CC BY
144
И.В. Жемчужникова
НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ В КОНТЕКСТЕ ТЕОРИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Аннотация
В статье определены и разграничены такие модели поведения налогоплательщика, как: «налоговое планирование», «обход налогов», «уклонение от уплаты налогов». На основании анализа дефиниций разделены понятия «налоговое планирование» и «налоговая оптимизация» и показана их взаимосвязь.
Annotation
In article the basic taxpayer behavior models such as “tax planning”, “taxes circumvention”, “tax evasion" are defined and differentiated. The terms “tax planning” and “tax optimization” are separated on the base of corresponding definitions analysis.
Ключевые слова
Mодели поведения налогоплательщика, налоговое планирование, налоговая оптимизация
Keywords
Taxpayer behavior models, tax planning
В научной и публицистической литературе можно встретить множество понятий, характеризующих действия налогоплательщика по уменьшению платежей в бюджет. Среди них можно отметить наиболее распространенные: «уменьшение налогов», «уход от
налогов», «уклонение от уплаты
налогов», «избежание налогов», «обход налогов», «минимизация налогов»,
«налоговая оптимизация», «налоговое планирование», «налоговый
менеджмент». Достаточно большое количество авторов в своих научных исследованиях и практических публикациях отожествляют эти
tax optimization
понятия, приравнивая их к совокупности рекомендаций по снижению налоговых отчислений. Тем не менее эти понятия не идентичны, поскольку обусловлены различными мотивами, содержанием, и
предполагают разнообразные
направления и модели поведения налогоплательщика: от легального до противозаконного.
Ряд российских ученых[2Д1,12Д5] наравне с мировой практикой выделяют четыре модели поведения налогоплательщика:
1. Стандартный метод уплаты налогов в соответствии с законом без
2009 № 2
Вестник Ростовского государственного экономического университета «РИНХ»
предварительных расчетов и выбора оптимальных вариантов.
2. Налоговое планирование — вид
деятельности законопослушных
налогоплательщиков, минимизирующих свои обязательства за счет
законного использования налоговых льгот, а также с применением специальных методов оптимизации налогообложения.
3. Обход налогов — избежание
возникновения обязательств
налогообложения как законными способами (налогоплательщик не
является плательщиком, либо его
деятельность не подлежит по закону налогообложению, либо его доходы не облагаются налогами), так и
незаконными (налогоплательщик не регистрирует свою деятельность либо не ведет учет обязательств налогообложения).
4. Уклонение от уплаты налогов
(налоговое мошенничество) - это
незаконное использование налоговых льгот, несвоевременная уплата налогов, сокрытие доходов и т.д.
Данные модели изложены именно в той последовательности, в которой представляют собой не только эволюцию от простого к сложному, но и развитие характера взаимоотношений между бизнесом и государством, своего рода историю поиска ими разумного компромисса.
При уклонении от уплаты налогов снижение налоговых выплат (а также их полное избежание) осуществляется посредством совершения налоговых преступлений, то есть путем прямого нарушения налогового
законодательства, в чем состоит главное отличие налогового мошенничества от налогового планирования. Эти действия могут быть направлены как на снижение положенного размера подлежащих внесению в бюджет сумм налоговых платежей, так и на полное избежание уплаты налогов.
Уклонение от уплаты налогов чаще всего совершается в виде уклонения от постановки на учет в налоговых органах, сокрытия дохода (прибыли), других объектов
налогообложения, грубого нарушения правил бухгалтерского или налогового учета, фальсификации учетных данных, непредставление или несвоевременное представление документов,
необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также посредством неправомерного использования
налоговых льгот.
Исходя из тяжести содеянного, Брызгалин А.В. выделяет следующие способы незаконного уклонения от уплаты налогов:
Некриминальное уклонение от уплаты налогов, то есть действия,
нарушающие налоговое
законодательство, но не влекущие
состава налогового преступления и применения уголовно-правовой
ответственности.
Криминальное уклонение от уплаты налогов — это действия,
нарушающие налоговое
законодательство и влекущие состав налогового преступления с
применением мер уголовной
ответственности.
Понятие обхода налогов в доктрине российского налогового права не получило однозначной оценки. Так, Тупанчески Н.Р., определяя понятие обхода налогов, характеризует его как «законную процедуру освобождения от налогов»[23, С. 113].
Мачехин В.А.[11] поясняет понятие обход налогов, перечисляя характерные для него следующие механизмы:
- сокрытие информации об объектах налогообложения;
- отказ от регистрации в качестве налогоплательщика;
- фальсификация документов налоговой отчетности и учета.
По мнению Жесткова С.В.18, обход налогов представляет такую практику, когда предприятие или физическое лицо не становится налогоплательщиком либо в силу того что осуществляет деятельность, по закону не подлежащую налогообложению, или получает не облагаемые налогами доходы, либо в силу отсутствия регистрации в налоговых органах. Авторы учебного пособия «Налоговое право» под редакцией Пепеляева С.Г. подобные действия рассматривают как
«разновидность незаконного обхода налогов, которая наряду с уклонением от уплаты налогов является налоговым правонарушением»[15, С. 583].
Интересна позиция Громова М. А.19: по его мнению, действия
налогоплательщика, повлекшие обход налога, являются оспоримыми (а не однозначно законными или
противоправными), так как в каждом конкретном случае они являются
предметом судебного анализа и оценки, поэтому обход налогов в зависимости от обстоятельств конкретного дела может признаваться либо налоговым
планированием, либо обходом как таковым, но никогда не признаваться уклонением от уплаты налогов.
По нашему мнению, различие между обходом и уклонением тонкое, однако вполне определимое.
Налогоплательщик, обходящий налог, не утаивает и не искажает
налогооблагаемую базу. Он
«подстраивает» обстоятельства для уменьшения или исключения своей
18 Жестков С.В. Правовые основы налогового планирования: на примере группы предприятий //Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва. - 171 С.
19 Громов М. А. Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации (проблемы правовой сущности) //Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва- 2003. -169 с.
налоговой обязанности и в контексте таких обстоятельств действует совершенно открыто. С другой стороны, уклонение включает обман, уловку, камуфляж, утаивание, некие попытки изобразить обстоятельства такими, какими они на самом деле не являются.
Грань между законным обходом налогов и налоговым планированием также очень тонка, по мнению большинства исследователей,
заключается в том, что последнее понятие является не пассивным, а активным поведением
налогоплательщика. На что можно возразить, приведя в качестве примера следующую ситуацию: снижение
объемов реализации товаров, работ или услуг, при котором у
налогоплательщика не возникнет обязанности по уплате НДС (ст. 145 НК РФ), может быть значительно выгоднее, чем наращивание объемов продаж с одновременной уплатой крупной суммы НДС. По нашему мнению, ситуация в приведенном примере может быть отнесена как к налоговому планированию, так и к обходу налогов.
Что касается самого понятия налогового планирования, то необходимо отметить, что в научной литературе существует множество его дефиниций. Целесообразно их объединить в две группы:
- первая группа: в основе ее подхода к
определению «налоговое
планирование» лежит минимизация налоговых обязательств
налогоплательщика (Мачехин В.А.[11], Злобина Л.А.[5], Русаков И.Г., Кашин
В.А.[13] Павленко Н.[18], Сергеева Т.Ю.[20], Щиборщ К.[25] и др.);
- вторая группа: понятие «налоговое планирование» основано на налоговой оптимизации (Брызгалин А.В.[2], Джаарбеков С.М.[4], Вылкова Е.С.[14], Юткина Т.Ф.[26], Тихонов Д.Н.[22], Романовский М.В.[12] и др.).
Вторую группу авторов можно, в свою очередь, подразделить на тех, кто отождествляет понятия налогового планирования и налоговой оптимизации (Козенкова Т.А.[7], Соловьев И.Н.[21] и др.), и тех, кто эти понятия разделяет (Тихонов Д.Н.[22], Липник Л.Г., Липатова И.В.[9], Брызгалин А.В.[2] и
др.)
Обособляя в отдельную категорию налоговую оптимизацию, Липатова И.В.[9] и Брызгалин А.В.[2] полагают, что понятие «налоговой оптимизации» намного шире, чем «налоговое планирование».
Гусева Т.А.[3] отмечает, что «налоговое планирование» более точно отражает весь комплекс отношений, связанных с уменьшением налогов и является шире понятий «налоговая оптимизация» и «налоговая
минимизация».
Для того чтобы разграничить понятия «налоговое планирование» и «налоговая оптимизация», обратимся к специальной литературе.
Под оптимизацией понимают:
1. «Определение значений
экономических показателей, при которых достигается оптимум, то есть наилучшее состояние системы. Чаще всего оптимуму соответствует достижение наивысшего результата при данных затратах ресурсов или достижение заданного результата при минимальных ресурсных затратах»[19, С. 276].
2. «Процесс нахождения экстремума функции, то есть выбор наилучшего варианта из множества возможных, процесс выработки оптимальных решений» [16, С. 492].
Планирование, согласно
справочной литературе, определяется следующим образом:
«Планирование — одна из составных частей управления, заключающаяся в разработке и практическом осуществлении планов,
определяющих будущее состояние экономической системы, путей, способов и средств его достижения»[19, С. 297].
«Планирование (в экономике) — процесс разработки планов развития экономических объектов разного уровня. В широком смысле слова включает также процессы организации осуществления планов, корректировки планов и контроля за их выполнением»[10].
Таким образом, в общем смысле планирование на уровне
хозяйствующего субъекта — это неотъемлемая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью, заключающаяся в установлении у объекта желаемого будущего состояния, способов и методов достижения этого состояния, а оптимизация представляет собой выбор наилучшего варианта из множества возможных, в целях достижения определенных пропорций всех аспектов деятельности хозяйствующего субъекта в целом.
С нашей точки зрения, мнение об идентичности терминов налогового планирования, налоговой оптимизации и налоговой минимизации не является корректным.
Множественность позиций по поводу дефиниций налогового планирования и налоговой оптимизации аргументируется еще и тем, что данные понятия имеют две взаимосвязанные стороны: экономическую и правовую и пересекаются с другими институтами управления, в частности с менеджментом, финансовым
менеджментом, бухгалтерским,
управленческим и налоговым учетом.
Налоговое планирование является частью финансового планирования, основная цель которого заключается в рассмотрении лучшего использования во времени ограниченных финансовых ресурсов. Так как налоги есть не что
иное, как одно из важнейших внешних ограничений собственных финансовых ресурсов, то наука финансового менеджмента должна рассматривать
налоговый аспект управления
финансами. Однако, обратившись к многочисленным теориям финансового менеджмента, мы увидим, что в основе многих из них лежит понятие идеальных или совершенных рынков капитала, которое предполагает в числе прочих условий отсутствие каких-либо налогов. В фундаментальных трудах известных ученых, исследовавших область финансового менеджмента,
таких как Бригхем Ю.[1], Гапенски Л., Ван Хорн Д.К.[17] и других западных ученых, вопросы налогового
планирования не рассматриваются, хотя налогам и уделяется определенное
внимание. Труды отечественных
ученых, исследующих вопросы финансового менеджмента, (Ковалев В.В.[6], Крейнина М.Н.[8], Поляк Г.Б.[24] и др.), как правило, опираются на западные разработки, значительно дополняя и развивая их, обходя тем самым вопросы налогового планирования. Налоговое планирование оказалось искусственно выведено из системы управления финансами и в литературе рассматривается как составная часть
финансового менеджмента
20
ограниченным числом авторов . Однако эффективность деятельности хозяйствующего субъекта (будь то крупная корпорация или малое предприятие) в значительной степени зависит не только от четкой структуры управления финансами, но и от такого
20 Например: Сердюков А.Э., Вылкова Е.С., Тарасевич А.Л. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов. 2-е изд. - СПб.: Питер, 2008. - 704с.; Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования //Диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук. М.: Институт
законодательства и сравнительного
правоведения при Правительстве РФ - 2003. -460 с.
важного сегмента финансовою менеджмента, как налоговое
планирование.
В российском законодательстве нет четко закрепленного права налогоплательщика на налоговую оптимизацию, лишь в судебной практике можно встретить попытки правовой регламентации данного понятия.
В Постановлении Конституционного суда РФ от 27.05. 2003 № 9-П подчеркнута допустимость законной оптимизации налоговых платежей -таких действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога или уменьшение его суммы, заключаются в использовании предоставленных
государством прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм
предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа.
Немаловажное значение имеет Постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10 2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения
налогоплательщиком налоговой
выгоды», которым введено такое понятие, как «налоговая выгода»,
представляющее собой, по существу, ту же налоговую оптимизацию.
Из всего вышесказанного можно сделать вывод:
1. Налоговую оптимизацию, по нашему мнению, следует рассматривать лишь как одну из функций налогового
планирования, другими важными
функциями являются: 1) снижение
неопределенности относительно
будущих событий, связанных с налоговыми отношениями; 2)
координация налоговых параметров с другими финансовыми показателями деятельности организаций; 3) создание
информационной базы для управления и оценки эффективности менеджмента. Отказ от оптимизации налогообложения не означает отказа от налогового планирования, последнее продолжает оставаться одним из основных видов общеэкономического планирования (план налогов есть составная часть плана расходов и прибыли, а также плана денежных потоков, плановая величина налоговых обязательств есть составляющая планового бухгалтерского баланса, кроме того, в целях превентивного и текущего контроля своевременности выполнения
обязательств перед бюджетом составляется налоговый календарь). Поэтому налоговое планирование рассматривается как более широкое понятие, нежели минимизация налогов либо их оптимизация.
2. Налоговая оптимизация может рассматриваться как одна из целей налогового планирования, при выборе которой будет являться одним из его этапом.
3. Налоговая оптимизация занимает
немаловажное место в системе управления хозяйствующим субъектом.
4. Налоговая оптимизация сопряжена с
налоговыми рисками, поскольку в российском законодательстве
отсутствует четкое разграничение ее со случаями уклонения от налогов.
Таким образом, налоговая
оптимизация — это комплекс мер,
которые дают возможность
налогоплательщику приспосабливать свою экономическую деятельность к условиям налоговой системы с целью снижения уровня налогообложения в рамках закона и достижения оптимального размера прибыли, денежного потока, структуры финансовых ресурсов.
Образно говоря, налоговая оптимизация
- это выбор лучшего среди возможного.
Библиографический список
1. Бригхем Ю. Гапенски Л.
Финансовый менеджмент. - СПб.:
ИНФРА-М, 1997. - 669 С.
2. Брызгалин А.В., Берник В.Р.,
Головкин А.Н., Брызгалин В.В. Методы налоговой оптимизации /Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс,
2001. - 120 С.
3. Гусева Т. А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование: монография / под ред. д-ра юрид. наук, проф. Н.И. Химичевой. - 2 - е изд., переаб. И доп. -М.: Волтерс Клувер, 2007. - 432 С.
4. Джаарбеков С. М. Методы и схемы оптимизации налогообложения /С.М. Джаарбеков. - М.: МЦФЭР, 2002 - 288 С.
5. Злобина Л. А. Оптимизация
налогообложения экономического
субъекта: учеб. пособие /Л.А. Злобина, М.М. Стражкова.- М.: Академический проспект, 2003. - 240 С.
6. Ковалев В.В. Финансовый
менеджмент. Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2002. - 288 С.
7. Козенкова Т.А. Налоговое
планирование на предприятии / Т.А. Козенкова. - М., 2000. - 158 С.
8. Крейнина М.Н. Финансовое
состояние предприятия. Методы
оценки. - М.: ИКЦ «ДИС», 1997. - 224 С.
9. Липатова И.В. Налоговое
планирование: принципы, методы,
правовые вопросы //Финансы. - 2003. -№ 7. - С. 28 - 31.
10. Лопатников Л. И. Экономикоматематический словарь: Словарь современной экономической науки. — 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Дело,
2003. - 520 С.
11. Мачехин В. А. Налоговый кодекс и
налоговое планирование
//Законодательство. - 1999. - №10. - С. 35 - 40.
12. Налоги и налогообложение. 6-е изд.
/Под ред. Романовского М.В.,
Врублевской О.В. - СПб.: Питер, 2007.
- 496 С.
13. Налоги и налогообложение: учеб. пособие для вузов / И.Г. Русакова, В.А. Кашина, А. В. Толкушина и др. - М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. - 495 С.
14. Налоговое планирование /Е. Вылкова, М. Романовский. — СПб.: Питер, 2004. - 634 С.
15. Налоговое право. Учебное пособие /Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. - 608 С.
16. Новый экономический словарь /Под ред. А.Н.Азрилияна. - М.: Институт новой экономики, 2006. - 1088 С.
17. Основы финансового менеджмента /Под ред. Д.К. Ван Хорн, Д.М.Вахович.
- М: Издательский дом "Вильямс", 2001.
- 1232 С.
18. Павленко Н. Налоговое
планирование - что это такое //Экономика и жизнь. - 1996. - № 50. -
С. 25 - 30.
19. Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш.,
Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. 5-е изд.,
перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2007.
- 495 С.
20. Сергеева Т.Ю. Методы и схемы
оптимизации налогообложения:
практическое пособие /Т. Ю. Сергеева. -М.: Экзамен, 2005. - 176 С.
21. Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения //Налоговый вестник.-2001. - № 9. - С. 130 - 135.
22. Тихонов Д.Н.Налоговое
планирование и минимизация налоговых рисков /Д.Н. Тихонов, Л. Г. Липник. - М.: Альпина Бизнес
Букс, 2004.- 253 С.
23. Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве /Под ред. В.С. Комарова. М., ЮНИТИ. 2001. - 248 С.
24. Финансовый менеджмент: Учеб.
для вузов /Под ред. акад. Г. Б. Поляка. -2-е изд., перераб. и доп.. - М.:ЮНИТИ-ДАНА. - 2008. - 527 С.
25. Щиборщ К. Основные направления
налогового планирования на
российских предприятиях //Аудитор. -1999. - № 10. - С. 20 - 26.
26. Юткина Т.Ф. Налоги и
налогообложение: Учебник. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2003. -576 С.
Bibliographic list
1.Brughem U. Gapenskii L. Financial management. - SPb.: INFRA-M, 1997. -669 P.
2.Brizgalin A.V., Bernik V.R., Golovkin A.N., Brizgalin V.V. Tax burden methods /Ed. А^. Brizgalin. М.: Analitika-Press, 2001. - 120 P.
3.Gusev T.A. Tax planning in entrepreneurial business: legal regulation: the monography / under the editorship of the Dr. in law sciences, Prof. N.I. Himichevoj. - 2 - d edition, revised and supplemented - М: Volters Kluver, 2007. -432 P.
4.Dzhaarbekov S.M. Methods and schemes of optimisation of the taxation/S.M. Dzhaarbekov. - М: MCFER, 2002 - 288 P.
5.Zlobina L.A.optimisation of the taxation of the economic subject: studies. The grant/L.A. Злобина, M.M.Strazhkova. -М: the academic prospectus, 2003. - 240 P.
6.Kovalev V.V. Finansovyj management. The textbook. - М: INFRA M, 2002. - 288 P.
7.Kozenkova T.A.tax planning at the enterprise / T.A.Kozenkova. - М, 2000. -158 P.
8.Krejnina M. N. A financial condition of the enterprise. Methods of valuation. - М: IKC «DIS», 1997. - 224 P.
9.Lipatov I.V. Tax planning: principles, methods, legal matters//Finance. - 2003. -№ 7. - P.28 - 31.
10.Lopatnikov L.I. Economy-mathematical dictionary: The dictionary of a modern economic science. - 5 edition, revised and supplemented - М: Business, 2003. - 520 P.
11.Machehin V. A. The tax code and tax planning//the Legislation. - 1999. - №10. -P. 35 -40.
12.Taxes and the taxation. 6 edition / under the editorship of Romanovsky M. B, Vrublevsky Island B - SPb.: Peter, 2007. -496 P.
13.Taxes and the taxation. The grant for high schools / I.G.Rusakova, Dzhaarbekov V.A.Kashin, A.V.Tolkushina, etc. - M: the Finance, IOHHTH, 1998. - 495 P.
14.Tax planning E. Vilkova, M.Romanovsky. - SPb.: Peter, 2004. - 634 P.
15.The Fiscal law. The manual / under the editorship of Pepeljaeva. M: ID FBK the PRESS, 2000.-608 P.
16.The New economic dictionary / under the editorship of A.N. Azrilijana. - M: institute of new economy, 2006. - 1088 P.
17.Bases of financial management / Under the editorship of D.K.Van Horn,
D.M.Vahovich. - M: the Publishing house "Williams", 2001. - 1232 P.
18.Pavlenko N. Tax planning - what is this//Economy and a life. - 1996. - № 50. -
C. 25 -30.
19.Rajzberg B. A, Lozovsky L. Sh., Starodubtsev E.B. Modern economic
dictionary. 5 edition, revised and supplemented - M: INFRA M, 2007. - 495 P.
20.Sergeeva T.U. Method and the scheme of optimisation of the taxation: the
practical grant/T.U. Sergeeva. - M: Examination, 2005. - 176 P.
21.Soloviev I.N. Tax evasion and taxation optimisation //Tax bulletin. - 2001. - № 9. -P. 130 - 135.
22.Tikhonov D.N. Tax planning and minimisation of taxes risks/D.N. Tikhonov, L.G.Lipnik. - M: Alpina Business Books,
2004.-253 P.
23.Tupancheski N.R. Tax evasion in a comparative law / under the editorship of V. S.Komarova. M, UNIT! 2001. - 248 P.
24.Financial management: Book for high schools / under the editorship of acad. G.B.Poljaka. - 2 edition, revised and supplemented - M.:UNITI-DANA. - 2008. -527 P.
25.Shhiborshch K. The main directions of tax planning at the Russian enterprises //the Auditor. - 1999. - № 10. - P. 20 - 26.
26.Jutkina T.F. Tax and the taxation: the Textbook. - 2 edition, revised and
supplemented- M: INFRA M, 2003. - 576 P.
