CC BY
59
© 2011 г.
М.В. Куцко
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОв
организации, выполняющей функции застройщика по договорам долевого участия в строительстве
Куцко Михаил Владимирович - советник государственной гражданской службы РФ II класса.
(E-mail: [email protected])
Аннотация. В связи с тем, что наиболее распространенной формой для финансирования строительства жилья в Российской Федерации является договор долевого участия в строительстве, для организаций-застройщиков актуальным является вопрос правильности определения налоговой нагрузки, связанной с их участием в данном договоре. Данная статья ставит целью рассмотреть как последние изменения, внесенные в налоговое законодательство в части налогообложения таких организаций, так и вопросы формирования их налоговой базы с учетом специфики деятельности органи-заций-застройщиков, с целью не только облегчить этим организациям расчет налогов, но и помочь избежать необоснованных разногласий с налоговыми органами при проведении последними контрольных мероприятий в отношений организаций-застройщиков одной из сторон договоров долевого участия в строительстве.
Ключевые слова: Застройщик, долевое строительство, выручка, дата признания, акт приема передачи, экономия средств дольщика, освобождение от НДС, заемные средства, обременения.
Эпиграф: «Отыщи всему начало, и ты многое поймешь» Козьма Прутков «Мысли и афоризмы»
На основании п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 214-ФЗ)» застройщиком является юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды, на праве субаренды земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства в соответствии с Законом № 214-ФЗ для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и(или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.
При этом согласно ч. 2 ст. 3 Закона № 214-ФЗ право на привлечение денежных средств граждан для строительства (создания) многоквартирного дома с принятием на себя обязательств, после исполнения которых у гражданина возникает право собственности на жилое помещение в строящемся
(создаваемом) многоквартирном доме, имеют отвечающие требованиям Закона № 214-ФЗ застройщики на основании договора участия в долевом строительстве.
В свою очередь, по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и(или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и(или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и(или) иного объекта недвижимости (ч. 1 ст. 4 Закона № 214-ФЗ).
В договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика (ч. 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ).
Таким образом, договор участия в долевом строительстве является возмездным (п. 1 ст. 423 Гражданского кодекса РФ далее - ГК РФ)).
Пунктом 4 ст. 4 Закона № 214-ФЗ установлены существенные условия данного договора, в числе которых значится цена договора, сроки и порядок ее уплаты. При отсутствии в договоре хотя бы одного из условий, предусмотренных п. 4 ст. 4 Закона № 214-ФЗ, такой договор считается незаключенным на основании п. 5 ст. 4 Закона № 214-ФЗ, п. 1 ст. 432 ГК РФ.
Таким образом, действия отдельных недобросовестных организаций-застройщиков, которые в целях уклонения от налогообложения не указывают в договорах сумму причитающегося им вознаграждения, являются неправомерными и могут быть расценены как недействительные согласно ст. 167 ГК РФ.
При этом если налоговым органом будет доказано, что организация-застройщик заведомо не предусмотрела в договоре о долевом участии в строительстве причитающегося ей вознаграждения, то в соответствии со ст.169 ГК РФ может быть рассмотрен вопрос о том, что все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней, либо причитавшееся ей в возмещение исполненного, взыскивается в доход Российской Федерации.
Согласно п.1 ст.12 Закона № 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с пп. 1. п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) признаются операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) определяется как передача на возмездной основе или безвозмездно права собственности на эти товары (работы, услуги) от одного лица другому лицу.
Поскольку собственником построенной квартиры изначально является дольщик, при передаче застройщиком дольщику построенной квартиры объект обложения НДС у застройщика не возникает. Поэтому полученные застройщиком от дольщика средства являются инвестициями, а передача построенной для него квартиры носит инвестиционный характер. Следовательно, передача квартиры дольщику НДС не облагается.
В то же время застройщик оказывает дольщику услуги по организации строительства, а в некоторых случаях может выполнять строительные работы. Стоимость оказания услуг и выполнения строительных работ собственными силами организации-застройщика облагается НДС. При выполнении застройщиком части строительно-монтажных работ собственными силами на стоимость выполненных застройщиком строительных работ и оказанных им услуг по организации строительства начисляется НДС. В этом случае с оплатой работ и услуг застройщика связана вся сумма средств, полученных от дольщика на оплату услуг застройщика, а также на оплату выполняемых им собственными силами строительно-монтажных работ (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 167 НК РФ установлено, что в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 вышеназванной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
С 01.10.2010 согласно пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве (за исключением оказываемых при строительстве объектов производственного назначения), освобождаются от НДС.
Перечень выполняемых застройщиком услуг, определяется Градостроительным кодексом РФ от 29.12.2004. № 190-ФЗ, Положением о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре, утвержденным постановлением Госкомитета СССР по строительству от 2 февраля 1988 г. № 16.
К основным услугам, оказываемым организацией-заказчиком относятся: 1) организация подготовки и согласование всей необходимой проектно-сметной и исходно-разрешительной документации; 2) оформление разрешительной документации на производство строительных работ; 3) заключение договоров с генподрядными организациями на выполнение работ по объектам и на сумму в соответствии с проектно-сметной документацией; 4) заключение договоров с проектной организацией на разработку комплекса проектно-изыскательских работ, а также обеспечение согласования готовой проектной документации в установленном законом порядке; 5) организация получения разрешения соответствующих эксплуатационных органов на использование на период проведения строительства действующих коммуникаций, источников газо-, водо-, тепло- и энергоснабжения; 6) обеспечение объектов строительства технологическим, электротехническим, энергетическим и общезаводским оборудованием и аппаратурой, а также материалами; 7) ведение бухгалтерского учета стоимости объектов строительства; 8) осуществление ведения постоянного технического надзора за проведением работ на протяжении всего периода строительства; 9) осуществление расчетов со всеми организациями (поставщиками, подрядчиками и др.) по законченным строительством объектам; 10) представление в федеральный орган исполнительной власти, орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, орган местного самоуправления (совместно с подрядными организациями при приемке объектов в эксплуатацию) необходимых документов приемочной комиссии по законченным строительством объектам; 11) передача заказчикам (в том числе дольщикам по договорам о долевом участии в строительстве) для эксплуатации законченных строительством и введенных в действие объектов, а также другие функции, определенные действующим законодательством и хозяйственными договорами, заключенными застройщиком, заказчиком, дольщиком по договорам о долевом участии в строительстве).
В связи с изложенным вопрос о налогообложении НДС услуг застройщика распадается на две части: до 01.10.2010 - это порядок налогообложения всех услуг застройщика, после 01.10.2010 - порядок налогообложения услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения и обеспечение условий для получения налоговой льготы по НДС в части услуг застройщика, оказываемых при строительстве жилья.
До 01.10.2009 Минфин России неоднократно высказывал свою позицию по данному вопросу, согласно которой сумма денежных средств, получаемая застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве на оплату услуг застройщика, облагается НДС в общеустановленном порядке (письма от 07.07.2009 № 03-07-10/10, от 25.03.2008 № 03-07-10/02, от 12.07.2005 № 03-04-01/82 (направлено письмом ФНС России от 02.08.2005 № ММ-6-03/632)). При этом денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства (далее - дольщики) в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, не подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у застройщика при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика.
До вступления в силу пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ если после завершения строительства подрядными организациями и передачи застройщиком дольщикам части объекта недвижимости, предусмотренной договором, сумма денежных средств, полученных застройщиком от каждого дольщика, превышает затраты застройщика по переданной части объекта недвижимости, то на основании указанного пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика, подлежали налогообложению НДС.
Данная позиция была поддержана и Высшим Арбитражным Судом РФ, который в определении от 11.06.2010 № ВАС-7486/10 так же признал правомерной позицию Минфина России, согласно которой сумма превышения инвестиционного взноса, полученная застройщиком от участников
договоров о долевом участии в строительстве, над фактическими затратами по строительству (экономия средств дольщиков) объектов связана с оплатой реализованных услуг и подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДС на основании п. 2 ст.162 НК РФ.
При этом у налогоплательщиков и налоговых органов часто возникал вопрос: включается ли в налоговую базу по НДС экономия средств дольщиков, определяемая по объекту долевого строительства в целом или в разрезе договоров с дольщиком, без учета тех договоров, по которым имелось превышение фактических расходов по строительству объекта недвижимости над взносами, полученными от дольщика (перерасход средств дольщика); по мнению автора, в целях налогообложения НДС финансовый результат должен определяться по каждому договору долевого участия, без учета сумм убытка ( перерасхода средств дольщика). Данное положение косвенно подтверждается письмом Минфина России от 20.04.2009 № 03-03-06/1/263, которым указано, что убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат над договорной стоимостью, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Рассматривая «убыточные» договоры о долевом участии в строительстве, необходимо рассмотреть две ситуации, при которых могут возникнуть различные налоговые последствия. Если договором о долевом участии в строительстве предусмотрена стоимость услуг застройщика в виде фиксированной суммы или в процентном выражении, то по такому договору доведение в целях налогообложения стоимости услуг застройщика до уровня рыночной цены возможно только в условиях применения положений ст. 40 НК РФ.
Однако, учитывая неоднозначность налогового законодательства и сложившуюся арбитражную практику, отрицательные налоговые последствия по «убыточным» договорам о долевом участии в строительстве имеют для организаций-застройщиков незначительную судебную перспективу
Если же договором о долевом участии в строительстве не предусмотрено вознаграждение застройщика за оказанные им услуги, то имеется риск переквалификации передачи дольщику приходящейся на величину убытка части помещений не в рамках долевого строительства, а на безвозмездной основе, тогда как безвозмездно переданное имущество в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом налогообложения НДС.
В настоящее время, в связи с вступлением в силу пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ Минфин России даны новые разъяснения относительно налогообложения сумм экономии средств инвесторов, остающейся у застройщика после завершения строительства жилья, осуществляемого на основании договоров долевого участия, заключенных в соответствии с Законом № 214-ФЗ. Так, Минфином России в письме от 08.11.2010 № 03-07-10/17 было указано, что на основании п. 2 ст. 162 НК РФ полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения, в налоговую базу по НДС не включаются.
Таким образом, если после завершения строительства подрядными организациями и передачи застройщиком дольщику части объекта недвижимости, предусмотренной договором, сумма денежных средств, полученная застройщиком от каждого дольщика, превышает затраты застройщика по переданной части объекта недвижимости, то с 1 октября 2010 г. суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика, применяющего указанное освобождение, не подлежат налогообложению НДС.
При этом следует, учитывать, что согласно п. 4 ст.149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями данной статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
В случае отсутствия у организации раздельного учета доходов, полученных ею от деятельности по осуществлению услуг застройщика, оказываемых на основании договора участия в долевом строительстве жилых домов, включая экономию средств дольщика, от доходов по другим видам деятельности, включая доходы от оказания услуг застройщика по строительству объектов производственного назначения и экономии средств дольщика, полученных на их строительство, освобождения от уплаты НДС по полученным застройщиком доходов не предоставляется.
Освобождение от налогообложения НДС услуг застройщика по строительству жилья, оказываемых на основании договора участия в долевом строительстве, также обязывает его осуществлять раздельный учет расходов, связанных с осуществлением данной деятельности и расходов по другим видам деятельности. Обязательность ведения раздельного учета расходов установлена п. 4 ст.170 НК РФ, согласно которой налогоплательщик НДС обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам,
имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Налогоплательщик имеет право не осуществлять раздельный учет расходов по операциям, облагаемым и необлагаемым НДС в те налоговые периоды, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные такому налогоплательщику продавцом используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Здесь необходимо обратить внимание на следующее. В последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ хотя и указано, что налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых соблюден 5%-й лимит расходов на производство не подлежащих налогообложению товаров (работ, услуг) в общей сумме совокупных расходов на производство, в том числе не вести раздельный учет расходов, налогоплательщик обязан в принятой учетной политике прописать порядок ведения раздельного учета и в целях обоснования правомерности применения данной нормы НК РФ документально подтвердить соблюдение им названного 5%-го барьера расходов, например, посредством составления за соответствующий налоговый период расчета, данные которого должны подтверждаться первичными документами и сведениями из учета. То есть налогоплательщику придется вести раздельный учет затрат по облагаемым и необлагаемым НДС операциям, для того чтобы составить такой расчет и подтвердить соблюдение указанного 5%-го барьера расходов по операциям, освобожденным от налогообложения НДС.
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ при выполнении требований об осуществлении раздельного учета расходов суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав организации-застройщику, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, необлагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и(или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Исходя из вышеизложенного, порядок исчисления налоговой базы по НДС у организации, осуществляющей функции застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве прежде всего определяется объектом строительных работ (жилищное строительство или же строительство объектов производственного назначения) условиями договоров, заключенными ею с дольщиком, а также периодом, в котором данные услуги оказывались.
Так, в отношении услуг застройщика по объектам жилищного строительства, оказываемым до 01.10.2010 года, а также по услугам оказываемым по строительству промышленных объектов, в случае, если договором о долевом участии в строительстве, заключенным между организацией-застройщиком и дольщиком (физическим или юридическим лицом) предусмотрена оплата услуг застройщика поэтапно, т.е. по выполнении им определенного вида услуг, например: оформление
разрешительной документации на производство строительных работ; заключение договоров с генподрядными организациями на выполнение работ по объектам, выполнению в каком-либо периоде работ по техническому надзору за строительными работами и т.п., то в силу п. 1 ст. 167 НК РФ датой возникновения налоговой базы по НДС будет дата выполнения (оказания) вышеназванных услуг.
В соответствии с п. 1 ст. 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором, принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора немедленно заявить об этом подрядчику.
Документом, подтверждающим сдачу результатов работ (услуг) и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ. В связи с этим в целях определения момента определения налоговой базы по НДС днем выполнения проектных работ (услуг) следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ (услуг) заказчиком.
Поэтому моментом определения налоговой базы в данном случае, по мнению автора, следует признавать дату подписания акта заказчиком (данное мнение поддерживается письмом Минфина России от 7 октября 2008 г. № 03-07-11/328).
Договором, заключенным между организацией-застройщиком и дольщиком не предусмотрена поэтапная оплата услуг дольщика, но в период осуществления строительства предусмотрено получение застройщиком от дольщика авансов в счет оплаты его услуг. В этом случае, согласно п.1. ст.167 НК РФ, налоговая база по НДС по услугам, связанным со строительством жилья, оказываемым до 01.10.2010 года, а также по услугам, оказываемым по строительству промышленных объектов, появляется у застройщика в день получения им средств (полностью или частично) в счет авансовых платежей.
При этом следует учесть, что у организации-застройщика при этом фактически будет два момента определения налоговой базы.
Первый раз на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы будет выступать день получения аванса, причем в данном случае застройщик исчислит сумму налога исходя из суммы полученной предоплаты с учетом налога, применяя согласно п. 4 ст. 164 НК РФ расчетную ставку.
Вторым моментом определения налоговой базы по НДС у организации-застройщика будет день подписания акта сдачи-приемки услуг, на основании п. 14 ст. 167 НК РФ, которым установлено, что в случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
При этом на дату подписания дольщиком акта о приемке услуг организации-застройщика НДС должен будет исчисляться уже со всей суммы вознаграждения причитающейся ему от дольщика с применением действующей ставки НДС, а сумма налога, уплаченная в бюджет с поступивших ранее авансов, принимается им к вычету.
Так же возможен вариант, когда согласно условиям договора, заключенного между организацией-застройщиком и дольщиком, вознаграждение застройщику выплачивается лишь по окончании строительства и передачи дольщику жилья и(или) построенных производственных объектов, при этом размер вознаграждения может быть как оговорен в договоре заранее, так и представлять собой сумму экономии средств дольщика, определяемую как разницу между средствами, причитающимися заказчику-застройщику от дольщика, согласно договорам на осуществление строительства, и фактическими затратами на строительство недвижимости.
В данном случае согласно пп.1 п.1 ст.167 НК РФ налоговая база по НДС по услугам, связанным со строительством жилья, оказываемым до 01.10.2010 года, а также по услугам, оказываемым по строительству промышленных объектов, появляется у застройщика в день подписания акта приемки передачи дольщику жилья и(или) промышленных объектов. В этой ситуации между налоговыми органами и организациями налогоплательщиками часто возникают споры: во-первых об обложении НДС экономии средств дольщика, во-вторых - о дате возникновения налоговой базы по НДС, связанной с особым порядком осуществления сделок с недвижимостью.
Согласно п. 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ в договоре на долевое участие в строительстве указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена
в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, и денежных средств на оплату услуг застройщика.
На основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налогообложению НДС подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Учитывая изложенное, если после завершения строительства подрядными организациями и передачи застройщиком дольщику части объекта недвижимости, предусмотренной договором, сумма денежных средств, полученных застройщиком от дольщика, превышает затраты застройщика по переданной части объекта недвижимости, то на основании указанного пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика, подлежат налогообложению НДС (данная позиция поддерживается в письме Минфина России от 2S марта 2008 г. № 03-07-10/02).
Согласно п.1 ст. 1З1 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами. Пунктом 1 ст. SS1 ГК РФ установлено, что переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации.
Руководствуясь данными нормативными положениями, многие организации-застройщики датой передачи недвижимости (жилья или промышленных объектов) дольщику считают не дату подписания акта приема-передачи недвижимости, а дату государственной регистрации этой сделки, осуществляемой в порядке, установленном Федеральным законом от 21.0Z.199Z № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» и соответственно, на эту дату определяют дату возникновения налоговой базы по НДС. По мнению автора, такой вывод ошибочен, так как ст. 16Z НК РФ определяет не дату реализации товаров (работ, услуг), а лишь момент исчисления налога, то налогоплательщик НДС должен начислить налог именно на дату отгрузки товаров (работ, услуг), не обращая внимания на то, что право собственности на реализуемые товары (работы, услуги) пока сохраняется за ним. При выполнении работ или оказании услуг факт их выполнения (оказания) подтверждается актом сдачи-приемки работ или актом об оказании услуг. Поэтому моментом определения налоговой базы по НДС в данном случае, по мнению автора, следует признавать дату подписания акта заказчиком. Такая точка зрения подтверждается в письме Минфина России от 0Z.10 2008 г. № 03-07-11/328.
В силу прямого указания п. 8 ст.149 НК РФ порядок освобождения от налогообложения услуг застройщика распространяется на выполненные с 01.10.2010 услуги застройщика независимо от даты их оплаты и заключения договора. В случае, если в счет выполненных с 01.01.2010 года услуг застройщик до этой даты получил аванс и уплатил по нему НДС в бюджет, то в зависимости от того, какие изменения внесены в договоры между дольщиками и организацией-застройщиком, возникают следующие налоговые последствия.
Если в договор до подписания акта приема услуг застройщика внесены изменения, согласно которым цена реализации уменьшена на сумму НДС, то сумма налога, исчисленная и уплаченная при получении авансового платежа и возвращаемая дольщику на основании изменения к договору принимается к вычету в период реализации названых услуг. Такой вариант изменения договорной цены не несет для организации-застройщика налоговых потерь.
Если в договор до подписания акта приема услуг застройщика внесены изменения, согласно которым новая цена реализации этих услуг без НДС соответствует ранее установленной цене услуг с НДС, то сумма налога, исчисленная и уплаченная при получении авансовых платежей, к вычету не принимается. В связи с этим такой порядок несет налоговые риски, однако такая позиция выглядит спорной, т.к. положения п. 8 ст. 1Z1 и п. 6 ст. 1Z2 НК РФ позволяют принять к вычету НДС, уплаченный в бюджет с полученной предоплаты после отгрузки товара ( выполнение работ, оказания услуг), не устанавливая исключений.
Если в договор до отгрузки вышеуказанных услуг не будут внесены изменения и цена услуг застройщика указана с НДС, то при реализации указанных услуг данная сумма налога подлежит перечислению им в бюджет в соответствии с п. S ст. 1ZG НК РФ.
По вопросу применения застройщиком вычетов по НДС, исчисленному до 01.10.2010 года от сумм авансовых платежей, поступивших в счет расчетов за предстоящее оказание услуг, разъяснения изложены Минфином России в письме от 31.08.2010 № 03-07-10/11, но данные разъяснения касаются только варианта уменьшения договорной цены и возврата дольщику суммы НДС, тогда как другие ситуации, не предусматривающие изменения договорной цены, налоговыми органами не рассматривались.
Налог на прибыль организаций
Согласно пп. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ признается:
- для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Пунктом1 ст. 248 установлено, что к доходам в целях исчисления налога на прибыль организаций относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).
2) внереализационные доходы.
Следует учесть, что согласно пп.14 п.1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются средства целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщика и(или) инвестора. При этом, согласно пп. 14 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках целевого финансирования (включая средства дольщика и(или) инвестора) , по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфина России.
У организации-застройщика в доходах от реализации продукции (работ, услуг), включаемые в состав налоговой базы по налогу на прибыль организаций, учитывается вознаграждение, полученное от дольщика за выполнение услуг застройщика по строительству объекта недвижимости.
При определении в целях исчисления налога на прибыль финансового результата от строительства объекта жилого дома и(или) иного объекта недвижимости по договору долевого участия необходимо учесть, что в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщика и(или) инвестора.
Соответственно, расходы, понесенные застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, также не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 5 ст. 270 НК РФ).
Следовательно, убытки, полученные застройщиком в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью, не учитываются в целях налогообложения прибыли, данное положение поддерживается письмом Минфина России от 20 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/263, а также определением Высшего Арбиражного суда РФ от 25 июня 2009 г. № ВАС-7867/09
Специального порядка для признания доходов организации-заказчиков гл. 25 НК РФ не установлено, в связи с этим доходы организации от оказания ей услуг застройщиком на основании договора участия в долевом строительстве подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке. В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и(или) имущественных прав (метод начисления).
Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
При этом следует учесть, что ст. 316 НК РФ определено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров
не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Пунктом 3 ст. 271 НК РФ установлено, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и(или) имущественных прав) в их оплату.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и(или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Об этом сказано в п. 1 ст. 272 НК РФ.
Следовательно, если инвестиционным договором предусмотрена поэтапная сдача объектов строительства, то заказчик-инвестор доходы и расходы по законченному этапу в целях налогообложения прибыли признает в том отчетном периоде, в котором подписано разрешение (решение) о вводе в эксплуатацию части жилого комплекса. При этом исчисление налога на прибыль организаций производится заказчиком-инвестором по каждому сданному в эксплуатацию этапу жилого дома (письмо Минфина России от 20 августа 2007 г. № 03-03-06/1/578).
В связи с вышеизложенным порядок признания доходов для целей исчисления налога на прибыль организацией-застройщиком зависит от условий договоров с дольщиком и способа признания доходов, определенных учетной политикой для целей налогообложения организации-застройщика, согласно требованиям п. 2 ст. 271 и ст. 316 НК РФ. В случае, если строительство объекта недвижимости длится несколько отчетных (налоговых) периодов, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, организация-застройщик, исходя их общей суммы своего вознаграждения, установленного договором, должна признавать доход от реализации услуг застройщика частями, в течение отчетных (налоговых) периодов действия договора о долевом участи в строительстве, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, при этом порядок распределения доходов в течение периода строительства устанавливается организацией-застройщиком самостоятельно.
Если в договоре о долевом участии в строительстве не предусмотрено поэтапной сдачи работ, и при этом определена общая сумма вознаграждения застройщика за выполнение им своих функций по договору о долевом участии в строительстве, то при организации налогового учета работ с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода) организация-застройщик должна распределять доходы от оказания своих услуг по договору в течение всего срока его действия равномерно или пропорционально доле фактических расходов в общей сумме расходов по смете, при этом следует обратить внимание, что оформление признания этих доходов какими-то документами, предъявленными дольщику (актами выполненных работ, счетами, платежными требованиями и.т.п.) в течение действия договора о долевом участии в строительстве НК РФ не предусмотрено.
Выбранный метод необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Если часть работ по строительству объекта будет выполняться застройщиком собственными силами и из своих материалов, то застройщик фактически будет выполнять функции как заказчика-застройщика, так и подрядчика.
Для целей исчисления налога на прибыль денежные средства, поступающие от инвестора и расходуемые организацией-застройщиком на выполнение работ собственными силами, считаются доходом заказчика-застройщика, так как согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг).
В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и(или) имущественных прав) в их оплату. Реализацией работ признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.
Таким образом, окончательным моментом определения налоговой базы по организации строительства объекта недвижимости, в т.ч. если данное строительство относится к работам с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода), является дата передачи заказчиком-застройщиком результатов выполненных работ дольщику (инвестору).
Согласно ч. 1 ст. 4 Закона № 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и(или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и(или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и(или) иного объекта недвижимости.
Передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и(или) иного объекта недвижимости (п. 1 ст. 8 Закона № 214-ФЗ), и с этого момента обязательства застройщика считаются исполненными (ст. 12 Закона № 214-ФЗ).
По окончании строительства застройщик на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства определяет финансовый результат (прибыль) от строительства. Следует учесть, что передаточный акт или иной документ о передаче объекта долевого строительства не подлежит государственной регистрации. Согласно п. 4 ст. 16 Закона № 214-ФЗ регистрация права собственности на недвижимое имущество осуществляется участником долевого строительства или его наследниками самостоятельно.
Так же следует учесть положения п. 3 ст. 248 НК РФ, которым установлено, что в целях исчисления налога на прибыль организаций суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. В связи с этим, в случае, если исходя из условий п. 2. ст. 271 и ст. 316 НК РФ организацией-застройщиком часть доходов от оказания услуг по организации строительства объекта недвижимости признавались в течение предыдущих отчетных (налоговых) периодов, исходя из принципа равномерности признания дохода на основании данных учета без подписания акта передачи объекта долевого строительства участнику (дольщику, инвестору), то размер доходов, определенных застройщиком на дату подписания акта приема передачи объекта долевого строительства в целях исчисления налога на прибыль организаций, должен быть уменьшен на сумму ранее признанных в вышеназванном порядке организацией доходов от оказания услуг застройщика. Положение о том, что доходы от оказания услуг организацией-застройщиком признаются ей в целях налогообложения прибыли подтверждаются письмами Минфина России от 07 02. 2011 г. № 03-03-06/1/77 и № 03-03-06/1/75.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль исходя из даты подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства следует учесть, что поскольку в соответствии с п. 1 ст. 8 и ст. 12 Закона № 214-ФЗ передача объекта долевого строительства и принятие его участником долевого строительства осуществляется на основании подписанного сторонами передаточного акта не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома, и с этого момента обязательства застройщика считаются исполненными, то есть по окончании строительства застройщик на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства обязан определить финансовый результат, в том числе и полученную экономию средств дольщика, остающихся в распоряжении застройщика, и включить ее в налоговую базу по НДС. Из этих же норм ст. 12 Закона № 214-ФЗ вытекает, что акт об оказании застройщиком услуг не может быть датирован позже даты подписания передаточного документа.
При заключении договоров о долевом участии в строительстве имеют место случаи, когда в договорах не определена конкретная сумма вознаграждения заказчика-застройщика, а также не предусмотрено, что в случае возникновения положительной разницы между средствами, полученными от дольщика на строительство объекта недвижимости и фактическими расходами по его строительству (экономия средств дольщика), данная сумма подлежит возврату и распределению между инвесторами. В связи с этим по вышеназванным договорам доходом организации-застройщика от оказания его услуг дольщику будет является сумма экономии средств дольщиков, определяемая по окончании строительства.
В какой момент включать этот доход в налоговую базу застройщика?
Минфин России в письме от 7 августа 2007 г. № 03-03-06/1/544 указал, что в целях налогообложения деятельность застройщика по выполнению перечисленных выше функций, в том числе технического надзора, следует рассматривать как оказание возмездных услуг.
Все затраты заказчика-застройщика, связанные со строительством объекта, включая расходы по содержанию самого застройщика, предусматриваются в смете на строительство и включаются в первоначальную стоимость объекта.
Средства, поступившие от инвестора на финансирование объекта строительства, включая заемные средства, должны учитываться отдельно от иных видов деятельности организации.
Объектом обложения налогом на прибыль для заказчика-застройщика является финансовый
результат (прибыль, убыток), полученный по окончании строительства.
Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, включает в себя разницу:
- между размером средств на содержание застройщика, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию;
- договорной стоимостью объекта и фактическими затратами по строительству с учетом затрат
по содержанию застройщика.
Заказчик обязан вести бухгалтерский и налоговый учет в разрезе каждого объекта строительства. Расходы по содержанию застройщика могут быть учтены на счете 20 «Основное производство» и числиться как незавершенное производство до окончания строительства. В налоговом учете данные расходы могут быть списаны в отчетном (налоговом) периоде на уменьшение доходов от реализации услуг без распределения на остатки незавершенного производства согласно ст. 318 НК РФ. По окончании строительства сумма вознаграждения включается в состав доходов застройщика от реализации услуг по исполнению договора. Доход застройщика за минусом расходов на его содержание учитывается для целей налогообложения прибыли.
Таким образом, финансовый результат по реализации инвестиционного договора будет определяться на дату подписания акта приема-передачи построенного инвестиционного объекта и в том же периоде включаться в состав доходов от реализации ( пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Судебная практика также подтверждает подобный подход (Постановление ФАС ВВО от 23.10.2006 № А17-3489/5-2005 (Определением ВАС РФ от 21.02.2007 № 1273/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС)).
При этом все расходы по собственному содержанию (прямые и косвенные) организация-застройщик, в случае, если она не осуществляет выполнения строительно-монтажных работ собственными силами, а оказывает дольщику лишь услуги застройщика, связанные с организацией и контролем за выполнением строительных работ и передачей дольщику готового объекта недвижимости, вправе признавать в налоговом учете в период их возникновения в порядке, установленном для организаций, оказывающих услуги п.1 ст. 272 НК РФ и п. 2 ст. 318 НК РФ.
По мнению автора, такой вариант признания дохода может оказаться весьма невыгодным застройщику и даже рискованным. Так, в течение нескольких лет строительства организация-застройщик будет показывать в налоговом учете убытки (в сумме расходов на собственное содержание), а доход признает единовременно (один раз) лишь по окончании реализации инвестиционного проекта.
Кроме того, со стороны налоговых органов может быть поставлен вопрос о правомерности признания в данном случае вышеназванных убытков организации-застройщика.
Согласно п.1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 1 ст. 272 и п. 2 ст. 318 НК РФ организация-застройщик обязана относить на расходы, уменьшающие налоговую базу на прибыль, все свои расходы (как прямые так и косвенные), связанные оказанием услуг застройщика по договору о долевом участии в строительстве в том периоде, к которому они относятся. При этом получение дохода в виде экономии средств дольщика предусмотрено организацией-застройщиком лишь в том налогом периоде, в котором предусмотрено завершение строительства объекта недвижимости.
В данной ситуации расходы организации-застройщика, понесенные в тех налоговых периодах, в которых завершение строительства объекта недвижимости и передача его дольщику не планировалась, могут быть расценены как расходы, не связанные с получением доходов и согласно п.1 ст. 252 НК РФ в период их признания исключены из расчета налоговой базы по налогу на прибыль организации-застройщика
Пунктом 14 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 №32н (далее - Положение ПБУ 9/99), установлено, что если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.
В связи с вышеизложенным застройщику, если условиями договора с дольщиком определено, что вознаграждением за его услуги является экономия средств дольщика, в целях налогообложения прибыли целесообразно ежемесячно, списывая все расходы (прямые и косвенные), признавать некую сумму «условного» дохода, равную расходам на свое содержание, определяемую п.14 Положения ПБУ 9/99.
Если, как указано выше, налоговую базу по налогу на прибыль организаций и НДС организация-застройщик исчисляет не по дате разрешения на ввод объекта жилищного строительства, а на момент составления акта о выполнении услуг и акта приема-передачи дольщику части построенного объекта, застройщик должен быть готов по требованию контролирующих органов, осуществляющих проверку своевременности исчисления и уплаты налогов, документально обосновать временной разрыв между датой разрешения на ввод объекта в эксплуатацию и датой составления актов передачи дольщику части построенного объекта и акта оказания услуг застройщиком. Зачастую длительность периода между вводом в эксплуатацию и передачей дольщику причитающейся ему доли составляет от трех месяцев до полугода, а в иных случаях - и более длительный срок. Как правило, обоснованием определения налоговой базы в последующие периоды после ввода объекта в эксплуатацию может служить документально зафиксированная необходимость устранения недостатков (недоделок) и выполнения других работ, предусмотренных строительным процессом, оказания услу по составлению и оформлению документов для направления в регистрирующие органы, а также других услуг, выполнение (оказание) которых обусловлено договорными отношениями. В этих условиях во избежание налоговых споров рекомендуется конкретизировать перечень и виды услуг и отражать в договорах о долевом участии в строительстве сроки оказания застройщиком услуг и оформление их результатов.
Обращаем внимание, что необоснованное затягивание составления или подписания актов оказания застройщиком услуг или актов передачи дольщику части введенного в эксплуатацию объекта влечет за собой существенные налоговые риски, так как такие действия застройщика могут быть предметом изучения налоговыми органами при проведении ими мероприятий налогового контроля по вопросам своевременности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налогов. Например, если будет установлено, что застройщиком по договору о долевом участии в строительстве полностью исполнены обязательства перед дольщиком на момент ввода в эксплуатацию законченного строительством жилого дома и в рамках указанного договора застройщиком в последующие периоды не производились какие-либо действия, то застройщик может быть привлечен к налоговой ответственности за неисчисление и неуплату налоговых платежей в результате занижения налогооблагаемой базы в налоговом периоде, соответствующем дате разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, то есть дате фактического оказания застройщиком услуг.
Кроме того, на практике имеют место случаи, когда застройщик, распределяя в целях налогообложения прибыли доходы от реализации услуг с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов согласно принятой им учетной политике в течение отчетных (налоговых) периодов действия договора о долевом участии в строительстве, в аналогичном порядке определяет налоговую базу и по налогу на добавленную стоимость в каждом налоговом периоде с последующим перерасчетом по окончании строительства суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего исчислению и уплате в бюджет. Такой метод равномерного распределения налоговой базы по НДС по налоговым периодам не влечет за собой налогового риска, поскольку не только не наносит ущерба бюджету, но и является приоритетным для бюджетных поступлений.
В случае если в договоре о долевом участии в строительстве определена конкретная сумма вознаграждения, выплачиваемая организации-застройщику, а также предусмотрено, что экономия средств
дольщика, определяемая по окончании строительства, не подлежит возврату и распределению между инвесторами, то в данном случае экономию средств дольщика следует рассматривать как внереализационный доход.
При этом данные внереализационные доходы (при их наличии) организация-дольщик признает в общеустановленном порядке, то есть в соответствии с требованиями ст. 250 и 271 НК РФ.
В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом данным пунктом установлено, что к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом)-источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщика и(или)инвестора.
Налогоплательщик, получивший средства целевого финансирования, обязан вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
Учитывая изложенное, средства дольщика, полученные застройщиком, при условии соблюдения требований, установленных пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде использованного не по целевому назначению имущества, которое получено в рамках целевого финансирования.
При этом в случае, если после завершения строительства у организации-застройщика остается разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату дольщику по условиям договора, указанная сумма утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.
Данное положение подтверждается разъяснениями по вопросам налогообложения прибыли, приведенными в письмах Минфина России от 7 августа 2007 г. № 03-03-06/1/544, от 25.03. 2008 г. № 03-07-10/02
Согласно п. 1 ст. 12 Закона № 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства. На основе передаточного акта и возникает обязанность застройщика по признанию дохода в виде экономии, хотя процедура оформления права собственности инвестора на полученную площадь начинается уже после подписания акта. Об этом говорится в п. 2 ст. 16 Закона № 214-ФЗ.
Сроки оформления передаточного акта определяются моментом сдачи здания в эксплуатацию и подписания акта по форме № КС-14. На это указывает п. 2 ст. 8 Закона № 214-ФЗ.
Таким образом, организация-застройщик обязана признать внереализационный доход в виде экономии полученных средств дольщика, а также исчислить налог на прибыль с сумм данной экономии в том объеме и в те периоды, когда подписаны передаточные акты с дольщиком (инвестором).
Также имеют место случаи, когда отдельными организациями-застройщиками в нарушение требований п. 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ в договоре о долевом участии в строительстве вообще не предусматривается оплата услуг застройщика и положение о том, что сумма экономии средств дольщиков может быть оставлено в распоряжении организации-застройщика.
В этом случае данные договор может быть признан незаключенным согласно п. 5 ст. 4 Закона № 214-ФЗ и в отношении него могут быть применены санкции, установленные ст. 167 и 169 ГК РФ
В данной ситуации налоговый орган, не дожидаясь судебного решения о признании вышеназванного договора незаключенным и применения к застройщику санкций, установленных ст. 167 и ст. 169 ГК РФ, может принять решении об исключении расчета из налоговой базы организации-застройщика сумм его расходов, связанных с осуществлением услуг оказываемых дольщику на основании договора о долевом участии в строительстве. Основанием для такого решения является положение пп.16 ст. 270 НК РФ согласно которому, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.
При заключении договоров долевого участия в строительстве имеют место случаи, когда договором о долевом участии в строительстве предусмотрено внесение инвестиционного взноса дольщиком
не единовременно, а частями. Данное положение не противоречит требованиям действующего законодательства т.к. п. 3 ст. 5 Закона № 214-ФЗ установлено, что уплата цены договора производится путем внесения платежей единовременно или в установленный договором период, исчисляемый годами, месяцами или неделями.
Если застройщик предоставляет дольщику или покупателю готовых квартир беспроцентную рассрочку, особенностей при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не возникает (доходы и расходы признаются в общеустановленном порядке). Если договором предусмотрена обязанность уплаты процентов за рассрочку, то плата за предоставление коммерческого кредита в силу п. 6 ст. 250 НК РФ будет являться для застройщика внереализационным доходом. По мнению автора, начисленные проценты следует включать в налоговую базу ежемесячно (п. 6 ст. 271, п. 1 ст. 269, п. 4 ст. 328 НК РФ).
Если в договоре имеется ссылка на предоставление коммерческого кредита, но размер и порядок уплаты процентов не указаны, проценты должны начисляться по правилам ст. 809 ГК РФ, согласно которой их размер определяется ставкой рефинансирования, действующей на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п. 12 Постановления Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998).
Опираясь на данную позицию ВАС РФ, налоговые органы могут начислить застройщику налог на прибыль по внереализационным доходам в виде процентов по коммерческим кредитам.
Еще одним поводом для предъявления застройщику претензий о занижении налогооблагаемой прибыли может быть ситуация, когда застройщик, привлекая денежные средства под процент (кредиты либо займы), предоставляет покупателю квартиры или дольщику беспроцентную рассрочку. Налоговые органы могут исключить проценты из состава налоговых расходов, считая их экономически неоправданными затратами.
По мнению автора, в данной ситуации требования налоговых органов будут не правомерны. Обращение в суд, скорее всего, поможет избежать уплаты начисленной суммы налога на прибыль поскольку заемные денежные средства привлекаются застройщиком в целях осуществления основной деятельности - строительства домов, а предоставление беспроцентной рассрочки, соответствует нормам Закона № 214-ФЗ и ГК РФ.
При недостаточности средств участников долевого строительства (далее - дольщики), особенно на начальных этапах строительства, имеют место случаи, когда организацией-застройщиком в целях осуществления строительства объектов организацией привлекаются заемные средства путем заключения договоров займа. В договорах с дольщиком указывается, что дольщик дает свое согласие на то, что застройщик вправе самостоятельно принимать решения о целевом использовании средств дольщика на оплату всех расходов, связанных со строительством объекта. В частности, согласно условиям договора, целевым использованием средств дольщика признана выплата процентов по договорам займа. В связи с этим часто возникает вопрос, является ли целевым использованием средств дольщиков направление их на уплату процентов по договорам займа полученным застройщиком для финансирования строительства?
В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится в том числе имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщика и(или) инвестора.
При этом указанным пунктом установлено, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Расходы, произведенные в рамках целевого финансирования, в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.
Те расходы, которые осуществляются за счет собственных средств застройщика, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Вместе с тем по заключению Министерства регионального развития Российской Федерации следует принять во внимание, что цена договора участия в долевом строительстве может складываться из денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства
и денежных средств на оплату услуг застройщика (ст. 5 Закона № 214-ФЗ). Последние могут расходоваться застройщиком по своему усмотрению, в том числе и на погашение заемных средств, коммунальных и рекламных расходов организации, выплату заработной платы сотрудникам, компенсацию возложенных на него дополнительных обременений, которые непосредственно не связаны со строительством объекта (например, обязательства по безвозмездной передаче муниципальному образованию доли в площадях возводимого объекта недвижимости, создание обособленных объектов социальной, инженерной инфраструктуры, благоустройство прилегающих территорий).
Таким образом, на погашение процентов по договорам займа застройщиком могут расходоваться только денежные средства, переданные участником долевого строительства застройщику в качестве вознаграждения и входящие в цену договора участия в долевом строительстве (данная позиция приводится в письме Минфина России от 12 января 2010 г. № 03-03-06/1/2).
В ходе строительства по условиям инвестиционного контракта у застройщика (заказчика, инвестора), помимо непосредственно строительства объектов жилого и нежилого фонда, может возникнуть обязанность в строительстве или финансировании дополнительных объектов социальной и коммунальной инфраструктуры, а также инженерных сетей для нужд государственных или муниципальных органов власти, в чьем ведении находятся земельные участки, отчуждаемые под строительство.
Минфин России письмом от 12.03.209 № 03-03-06/1/131 дал разъяснение о том. что возможность правомерного возложения обязанности на застройщика объектов транспортной, коммунальной и социальной инфраструктуры, а также инженерных сетей с целью их последующей безвозмездной передачи в государственную (муниципальную) собственность законодательно закреплена только в рамках правоотношений, устанавливаемых между органами местного самоуправления и застройщиком по вопросу развития застроенных территорий и только в рамках соответствующего договора, заключаемого в соответствии со ст. 46.2 Градостроительного кодекса Российской Федерации.
При этом Градостроительным кодексом Российской Федерации определен перечень допустимых при заключении договора о развитии застроенной территории обременений инвестора и установлен запрет на установление любых иных условий договора, влекущих за собой дополнительные расходы лица, заключившего договор с органом местного самоуправления.
Учитывая, что в соответствии с гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» налогоплательщик вправе учесть при определении налогооблагаемой прибыли любые обоснованные, осуществленные в целях ведения предпринимательской деятельности и документально подтвержденные расходы (за исключением установленного перечня расходов, которые не учитываются при определении налоговой базы), а договор развития застроенной территории реализуется налогоплательщиком в рамках осуществления им предпринимательской деятельности, действующее налоговое законодательство не препятствует отнесению расходов организации-инвестора по выполнению условий договора о развитии застроенной территории, в том числе расходов по строительству транспортной, коммунальной и социальной инфраструктуры, а также инженерных сетей, на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Аналогичная позиция изложена и в письме ФНС России от 04.04.2008 № 02-1-07/16.
Часто встречаются случаи, когда разрешение на ввод объекта в эксплуатацию было получено, при этом некоторые работы сезонного характера (благоустройство и озеленение территории), а также работы по устранению отдельных недоделок будут завершены после ввода объекта в эксплуатацию.
Вправе ли в этой ситуации организация-застройщик создавать резервный фонд по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в порядке, установленном ст. 267 НК РФ и учитывать затраты по созданию такого фонда в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций?
Передача участнику долевого строительства объекта долевого строительства не является реализацией товара (работ), и, следовательно, заказчик-застройщик не вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, т.к согласно ст. 267 НК РФ создавать вышеназванные резервы вправе организациии, осуществляющие гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание реализованных ими товаров.
Кроме того, согласно п. 1 ст. 755 ГК РФ подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Установленный законом гарантийный срок может быть увеличен соглашением сторон.
Таким образом, затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительства, в конечном счете несет подрядчик, даже если участник долевого строительства предъявил претензии по качеству объекта строительства заказчику-застройщику.
Пунктом 5 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и(или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ
По окончании строительства при реализации части квартир, поступивших в его собственность, бывший заказчик-застройщик может создавать резервы расходов на выполнение гарантийных обязательств перед дольщиком только в той части, по которой у него реально могут возникнуть не предъявляемые подрядчику затраты на их исполнение.
В таком случае бывший заказчик-застройщик может создавать резервы на выполнение гарантийных обязательств, только если срок предоставляемой им гарантии превышает гарантийный срок, установленный договором строительного подряда, и только в части, относящейся к такому превышению.
При этом необходимо учитывать, что действующим гражданским законодательством на продавца недвижимости обязанность предоставления гарантий по строительным работам не возлагается.
В бухгалтерском учете организация должна вести раздельный учет деятельности по выполнению функций заказчика-застройщика и по выполнению работ собственными силами в качестве подрядчика (п. 6 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Порядок учета затрат на строительство и источников его финансирования ведется заказчиком-застройщиком, совмещающим эти функции с функциями подрядной организации, на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008, утвержденное приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н и «Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций», утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160.
