CC BY
21
12 (132) -2009
НААОГООБЛОЖЕНиЕ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ГРАЖДАН С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ ЧЕРЕЗ ПОСРЕДНИКА - БРОКЕРА
С. А. ПОНОМАРЕВ, специалист по налогам и сборам
В настоящее время для граждан появилось все больше возможностей разместить свои свободные денежные средства в ценных бумагах. Многие банки открывают подразделения, которые занимаются управлением денежных средств клиентов на основании соответствующего договора. Например, брокер приобретает на средства клиента ценные бумаги, реализует их. От таких действий брокера клиент может получить как прибыль, так и убыток. Рассмотрим основные аспекты налогообложения операций граждан с ценными бумагами через посредника — брокера.
Гражданско-правовые отношения. Пунктом 1 ст. 3 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-Ф3 «О рынке ценных бумаг» установлено, что брокерской деятельностью признается деятельность по совершению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами от имени и за счет клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом.
При этом профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий брокерскую деятельность, именуется брокером.
В случае оказания брокером услуг по размещению эмиссионных ценных бумаг он вправе приобрести за свой счет не размещенные в срок, предусмотренный договором, ценные бумаги.
В силу ст. 6 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» в соответствии с лицензией Банка России на осуществление банковских операций банк вправе осуществлять выпуск, покупку, продажу, учет, хранение и иные операции с ценными бумагами, выполняющими функции платежного документа, с ценными бумагами, подтверждающими привлечение денежных средств во вклады и на банковские счета, с иными ценными бумагами, осуществление операций с которыми не
требует получения специальной лицензии в соответствии с федеральными законами, а также вправе осуществлять доверительное управление указанными ценными бумагами по договору с физическими и юридическими лицами.
Также кредитная организация имеет право осуществлять профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг в соответствии с федеральными законами.
Таким образом, банки на основании соответствующей лицензии могут оказывать брокерские услуги, то есть проводить сделки купли-продажи ценных бумаг за счет клиента.
Налогообложение. Как отмечалось ранее, физическое лицо может получить в результате сделок с ценными бумагами как прибыль, так и убыток, поэтому в целях налогообложения доходов физических лиц в статье будут рассмотрены две ситуации соответственно.
Статьей 214.1 Налогового кодекса РФ (НК РФ) установлены особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы фи-зическихлиц (НДФЛ), в том числе по операциям с ценными бумагами.
Исходя из положений пп. 1, 2 ст. 214.1 НК РФ можно сделать вывод о том, что налоговая база рассчитывается отдельно по каждому виду операций с ценными бумагами. Например, обособленно следует учитывать результаты сделок купли-продажи ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
Минфин России в письме от 22.08.2008 № 03-0405-01/312 сообщил, что при получении физическим лицом дохода от операций купли-продажи ценных бумаг одной категории налоговая база по НДФЛ определяется по совокупности сделок с указанной категорией ценных бумаг. То есть сумма доходов,
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ИЗДАТЕЛЬСТВЕ И ПОЛИГРАФИИ
45
полученных от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшена на сумму убытков, полученных от операций с указанной категорией ценных бумаг, вне зависимости от эмитента и места проведения сделок.
В силу п. Зет. 214.1 НК РФ доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.
Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ).
Следовательно, по итогам календарного года налоговый агент должен определить общую сумму дохода по сделкам с ценными бумагами определенной категории (например, с бумагами, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг) и вычесть из нее убыток, полученный за этот же налоговый период от операций с той же категорией ценных бумаг.
При этом доход (убыток) по конкретной сделке купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг — брокеру).
То есть, определяя налоговую базу по НДФЛ, следует сложить фактически полученные суммы от реализации ценных бумаг за год, и вычесть все расходы, связанные с приобретением, реализацией этих ценных бумаг.
По операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.
Согласно п. 4 постановления Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 24.12.2003 № 03-52/пс для определения финансового результата от реализации (выбытия) эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, имеющих соответствующую лицензию, предельная граница колебаний рыночной цены установлена в размере 20 %.
То есть, если физическое лицо реализовало акции по цене ниже рыночной на 20%, то оно не вправе учесть полученный убыток целиком. Убыток учитывается только в следующих пределах: (100 % — 20 %)■ Рыночная цена акции.
Например, физическое лицо продало акцию за 75 000 руб., в то время как рыночная стоимость акции составляет 100 000 руб. Стоимость приобретения акции составляет 120 000 руб. Следовательно, физическое лицо в целях налогообложения получило
убыток, равный 40 000 руб. [(100% — 20%) • 100 000 руб. — 120 000 руб.]. При этом фактически физическое лицо получило убыток в 45 000 руб.
Налоговая база. В соответствии с п. 4 ст. 214.1 НК РФ налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами. Как определяется доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, рассмотрено выше.
При этом в рассматриваемом пункте делается оговорка, что доход по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму убытка, полученного в налоговом периоде, по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
В письме от 13.07.2009 № 03-04-06-01/162 Минфин России разъяснил, что для целей определения дохода от реализации (продажи) ценных бумаг категорию ценных бумаг следует определять на дату ихреализации (продажи).
Момент определения налоговой базы. Как установлено п. 8 ст. 214.1 НК РФ налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется по окончании налогового периода, т. е. по окончании календарного года. Следовательно, налоговый агент рассчитывает и уплачивает сумму налога по окончании календарного года. Но если физическое лицо решило получить денежные средства (доход) ранее окончания налогового периода, то налоговый агент удерживает НДФЛ в момент выплаты денежных средств.
При осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, определяемого в соответствии со ст. 214.1 НК РФ, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера. При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.
Как разъяснено Минфином России в письме от 25.02.2009 № 03-04-05-01/75, по итогам налогового периода налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется налоговым агентом по результатам совершения таких операций вне зависимости от момента вывода денежных
средств налогоплательщика со счета по учету денежных средств клиентов и расчетов по брокерским операциям. Данный вывод можно применить и к ситуации налогообложения операций с ценными бумагами.
Минфин России в письме от 11.06.2008 № 0304-05-01/200 указывает на то, что брокер производит уменьшение дохода, полученного налогоплательщиком от реализации ценных бумаг, на суммы расходов, связанных с приобретением, хранением и реализацией проданных в налоговом периоде ценных бумаг. В последующем доход (убыток), полученный от реализации в соответствующем налоговом периоде ценных бумаг, учитывается при определении налоговой базы и исчислении НДФЛ.
Расчет доли дохода. Управление ФНС России по г. Москве в письме от 22.01.2009 № 18-15/3/004439@ разъясняет порядок расчета доли дохода.
Так, расчет доли дохода производится с учетом остатка денежных средств на брокерском счете физического лица по следующей формуле:
Долядохода=Суммадоходанадатувыводаденеж-ных средств ■ [Сумма выведенных денежных средств (выплаты): (Стоимостная оценка ценных бумаг + Остаток денежных средств на брокерском счете физического лица на дату вывода денежных средств)].
В письме Минфина России от 29.04.2009 № 03-04-06-01/109 рассмотрена ситуация, если стоимостная оценка ценных бумаг равна нулю, т. е. у физического лица отсутствуют ценные бумаги. Так, поскольку установленный НК РФ для брокера порядок расчета доли дохода при осуществлении выплаты денежных средств физическому лицу при отсутствии у физического лица ценных бумаг (стоимостная оценка ценных бумаг равна нулю) не позволяет определить долю дохода, с которой следует уплатить налог, организация, осуществляющая брокерскую деятельность, вправе в этих случаях применять методикурасчетадоли дохода, установленную для доверительных управляющих, т. е. при расчете доли дохода для исчисления НДФЛ учитывать денежные средства физических лиц, находящиеся на соответствующих брокерских счетах. Об этом также сообщается в письме Минфина России от 25.03.2009 № 03-04-06-01/63.
Минфин России в письме от 30.01.2008 № 0304-06-01/24 сообщает, что каких-либо ограничений при определении стоимостной оценки ценных бумаг для ценных бумаг, находящихся в залоге, в НК РФ не содержится.
Следовательно, при определении стоимостной оценки ценных бумаг для расчета доли дохода от реализации ценных бумаг учитываются все фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на приобретение ценных бумаг, включая расходы на приобретение ценных бумаг, которые являются предметем залога.
Невозможность удержания налога. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога источником выплаты дохода налоговый агент (брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со ст. 228 НК РФ.
Удержанный налог подлежит перечислению налоговыми агентами в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или с даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).
Получение убытка. Например, физическим лицом посредством услуг брокера были приобретены акции в феврале 2008 г., в ноябре 2008 г. акции были проданы по цене ниже цены приобретения, т. е. был получен убыток. В таком случае налоговый агент не может удержать НДФЛ и обязан сообщить об этом в налоговые органы по истечении месяца со дня окончания налогового периода (календарного года).
При этом положения гл. 23 НК РФ не предусматривают переноса убытка от операций с ценными бумагами на следующие налоговые периоды.
Пример. Физическое лицо через брокера приобрело на организованном рынке ценных бумаг в январе 2009г. акции. В сентябре 2009г. акции были проданы по цене, которая была выше цены их приобретения.
1. Физическое лицо не потребовало выплаты ему дохода, оставив средства от продажи у брокера для дальнейших операций с ценными бумагами.
2. Физическому лицу по его требованию была выплачена прибыль от продажи акции в октябре 2009г.
В какой момент в этих случаях налоговый агент должен исчислить и удержать сумму НДФЛ с дохода физического лица?
1. По итогам календарного года налоговый агент должен определить налоговую базу по операциям с ценными бумагами физического лица. В случае получения дохода налоговый агент в течение месяца удерживает и перечисляет сумму налога в бюджет.
2. Не позднее одного месяца со дня выплаты денежных средств, т. е. не позднее ноября 2009г. При этом сумма налога рассчитывается с учетом формулы для доли дохода, которая приведена, например, в письме УФНС России по г. Москве от 22.01.2009 № 18-15/3/004439@.
Список литературы
1. О рынке ценных бумаг: Федеральный закон От22.04.1996№39-Ф3
2. О банках и банковской деятельности: Федеральный закон от 02.12.1990 № 395-1
