны также и субъектным составом: генеральный директор, главный бухгалтер. Какова их степень участия в преступлении? Кто может быть привлечен к ответственности по действующему законодательству?

Человек, в отношении которого суд может вынести приговор и назвать его поступок преступлением, с точки зрения науки уголовного права будет являться субъектом.

Субъект налогового преступления. Уголовно-правовая доктрина, принятая в РФ, рассматривает в качестве субъекта преступления только физическое лицо. Это относится к уклонению от уплаты налогов как физическими лицами, так и юридическими.

Уголовной ответственности согласно ст. 19 и 20 УК РФ подлежит только вменяемое физическое лицо, достигшее ко времени совершения преступления 16-летнего возраста.

Круг лиц, которые могут совершать преступления, предусмотренные ст. 198 УК РФ, достаточно широк: физические лица (гражданин РФ, иностранный гражданин или лицо без гражданства), имеющие облагаемый налогом доход и обязанные в соответствии с законодательством представлять в налоговые органы декларацию о доходах в целях исчисления и уплаты налогов.

Часть 2 ст. 198 УК РФ предусматривает специальный субъект — лицо, ранее судимое за уклонение от уплаты налогов. Действительно, если лицо, понеся наказание, не сделало из этого необходимых выводов и вновь совершило преступление, это свидетельствует о его сильной антиобщественной позиции и требует применения более жестких мер воздействия. «Налоговый рецидивист» может иметь

предыдущую судимость как по ст. 198 УК РФ, так и по другим налоговым составам (ст. 194 УК РФ и ст. 199 УК РФ).

Судебная практика считает субъектами преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, в первую очередь руководителя организации и главного бухгалтера, а также лиц, фактически выполняющих их обязанности. Но поскольку учетом занимаются также подчиненные, исполняющие приказы руководителей, ответственность могут нести и иные служащие организации - налогоплательщики, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. При решении вопроса о привлечении к уголовной ответственности главного бухгалтера суду рекомендуется учитывать специфику его подчиненного положения. В соответствии с п. 4 ст. 7 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»24 главный бухгалтер обязан принимать к исполнению документы, даже если они, по его мнению, не соответствуют требованиям законодательства, но имеется письменное указание руководителя организации, который в этом случае и несет всю полноту ответственности. Тот факт, что в организации в ведение бухгалтерской и налоговой отчетности вовлечено множество исполнителей и каждый из них выполняет свою часть работы, во многом обуславливает их совместное участие в махинации с отчетностью. Неудивительно, что п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ специально предусматривает совершение преступления группой лиц по предварительному сговору. Часть 2 ст. 35 УК РФ указывает, что преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления. При этом они согласовывают свои действия, распределяют между собой обязанности. В группе относительно легко выделить все виды соучастия: исполнителей, организаторов, подстрекателей и пособников. Они несут ответственность по ст. 33 УК РФ и ч. 2, ст. 199 УК РФ. Подстрекателями и организаторами налоговых преступлений могут быть любые сотрудники коммерческой организации - от генерального директора до рядового служащего. Активную позицию в организации преступлений могут занимать также учредители и акционеры организации. Часто складываются ситуации, когда лица, реально организовавшие сокрытие объектов налогообложения, отдававшие распоряжения на внесение искаженных данных в бухгалтерскую и налоговую отчетность, остаются в тени и не привлекаются к уголовной ответственнос-

* Собрание законодательства РФ, 25.11.1996, № 48, ст. 5369.

ти, так как по документам не являются ни руководителями, ни главными бухгалтерами организации, но в то же время они реально следят, а подчас и руководят финансово-хозяйственной деятельностью организаций, поскольку являются вкладчиками денежных средств в данную организацию. Пленум ВС РФ в своем постановлении от 19.07.1997 № 825 предусмотрел возможность привлечения таких лиц к уголовной ответственности в качестве соучастников преступления. При привлечении лица в качестве подстрекателя суду необходимо установить, что оно подталкивало исполнителя к совершению действий, которые преступны. Широк и круг лиц, которые могут быть пособниками преступления. При решении вопроса о привлечении их к ответственности суду следует учитывать психическое давление стоящих выше сотрудников на своих подчиненных, ставших пособниками невольно. Пособником выступает лицо, которое помогает виновному советами, указаниями, предоставлением информации, средств совершения преступления, устраняет препятствия либо заранее обещает скрыть преступника и следы преступления, а также средства его совершения. При этом пособник осознает, что его действия объективно способствуют противоправному деянию. В печати часто затрагивается вопрос о том, можно ли считать пособниками консультантов, привлекаемых из специализированных фирм для разработки «оптимальных» схем уклонения от уплаты налогов. Представляется, что ответ должен быть утвердительным, если в выработанных ими рекомендациях предусматривается внесение заведомо ложных данных в документы бухгалтерской и налоговой отчетности. В случае если подобные действия будут сформулированы в вопросе, направленном консультанту, то он, чтобы не быть привлеченным в качестве пособника, обязан в своем ответе указать на уголовную наказуемость данного деяния.

К сожалению, имеют место случаи, когда к совершению налогового преступления оказываются причастны должностные лица органов власти и управления. Имеется множество примеров, когда генеральный директор и главный бухгалтер организации, а также сотрудник налоговой инспекции заранее сговариваются об уклонении от уплаты налогов. При этом последний из корыстной цели или иной заинтересованности соглашается принять неверно составленную налоговую отчетность. В данном случае генерального директора следует считать организатором преступления, главного бухгалтера - исполнителем, а сотрудника налоговой инспекции - пособником. Коррумпированные должностные лица могут привлекаться к ответственности, в

25 Российская газета, 19.07.1997. № 138.

том числе как подстрекатели или организаторы налоговых преступлений. Более того, роли пособника, организатора или подстрекателя могут выполняться ими одновременно.

Анализ уголовных дел, возбужденных по признакам уклонения от уплаты налогов с организаций, позволяет сделать вывод, что в 76 % случаев к ответственности привлекался руководитель организации, в 16 % случаев - бухгалтер (которым в 95 % случаев являлась женщина) и в 8 % случаев - и руководитель, и бухгалтер. Следует отметить, что в 98 % случаев привлечения к уголовной ответственности руководителя и бухгалтера они являлись должностными лицами одной организации. Однако встречаются случаи, когда в преступный сговор вступают руководители и бухгалтеры разных юридических лиц.

Изучая личность привлекаемых к уголовной ответственности за налоговые преступления бухгалтеров, суд, как правило, оценивает профессиональные навыки специалиста в области налогообложения и бухгалтерского учета. В ходе предварительного следствия и судебного заседания изучаются возраст бухгалтера, уровень образования, стаж работы по данной специальности, свидетельские показания о профессионализме и прочее.

Для оправдания своей деятельности лица, привлекаемые к уголовной ответственности, приводят, как правило, следующие аргументы:

совершаемые организацией сделки были убыточными, нависла уфоза банкротства; уклонение от уплаты налогов производилось в целях стимулирования производства и изыскания наличных денежных средств; руководитель организации не вникал в суть приносимых ему на подпись бухгалтерских документов;

преступление совершалось с целью погашения долга;

оправдательные бухгалтерские документы были утрачены во время совершенного на руководителя организации нападения или при прочих условиях;

руководитель организации не осуществлял должного контроля за деятельностью сотрудников организации;

крайне нестабильное положение организации, вследствие которого руководитель стал занижать полученные от реализации товаров или услуг суммы, а иногда не отражал их в бухгалтерских документах вообще; отсутствие надлежащего бухгалтерского учета и халатность руководителя; распоряжение руководителя не отражать полученную от продажи объектов недвижимости выручку в бухгалтерском учете, так как объекты

строительства не были сданы в эксплуатацию; руководитель, понимая незаконность своих действий, рассчитывал, что когда-нибудь исправит положение;

коммерческие операции не были отражены в бухгалтерских документах ввиду непригодности поступившей продукции; имущество организации было заложено, а должник скрылся;

руководитель организации с долей иностранного капитала считал, что налоги должны уплачиваться в другой стране; лицо лишь формально исполняло обязанности руководителя организации или главного бухгалтера и не знало о том, чем на самом деле занимается организация.

В ходе анонимного опроса, проведенного сотрудниками МВД РФ, установлены следующие аргументы, приводимые налогоплательщиками:

нестабильность экономической ситуации в стране, стремление многих граждан любым способом скорее получить прибыль и скрыть ее; боязнь пересмотра результатов приватизации, национализация банковской системы, введение государственной монополии на некоторые виды производства;

реализация на практике принципа «большинство не платит налоги, и я не буду»; отсутствие детальной информированности налогоплательщиков о том, куда пойдут внесенные ими в бюджеты средства; чрезмерный уровень налогообложения в стране. Последний пункт заставляет обратиться к зарубежному опыту. В отношении к налоговым преступникам в Европе показательным является высказывание Жанна Бонна, спикера Ассоциации частных банков Женевы и совладельца одного из банковских домов: «... Я никогда не буду работать с клиентом, который, к примеру, обманывает налоговую инспекцию с помощью поддельных документов. Бывают случаи, когда налоги настолько невыносимы, что превращаются в конфискацию имущества. К примеру, когда британские лейбористы изволили обложить состояние свыше 1 млн фунтов стерлингов налогов в 90 %. Это беспардонный грабеж, господа! Так что я понимаю любого, кто в таких случаях переводит деньги из своей страны. Что касается лично меня, я выплачиваю налоги до последнего гроща. Но, слава Богу, я живу в разумном государстве! Аморально неуклонение от безумных налогов. Безнравственно то государство, которое отнимает у своих граждан более 50 % их имущества или заработков...».

Итак, налоговые преступления совершаются по каким-либо причинам, преследуя определенные цели.

Причины налоговой преступности. На сегодняшний день многие специалисты, изучающие налоговую преступность, уделяют много внимания ее причинам. Причины и условия преступности — это система негативных для соответствующей общественно-экономической формации и данного государства социальных явлений, детерминирующих преступность как свое следствие.

Причины налоговой преступности обычно делятся на экономические, политические, технические, моральные, правовые и организационного характера. К причинам организационного характера можно отнести несогласованность в действиях органов предварительного следствия и арбитражных судов. С организационными причинами уклонения от налогов тесно соприкасаются причины техническою характера. К их числу можно отнести несовершенство форм и методов налогового контроля. К сожалению, пока еще типичными являются факты наложения налоговыми органами излишних штрафных санкций, нарушение порядка административного производства, провоцирование безнаказанности нарушителей налогового законодательства.

Уровень и характер налоговой преступности во многом зависят от системы налогообложения, принятой в стране. Система налогообложения в свою очередь тесно связана с типом государственного и общественного устройства. Например, в годы проведения НЭП ориентация государства на рынок находила свое наглядное отражение в функционировании довольно развитой системы налогообложения и, как следствие, в наличии в уголовном законодательстве норм, предусматривающих ответственность за налоговые преступления. Еще Гегель, говоря о тоталитарных государствах, отмечал, что в деспотических государствах существуют только правители и народ, который действует как разрушительная масса, направленная против организации. Выступая же органически, толпа проводит осуществление своих интересов в соответствии с правом и порядком. Поэтому в деспотических государствах деспот всегда щадит народ, и его ярость обрушивается только на тех, кто его окружает. В таких государствах народ платит невысокие налоги, тогда как в конституционном государстве налоги возрастают в силу собственного сознания народа26.

Сегодня, по оценкам специалистов, наиболее деструктивным фактором, влияющим как на состояние общества в целом, так и на криминальную ситуацию в стране в частности, стал неоправданно высокий темп концентрации капиталов и средств производства в руках частных лиц. Он не только углубил социальное неравенство и антагонизм между

* Гегель Г.-В.-Ф. Философия права. - М., 1990.

отдельными группами населения, но и ожесточил борьбу за сферы влияния среди предпринимателей, в значительной массе обладающих криминальным опытом или связями с преступным миром. Следствием этого стали серии заказных убийств, серии банкротств банковских и иных финансовых структур, подконтрольных менее влиятельным криминальным группировкам. Его очевидным результатом явился и более активный процесс криминализации экономики с усилением альянса экономической и общеуголовной преступности. Сосредоточение значительной доли собственности в частных руках усилило корыстную мотивацию преступлений, в определенной мере стимулировало возникновение новых видов противоправных деяний. Резко увеличилось число субъектов, осуществляющих предпринимательскую деятельность нелегально. Расширилась практика использования лжефирм или предприятий, зарегистрированных на подставных лиц для совершения различных форм хищений и уклонения от уплаты налогов. Эти обстоятельства способствовали и совершению крупномасштабных мошенничеств в отношении вкладчиков различных финансовых компаний, вызвавших большой резонанс в обществе. Наряду с насильственными преступлениями, характерными для организованной преступности, продолжалась активная ее интеграция в экономическую сферу с целью получения сверхвысоких незаконных доходов. По оценкам специалистов МВД России, на стыке общеуголовной и экономической преступности сейчас действует более 1 тыс. организованных преступных групп.

Причины налоговой преступности следует также искать в самой сущности налоговых правоотношений, которые предусматривают публично-правовую обязанность отдать часть заработанного в пользу государства. Многие потенциальные налогоплательщики не хотят признавать такую обязанность, а также не осознают зависимость своевременности и полноты поступления налогов в бюджеты и процветания государства, стабильности в экономике и социальной политике. Постоянное увеличений финансовых и налоговых преступлений в нашей стране обусловлено господством в обществе своеобразной идеологии, основанной на стремлении к быстрым, в том числе не совсем законным, материальным приобретениям. Нравственно-психологический фактор налоговой преступности в значительной мере определяется не издержками налогообложения, а общей негативной нравственно-правовой атмосферой общества, стойким отрицательным отношением населения к налоговой системе вообще, доминированием корыстных мотивов в поведении преступников, а также общим пониженным уровнем налоговой

культуры27. Под налоговой культурой следует понимать осведомленность населения относительно своих налоговых обязанностей и готовность добросовестно их исполнять, основывающиеся на осознании необходимости налогообложения для государства и общества28.

В большинстве развитых стран Европы и Америки платить налоги почетно. Во многих магазинах США, например, можно увидеть надпись, информирующую посетителей о том, что хозяева магазина в полном объеме и в срок уплачивают налоги. Такая надпись, по мнению администрации, повышает доверие и привлекает посетителей. В Германии в сознании людей давно и прочно укоренилось мнение о том, что никто не избежит наказания за уклонение от уплаты налогов, да еще и в крупных размерах. Российский же гражданин к этому виду преступлений относится с иронией.

В нашей стране людей, осознающих необходимость уплачивать налоги как свою конституционную обязанность, единицы. Отчасти это можно объяснить еще и тем, что россияне подчас не знают, на какие цели будут израсходованы перечисленные государству налоги. А многие граждане не уверены, что эти деньги не будут в последствии расхищены или пущены на какие-либо неблаговидные цели. Вне зависимости от экономической ситуации и тягот финансового кризиса при исполнении своих обязанностей перед бюджетом хозяйствующие субъекты в значительной степени копируют стиль государства. Как ни странно, моральный фактор действительно играет весомую роль в экономике: исполняя (или не исполняя) свои обязательства, в том числе расходную часть бюджета, государство подает тем самым реальный пример налогоплательщикам29. Причинами роста налоговых преступлений также являются:

отсутствие неотвратимости наказания за совершение налоговых правонарушений и преступлений, а также безусловная мягкость санкций за них (специалисты министерства финансов США выражали недоумение по поводу предусматриваемых законом санкций за непредставление налоговой декларации или включение в нее искаженных данных. По мнению американских экспертов, столь мягкие санкции не соответствуют наносимому государству ущербу и находятся в явном противоречии как с международной практикой, так и с нарастающими негативными процессами в экономике России - падением финансовой дисциплины, ростом теневой экономики, хищений и коррупции);

27 Кучеров И. И. Налоги и криминал. - М., 2000.

29 Там же.

п Там же.

наличие большого количества разнообразных налоговых льгот, которые являются не всегда эффективными (т. е. получаемые в результате льгот блага или выгоды не достигают тех, кому они предназначены). К тому же льготы часто являются фактором, создающим условия для совершения налоговых правонарушений и преступлений;

нестабильность экономической ситуации в стране, стремление многих граждан любым способом скорее получить прибыль, конвертировать ее и спрятать. В условиях обретенной свободы не стало меньше экономических и общеуголовных преступлений, потому что в отличие от тоталитарного нынешнее российское государство выглядит экономически слабым, не способным защитить своих граждан от финансово-экономических кризисов. Любой человек, поставленный в такие условия, просто игнорирует государство со всеми его законами и атрибутами. Самой главной, по мнению автора, причиной высокого уровня налоговой преступности является то, что продолжает оставаться высоким порог терпимости общества и государства к преступным проявлениям, что обусловлено как превращением преступника в общественном сознании в удачливого и достойного подражания человека, так и привыканием к наблюдаемым повсеместно правонарушениям и неверием в способность и желание правоохранительной системы навести порядок и защитить население.

Субъективная сторона налогового преступления. Налоговые преступления всегда существовали только в виде умышленных деяний. При совершении преступления субъект осознает, что его действия неправомерны, что они повлекут за собой неверное исчисление суммы налога (причем предвиденная им величина уклонения должна быть не меньше установленного в законе минимума), и тем не менее желает именно неверного исчисления (действует с прямым умыслом). Закон также не исключает совершения налоговых преступлений с косвенным умыслом, но вряд ли в практике будут встречаться подобные ситуации.

При расследовании преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, доказывание именно субъективной стороны вызывает наибольшее затруднение. Необходимо доказать, что лицо знало требования налогового законодательства, правила ведения бухгалтерского учета, но сознательно нарушало их, и внесенные искажения сделаны умышленно, а не в результате арифметической ошибки или неправильного толкования нормативных актов. Если гражданин искренне полагал, что на нем не лежит обязанность подавать декларацию о доходах, в то время как обязан был это сделать, он не должен

быть привлечен к ответственности за отсутствием состава преступления.

В каждом случае суду придется оценивать уровень знания подсудимым налогового законодательства, прежний опыт ведения им бухгалтерского учета и представления документов налоговой отчетности, чтобы составить верное представление о наличии умысла.

ОСОБЕННОСТИ НАЗНАЧЕНИЯ НАКАЗАНИЯ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ

Статьями 194, 198, 199 УК РФ в качестве санкций предусмотрены следующие виды наказаний: штраф;

• лишение права занимать определенные должности или вести определенную деятельность; обязательные работы;

• арест; лишение свободы.

Наибольшее затруднение у судов вызывает применение первых двух санкций.

В соответствии со ст. 46 УК РФ штраф есть денежное взыскание, назначаемое в размере, соответствующем определенному количеству минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), установленных законодательством на момент назначения наказания, либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного за определенный период.

Судами предлагается при назначении наказания в виде штрафа указывать в приговоре не только размер денежной суммы, подлежащей взысканию с осужденного, но и количество МРОТ или количество месяцев преступной деятельности с документально подтвержденным размером заработной платы или иного дохода осужденного за каждый из этих месяцев. Однако остается неясным, как поступать если у подсудимого имеются одновременно и заработок, и другие доходы. Можно предположить, что в этом случае штраф следует налагать с учетом тех доходов, которые скрывались или которые оказались необоснованно заниженными. Под периодом преступной деятельности надо понимать совокупность тех налоговых периодов, в течение которых лицо уклонялось от уплаты налогов.

Санкция в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью назначается по ч. 2 ст. 194 и ч. 2 ст. 199 УК РФ.

В соответствии со ст. 47 УК РФ лишение права занимать определенные должности может быть применено только к тем осужденным, которые занимают должности на государственной службе или в органах местного самоуправления. Лицам, выпол-

няющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, может быть назначено наказание в виде лишения права заниматься деятельностью, связанной с выполнением этих функций. В настоящий момент нет полной ясности, каким образом будет обеспечиваться выполнение наказания в виде лишения права заниматься определенной деятельностью для лиц, выполняющих управленческие функции в коммерческих организациях. Под этой деятельностью следует понимать руководство коммерческой организацией. Если лицо, несмотря на наложенный запрет, займет руководящий пост на каком-либо предприятии, те, кто допустил это, должны отвечать по ст. 315 УК РФ «Неисполнение приговора суда, решения суда или иного судебного акта». Ответственность для них наступит лишь в том случае, если они были осведомлены об ограничении прав осужденного лица. Однако уголовная ответственность самого лица, если оно займет руководящий пост, утаив факт наложения наказания, в ныне действующем Кодексе не предусмотрена.

СПЕЦИАЛЬНЫЙ СЛУЧАЙ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ

В июне 1998 г. в уголовном законодательстве появилась новая норма, предусматривающая «специальный случай» (как это определяет ч. 2 ст. 75 УК РФ) для освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием. Содержится она в примечании к ст. 198 УК РФ, которая устанавливает, что лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные ст. 194, 198 или 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.

Изучение правоприменительной практики показало, что, освобождая лицо от уголовной ответственности со ссылкой на примечание к ст. 198 УК РФ, следователи и прокуроры принимают во внимание лишь последовавший за возбуждением дела факт уплаты Лицом налога, считая, что при этом все предусмотренные уголовным законом требования соблюдены. Однако, как представляется, одного возмещения причиненного неуплатой налога ущерба недостаточно для вывода о наличии указанных в законе условий, которые должно выполнить лицо для того, чтобы быть освобожденным от ответственности за совершенное им преступление.

Уплате налога сопутствует признание факта неправомерного уклонения и описание способа совершения преступления, в чем, думается, и заклю-

чается способствование раскрытию уголовно наказуемого налогового правонарушения.

Критики заслуживает то, что сотрудники правоприменительных органов при освобождении лица от ответственности на основании примечания к ст. 198 УК РФ не принимают во внимание положения ч. 2 ст. 75 УК РФ, в соответствии с которыми лицо может быть освобождено от уголовной ответственности в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК РФ, только при наличии условий, предусмотренных ч. 1 ст. 75 УК РФ. В соответствии же с ч. 1 данной статьи для освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием необходимо, чтобы лицо после совершения преступления не только загладило причиненный вред (возместило причиненный ущерб) и способствовало раскрытию преступления, но и явилось с повинной, причем все перечисленные действия должны быть совершены добровольно.

«К сожалению, данная практика игнорирования положений Общей части УК РФ порождена учеными-комментаторами уголовного закона (статей Особенной части УК РФ, имеющих соответствующие примечания) и нашла поддержку у исследователей, которые, усматривая противоречие между ч. 2 ст. 75 УК РФ и примечаниями к статьям Особенной части, где речь идет о послепреступном поведении, дающем основания для освобождения от уголовной ответственности, предлагают попросту не обращать внимание на положения ст. 75 УК РФ, а освобождать от уголовной ответственности, установив, что лицо, совершив преступление, затем действовало согласно требованиям, указанным в примечании к соответствующей статье Особенной части УК РФ»30.

Какие же аргументы приводятся в пользу утверждения, что применение норм, содержащихся в примечаниях к ст. 126, 198, 206, 222, 228 и др. УК РФ, не требуют учета положений ст. 75 УК РФ? Главным из них, хотя это прямо заявляется далеко не всеми криминалистами, является соображение, что, поскольку ч. 2 ст. 75 УК РФ противоречит большинству норм, устанавливающих специальные случаи освобождения от уголовной ответственности (за исключением, как порой утверждается, содержащихся в примечаниях к ст. 337 и 338 УК РФ), применяться должны именно примечания как специальные нормы.

Итак, есть ли, действительно, противоречие между ч. 2 ст. 75 РФ и примечаниями, где говорится о специальных случаях освобождения от ответственности? Перефразируя содержание ч. 2 ст. 75 УК РФ,

* Яни П. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления» // Российская юстиция. - 2000.1.

мы получаем с учетом обращения к ч. 1 той же статьи следующее установление: если лицо совершит преступление более чем небольшой степени тяжести, оно может быть освобождено от уголовной ответственности - в рамках института деятельного раскаяния

- лишь при условиях, что: а) совершит это преступление впервые; б) добровольно явится с повинной; в) будет способствовать раскрытию преступления; г) возместит причиненный ущерб или иным образом загладит вред, причиненный в результате преступления; д) освобождение от уголовной ответственности предусмотрено статьей, в которой описаны признаки состава соответствующего преступления (либо иной статьей, но со ссылкой на ту, по которой лицо должно привлекаться к ответственности).

Таким образом, законодателю в примечании к статье Особенной части достаточно было бы сделать ссылку на ч. 2 ст. 75 УК РФ либо употребить слова «в связи с деятельным раскаянием», чтобы «увязать» эту «специальную», как утверждается, норму с общей - ст. 75 УК РФ. При этом в примечании вовсе не нужно было бы повторять все или некоторые условия (их порой делят на условия и основания) освобождения от уголовной ответственности, уже указанные в ч. 1 ст. 75 УК РФ. Ссылка же на ст.75 УК необходима потому, что в примечаниях к статьям Особенной части УК существуют и иные, не связанные с деятельным раскаянием, основания для освобождения от уголовной ответственности -вымогательство взятки или коммерческого подкупа (ст. 204 и 291 УК РФ).

Другой вариант: чтобы корреспондировать ст. 75 УК РФ, положения, содержащиеся в примечаниях к статьям Особенной части, могли заключаться в тех же условиях, которые перечислены в ст. 75 УК РФ. И, судя по всему, этот вариант законодатель и принял. Однако дабы облегчить правоприменителю установление содержания названных элементов деятельного раскаяния, применительно к отдельным преступным деяниям, он конкретизировал условия соглашения, предъявляемые к виновному. Так, для похищения человека или захвата заложника заглаживание вреда от преступления и содействие в ею раскрытии состоит, соответственно, в добровольном освобождении похищенного или заложника; для незаконного оборота оружия или наркотиков

- в добровольной сдаче указанных предметов; для терроризма - в своевременном предупреждении органов власти или в ином способствовании предотвращению осуществления акта терроризма и т. д. В ряде случаев законодатель ограничил чрезмерно широкую категорию «совершаемых впервые преступлений», указав на значимость для решения вопроса об освобождении от ответственности отсутствия повторности однородных либо тождест-

венных преступных деяний (так, в примечаниях к ст. 337 и 338 УК РФ сказано, что от ответственности освобождается лицо, совершившее впервые именно такое преступление, а в примечании к ст. 198 УК РФ - впервые совершившее преступления, предусмотренные настоящей статьей, а также ст. 194 или 199 УК РФ).

Кроме того, соблюдения только перечисленных в ст. 75 УК РФ требований, применительно к целому ряду преступлений, раскрытие которых значительно облегчается при помощи виновного, для чего государство и идет на (в известном смысле) сделку с преступником, показалось недостаточным для того, чтобы в ответ освободить посягателя от ответственности. Поэтому здесь законодатель поставил дополнительные условия, предъявляемые виновному.

Например, для освобождения от ответственности с учетом примечания к ст. 228 УК РФ лицо, добровольно сдавшее наркотические средства и т. д., должно не просто способствовать, но и активно помогать раскрытию или пресечению преступлений, связанных с незаконным оборотом наркотических средств или психотропных веществ, изобличению лиц, их совершивших, обнаружению имущества, добытого преступным путем. Для лиц, самовольно оставивших часть или место службы либо дезертировавших, в числе дополнительных условий (объективного, в смысле — не зависящего от них, порядка) предусмотрено стечение тяжелых обстоятельств, вследствие чего и должно быть совершено указанное преступление.

Таким образом, если основываться на приведенных соображениях, противоречий между примечаниями к статьям Особенной части и ст. 75 УК РФ нет.

Что же касается точки зрения о приоритете применения статей Особенной части по отношению к ст. 75 УК РФ, то против этого необходимо возразить, поскольку, несмотря на использование термина «специально предусмотренные случаи», соотношение указанных норм вовсе не таково: общая (ст. 75 УК РФ) — специальная (примечание к статье Особенной части). Ведь применение специальной нормы рассчитано на те же ситуации, что и общей, но с учетом какого-либо фактического обстоятельства специальная норма предусматривает несколько отличающийся характер своего действия. В обсуждаемом же нами случае невозможность применения к конкретной ситуации специальной нормы - к примеру, лицо, обвиняемое по ч. 2 ст. 199 УК РФ, отказалось уплатить налог, хотя имело для этого возможность - ни при каких условиях не делает возможным непосредственное применение ч. 2 ст. 75 УК РФ. Она содержит не общую, а отсылочную норму, которая должна применяться не вместо, а вместе с примечаниями к статьям Особенной части

УК РФ. Образно говоря, указанные статьи действуют в «тандеме».

Взаимосвязь содержащихся в Общей и Особенной частях норм института деятельного раскаяния проявилась и в использовании в тексте большинства примечаний формулировки, свидетельствующей, по мнению ряда исследователей, об императивности специальных оснований для освобождения от уголовной ответственности. Как ни странно, это положение постоянно противопоставляется криминалистами формуле «может быть освобождено от уголовной ответственности», используемой в ст. 75 УК РФ (и это ими приводится в качестве еще одного довода в пользу будто бы имеющегося противоречия ст. 75 УК РФ и примечаний к статьям Особенной части). На самом же деле законодателю просто не было надобности дважды указывать на «усмот-рительный» характер института деятельного раскаяния. К тому же странно предполагать, что требование освобождения от ответственности в связи с деятельным раскаянием за преступления небольшой тяжести не носит, а за преступления большей тяжести, напротив, носит обязательный характер. Что же касается примечаний к ст. 337 и 338 УК РФ, то, если исключить упреки в недочетах при разработке действующего уголовного закона, можно предположить, что содержащееся в них установление относительно необязательности освобождения от ответственности не дублирует положения ст. 75 УК РФ, а связано с известной неопределенностью категории «стечение тяжелых обстоятельств».

Аргументом в пользу этой позиции может служить и указание на ст. 28 УПК РФ как на единственное процессуальное основание прекращения уголовного преследования в связи с деятельным раскаянием. Ведь если считать, что нормы, содержащиеся в примечаниях к статьям Особенной части УК, могут применяться автономно, т. е. без ссылки на ст. 75 УК РФ, то тем самым будет отрицаться их отнесение к институту деятельного раскаяния и просто не будет найдно в процессуальном законе других, соответствующих им оснований для прекращения уголовного преследования.

Учитывая сказанное, освободить лицо от уголовной ответственности за налоговое преступление возможно только при установлении соответствия послепреступных действий лица условиям, перечисленным как в примечании к ст. 198, так и в ст. 75 УК РФ. Иначе говоря, нет явки с повинной - нет и деятельного раскаяния как основания освобождения от ответственности.

При применении примечания к ст. 198 УК РФ у правоприменителя также возник вопрос, о возмещении какого ущерба в нем идет речь. С одной стороны, общепризнан факт, что под ущербом следует

понимать сумму неуплаченного налога. А как же насчет штрафных санкций? Должны ли мы в качестве условия для освобождения лица от ответственности по ст. 198, 199 УК РФ называть уплату им сумм штрафов, которые могут значительно превысить неуплаченный налог?

Согласно ст. 115 УПК РФ меры в обеспечение гражданского иска принимаются органом дознания, следователем, прокурором и судом при наличии достаточных данных о причинении преступлением материального ущерба. А в п. 18 постановления Пленума ВС РФ от 04.07.1997 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» разъясняется, что «по делам о налоговых преступлениях наряду с материальным ущербом, заключающимся в непоступлении в бюджетную систему Российской Федерации денежных сумм в размере неуплаченного налога, может быть предъявлен гражданский иск также о взыскании с виновного штрафа и пени...»51.

Получается, что ВС РФ под ущербом от уклонения от уплаты налогов понимает и штрафные санкции, что - особенно имея в виду необходимость

пополнения бюджета — дает возможность ставить вопрос об освобождении от ответственности за совершение преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, в зависимость от уплаты не только налогов, но и всех указанных в постановлении сумм.

Можно ли применять примечание к ст. 198 УК РФ, если у лица нет средств для погашения налоговых долгов, однако оно обязуется выплатить их, скажем, после планирующегося вскоре получения доходов и если даже при этом достоверно известно, что средства лицо действительно получит и у следствия нет объективных сомнений в его искреннем желании возместить ущерб?

Нельзя, поскольку освобождение от ответственности на основании примечания к ст. 198 УК РФ будет означать применение нормы уголовного закона по аналогии, что прямо противоречит принципу законности. Здесь следует принять во внимание, что вопреки довольно распространенной точке зрения ст. 3 УК РФ не ограничивает применение аналогии указанием на недопущение селишь при квалификации преступлений и назначении наказания. Аналогия недопустима и при освобождении от уголовной ответственности.

Тематические разделы:

• бизнес-консалтинг

• образовательные программы

• оптимизация управления

• маркетинговые исследования

• финансовое консультирование

• аудит и бухгалтерский учет

• кадровое обеспечение

• информационные технологии

• программное обеспечение

• рекламно-издательские услуги

• юридическое консультирование

• инвестиционное проектирование

• страхование бизнеса

• специальная литература

Организаторы:

• Швейцарский фонд по техническому сотрудничеству "З^ысопГасГ

Дворец Творчества Детей и Молодежи (пл. Детей91)

13-14 октября

е' Выставочный Центр BETA'

БИЗНЕС-УСЛУГИ

ДЛЯ МАЛЫХ И СРЕДНИХ ПРЕДПРИЯТИЙ

региональная специализированная выставка

выомееиы« emu* Контакты:

(0732) 769 869, 769-867, 393-412 [email protected]. www.veta.ru

swiss contact

Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 N9 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов».