Налоги на имущество: зарубежные примеры - российские перспективы Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Налоги на имущество: зарубежные примеры - российские перспективы

С.Ю. Богатырев

доцент департамента корпоративных финансов и корпоративного управления Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, доцент, кандидат экономических наук (г. Москва)

Семен Юрьевич Богатырев, [email protected]

Введение

Ключевая проблема современного развития многих направлений деловой активности государственных органов, оценщиков, консультантов, юристов и налоговиков - имущественное налогообложение. По статистике за последние два года эта тема прочно занимает первое место на научно-практических конференциях делового сообщества, оценщиков и консультантов.

Уже создан богатый регулирующий и методический аппарат (регламенты и методики), который тестируется на практике. Вместе с тем если углубиться в проблему имущественного налогообложения, попытаться разобраться в многовековом опыте этого вида налогов и поискать соответствующую литературу, то здесь пытливого исследователя проблемы ждет неудача. Публикаций, которые раскрывали бы эту сторону налогообложения в историческом ракурсе во всем богатстве зарубежного опыта с практически значимым уклоном, очень мало.

Попытаемся восполнить этот пробел, проанализировав международный опыт имущественного налогообложения по всем разработанным в финансовой науке направлениям, с использованием аналитического аппарата и иллюстрациями.

Факторы и причины значимости имущественных налогов

В большинстве стран налог на имуще-

ство, в частности налог на недвижимость, исторически связан с местным самоуправлением. Одной из причин того, что налоги на землю и имущество рассматриваются в качестве наиболее подходящего местного источника бюджетных доходов, является то, что недвижимость не может быть перенесена с одного места на другое в ответ на введение налога на нее или изменение налоговой ставки (см. [1]), хотя изменение налога на имущество может быть капитализировано в стоимости недвижимости.

В границах одной страны регулирование местного налогообложения на разных территориях происходит таким образом, что различия устраняются, поскольку налогоплательщики мигрируют из районов с высоким налогообложением в регион с низкой налоговой нагрузкой.

По сравнению с другими видами объектов (доход, прибыль, хозяйственные операции) имущество труднее скрыть от налогообложения, оно является не только показателем платежеспособности, но и потенциальным источником дохода, и обложение имущества налогом стимулирует более эффективное его использование.

Имущественные налоги существуют во всем мире и имеют большое финансовое и нефискальное влияние на экономику всех стран, особенно в последнее время, когда экономически развитые страны сталкиваются с наплывом беженцев из Северной Африки, с Ближнего Востока, а также с последствиями мирового финансового кризиса. Заметим, что отдача от таких налогов

не всегда равноценна усилиям по их сбору. В развитых странах доходы от имущественных налогов являются важным источником финансирования для местных органов власти. Перенять механизмы взимания налогов, действующие в развитых странах, для реформируемой в настоящее время системы имущественного налогообложения в нашей стране - важная задача.

Налоги на недвижимость взаимосвязаны с услугами, которые оказываются населению и финансируются из местного бюджета. В 2001 году это было наглядно показано Фичелом - ученым, изучавшим налоги. Он, например, утверждал, что в Соединенных Штатах налог на недвижимость является налогом выгоды, потому что местные имущественные налоги позволяют увеличить выгоды, полученные от местных служб (см. [2]). Это верно, поскольку местные налоги на имущество позволяют укрепить местные финансы. Местные службы будут способствовать принятию эффективных государственных решений, так как налогоплательщики будут поддерживать их до тех пор, пока выгоды от местного сервиса превышают имущественные налоги, которые их обеспечивают.

Местные налогоплательщики получают преимущество двух видов:

1) выгоды, полученные от таких местных услуг, как хорошие школы и лучший доступ к дорогам, коммуникациям и т. д., так как налоги используются для финансирования таких услуг;

2)капитализация полученных выгод в стоимости недвижимости - налогоплательщики готовы платить больше за более качественные услуги и более низкие налоговые ставки, либо они переведут свое состояние в районы с более высокими значениями соотношений этих параметров.

Конечно, этот анализ основывается на ряде допущений, в том числе следующих:

• местные налоги на имущество трансформируются в финансовые услуги, которые приносят пользу местному населению и повышают потребитель-

ские качества местной недвижимости;

• такие вопросы имущественного налогообложения, как налоговые ставки и распределение налоговых поступлений для повышения уровня обслуживания местного населения, решаются на местном уровне;

• избиратели, которые хотят «купить» другие комбинации услуг местных органов власти и ставок местных имущественных налогов, могут свободно перемещаться в другие юрисдикции;

• голосование налогоплательщиков происходит по побудительному мотиву - чувствительность к стоимости местной недвижимости. Они действуют рационально в ответ на такие сигналы;

• местные органы власти должны делать то, что от них ожидают избиратели.

Сила этих факторов проявляется в контексте налоговой политики многих развитых стран. Эта линия обоснования имущественных налогов перестает действовать при обосновании повышения налогов на нежилую недвижимость, что наблюдается во многих развитых странах. Сторонники этого подхода утверждают, что в этом случае налогообложение добавленной стоимости является более эффективным способом компенсации «стоимости» услуг местных органов власти, чем налог на имущество. Сторонники этого подхода видят в налоге на имущество аналог налога на капитал в той мере, в какой он обременяет жилье, как налог на жилищно-коммунальные услуги.

В 2001 году Зодров - американский финансист, изучавший налогообложение в США, например, утверждал, что налог на недвижимость в Соединенных Штатах имеет своим результатом искажения на рынке жилья и в принятии местных финансовых решений (см. [3]). В частности, налог на имущество в США основывается на рыночной стоимости, которая рассчитывается как для земли, так и для улучшений земельного

участка. Это обусловливает нежелание владельцев земельных участков возводить на них здания, что в результате приводит к недоиспользованию земель. В итоге страна имеет показатели по вложенному капиталу на единицу площади менее того, чем это признано экономически эффективным. Так, если домовладелец улучшит свой дом, то он вынужден будет платить более высокие налоги, поэтому налоговые консультанты не рекомендуют осуществлять какие-либо улучшения.

В 1979 году американский финансист Джордж, как и многие другие, утверждал, что введение единого налог на землю позволит избежать экономической неэффективности и будет действительно стимулировать эффективное использование земли (см. [4]).

Прежде чем говорить об эффективности применения налога на имущество, необходимо ответить на следующие вопросы:

• кто платит налог на имущество?

• справедлив ли этот налог?

Мнения об имущественных налогах можно классифицировать следующим образом.

Финансисты, фактически приравнивающие налоги на жилую недвижимость к налогам на жилищно-коммунальные услуги, как правило, думают, что налог на недвижимость по своей сути является регрессивным, поскольку, как правило, имеется относительно большая доля потребителей этих услуг, которую составляют бедные люди. В настоящие время в развитых европейских странах в ситуации засилья вынужденных переселенцев с Ближнего Востока, большого количества неместного населения, живущего на пособия, этот аргумент приобретает большую силу.

Финансисты, для которых имущественные налоги - не что иное как налоги на капитал, считают, что такие налоги по своей сути являются прогрессивными, поскольку, как правило, доход от капитала имеет относительно более высокую долю доходов для богатых людей.

Те, кто полагают необходимым оплачи-

вать часть налога, которая приходится на земельную составляющую, из экономической ренты, считают его справедливым по своей сути налогом, поскольку такие «нетрудовые доходы», часто возникающие из публичных потребностей, должны подлежать налогообложению, изъятию в целях социальной справедливости.

Есть еще одна точка зрения, согласно которой полезность имущественных налогов, получаемых в виде коммунальных услуг, и затраты на них в виде налогов уравниваются. В этом случае население обменивает налоги на услуги.

Система имущественного налогообложения за рубежом

Налоги на имущество отличаются от других налогов четырьмя характеристиками:

1) наглядность и определенность налога, привязка его к конкретному объекту;

2) неэластичность;

3) арбитражный характер;

4) отражение степени местной автономии.

Как правило, налог на имущество является очень заметным налогом относительно других налогов. Например, в отличие от налога на прибыль налог на имущество не удерживается у источника, в отличие от налога с продаж он не выплачивается в небольших количествах с каждой ежедневной покупкой равномерно. Вместо этого налог на имущество, как правило, должен быть оплачен непосредственно налогоплательщиком периодическими единовременными выплатами. Это означает, что об имущественных налогах налогоплательщики осведомлены более, чем о других видах налога.

Более того, в значительной степени услуги, которые налогоплательщики получают в обмен на оплату налога на имущество, являются достаточно заметными (состояние дорог, регулярный вывоз мусора, ухоженные окрестности и парки). Видя, что средства местных бюджетов расходуются на предоставление общественных услуг, на-

логоплательщики добровольно принимают решение об их оплате, что повышает их гражданскую ответственность. Однако это не повышает популярность налогов на имущество. Наоборот, по сравнению с другими налогами реформирование этого налога часто проходит даже труднее.

База налога на имущество (независимо от того, какая база используется) делает налог неэластиченым, то есть он автоматически не возрастает с течением времени. Так, налоговик Баль отмечает, что относительно валового внутреннего продукта (далее также - ВВП) эластичность налога на имущество была близка к единице в течение десятилетий (см. [5]). В целом свойства этого налога позволяют ему медленно реагировать на ежегодные изменения в экономической активности в отличие, например, от налога на прибыль. Налогооблагаемая площадь, конечно, изменяется менее интенсивно. Кроме того, обновить несколько юрисдикций при переоценке стоимости недвижимости для целей налогообложения на ежегодной основе гораздо труднее (см. [6]). В результате для того чтобы сохранить налог на имущество, доходы от него в реальном выражении посредством повышения ставки налога, необходимо ее увеличить. Неэластичность приводит к тому, что налоговые органы вынуждены увеличивать ставку налога для увеличения налоговых поступлений, но это, в свою очередь, приводит к большему сопротивлению налогоплательщиков.

Большинство налогов основано на движении потоков - дохода или продаж. Иногда налоговая база может быть источником спора между налогоплательщиком и налоговым органом, но это не отменяет сути -существование источника, оцененного в реальном выражении, с которого взимается налог.

Что касается базы имущественных налогов, то возникает ситуация, когда реальная стоимость имущества может быть определена при его продаже или требуется определить его стоимость для целей налогоо-

бложения. Здесь необходимо определить кадастровую, рыночную или другой вид стоимости согласно национальному законодательству (см. [7, 8]).

Для многих налогоплательщиков, по сути, оценка превращается в неизбежно спорный вопрос. Если в национальном законодательстве предусмотрена оценка имущества для целей налогообложения самим налогоплательщиком, то в этом случае владельцы имущества скорее всего недооценивают его. Если в государстве действует официальная (кадастровая) система оценки, то владельцы налогооблагаемого имущества скорее всего думают, что их недвижимость (по крайней мере в относительном выражении) переоценена (см. [9]). Безусловно, кто-то должен определять налоговую базу по налогу на имущество, однако ни один подход к определению такой базы не может удовлетворить все стороны. Чем более значительной оказывается величина имущественного налога, тем чаще результаты оценки налогооблагаемой базы воспринимаются несправедливыми и произвольными, что неудивительно, учитывая человеческую психологию. Но также неудивительно, что качественная оценка, результат которой будет максимально приближенным к рыночной справедливой стоимости, не является дешевой работой. В российской практике это особенно заметно сейчас, когда переход к налогообложению недвижимости по кадастровой оценке привел к значительному повышению налоговых платежей и часто к завышению кадастровой стоимости относительно рыночной. Массовые споры и конфликты обусловили появление целой системы разрешения споров.

В зарубежной европейской практике имущественного налогообложения эта проблема решается установлением некоторого «зазора» между определенной стоимостью налогооблагаемой базы и кадастровой стоимостью (см. [13]). Этот интервал, смягчающий недовольство налогоплательщика, составляет 10-20 процентов. Иначе говоря, заниматься налоговым администрировани-

ем, управлять налогом на имущество и добиваться того же уровня справедливости (без произвола), как это происходит в отношении большинства других крупных налогов, - дорогостоящая операция. В каждой конкретной стране установление налога на имущество осуществляется по-разному. В некоторых странах такими полномочиями наделены только органы местного самоуправления.

В таких развитых странах, как Канада [11] и Австралия [12], с сильными органами местного самоуправления и значимыми местными налогами на имущество, не все налоги на имущество устанавливаются местными органами власти. А, например, в Латвии и Чили взимание налога на имущество осуществляется централизованно.

Действительно, для определения налога на имущество как «чисто местного» налога местным органам власти необходимо следующее:

• определить целесообразность взимания налога;

• определить характер налога;

• установить налоговую базу и определить категории налогоплательщиков;

• определить налоговую ставку;

• контролировать соблюдение оплаты имущественного налога (см. [13, 14]).

Анализ экономик развитых стран показывает, что очень немногие страны имеют такие налоги (см. [15]).

PT - имущественные налоги (property taxes);

GDP - валовой внутренний продукт (gross domestic product).

Это соотношение может быть выражено с использованием других дробей - мультипликаторов:

ДВВП = MV / GDP, (2)

где ДВВП - доля оцененной (рыночной или кадастровой) стоимости налогооблагаемого имущества в ВВП;

MV - оцененная (рыночная или кадастровая) стоимость налогооблагаемого имущества.

Отношение потенциальной налоговой базы к оценочной базе (the ratio of assessed base to market values (assessment ratio):

ПОБ = AV / MV, (3)

где ПОБ - соотношение потенциальной налоговой базы к оценочной базе;

AV - потенциальная налоговая база.

Отношение налогооблагаемой базы к потенциальной базе:

НОБ = TV / AV, (4)

где НОБ - отношение налогооблагаемой базы к потенциальной базе;

TV - налогооблагаемая база.

Наукометрический аппарат системы имущественного налогообложения

При изучении и исследовании имущественных налогов применяют следующие соотношения.

Основной аналитический показатель -соотношение имущественных налогов (property taxes) и валового внутреннего продукта (gross domestic product) [16]:

ИНВВП = РТ / GDP, (1)

где ИНВВП - доля имущественных налогов в валовом внутреннем продукте;

Соотношение реальных налоговых начислений к налоговой базе, представленное в формуле 5, показывает отношение начисленных налогов к налоговой базе:

РНБ = Т / TV, (5)

где РНБ - коэффициент отношения реальных налоговых начислений к налоговой базе (statutory tax rate);

T - начисленные налоги (taxes assessed).

Собираемость налогов (enforcement) измеряется следующим образом:

СН = Т * / Т, (6)

где СН - коэффициент собираемости налогов;

Т* - собранные налоговые начисления (taxes collected).

Налоговые органы и правительства не могут значительно повлиять непосредственно на первое из указанных соотношений, хотя в определенных обстоятельствах местные органы власти могут повлиять на долю потенциальной базы, которая находится в их юрисдикциях.

Это отношение обычно называется «эффективная ставка налога на имущество» (effective rate of property tax). То есть отношение собранных и оплаченных налогов к рыночной оценочной налоговой базе:

ERPT = Т * / MV, (7)

где ERPT - эффективная ставка налога на имущество.

Последние исследования, проведенные в Соединенных Штатах, выявили следующий диапазон значений этого соотношения (см. [19, 20]):

• для налогообложения имущества -отдельно стоящих жилых домов стоимостью в 150 000 долларов, медиана эффективной ставки налога на дом находилась в диапазоне 1,2 процента;

• медиана ERPT по коммерческой недвижимости - 2,3 процента;

• медиана ERPT по промышленной собственности равна 1,7 процента;

• диапазон значений по статистике американского государства значительный: ERPT по всем видам собственности варьировалась от 0,4 до 2,9 процента;

• по отношению к промышленной собственности диапазон был почти такой же (0,4-3,0 процента), но по отношению к номинальной ставке налоги на недвижимость варьируются значительно больше - от 0,7 до 6,0 процента.

Приведенные статистические данные

Соединенных Штатов позволяют сделать два основных вывода о налогообложению имущества:

1) налоги на имущество, как правило, больше на нежилую и особенно коммерческую недвижимость, чем на жилую недвижимость, семейное имущество;

2) когда местные власти имеют значительную свободу действий по обложению местными налогами, как это имеет место в Соединенных Штатах, налог на недвижимость, вероятно, будет иметь большие различия в эффективных налоговых ставках.

Сравнение развитых стран со странами с переходной экономикой затруднительно (подробнее см. [21, 22]), поскольку существует относительно мало информации об эффективных ставках, доступных для разработки в этих странах. Кроме того, в большинстве развивающихся стран, как правило, ЕНРТ значительно ниже, чем для США (см. [14]). В разных странах ЕЯРТ имеет разные значения, например на Филиппинах - 0,07 процента, в Индонезии 0,1-0,2 процента.

Проведенный нами анализ показал, что за рубежом эффективные показатели налогообложения недвижимости низкие. Вполне вероятно, что на это оказывают влияние упомянутые административные факторы.

Системы имущественного налогообложения в развитых и развивающихся странах

Сравнительный анализ имущественного налогообложения в развитых и развивающихся странах показывает следующее. В процессе регулирования распределения налоговых поступлений с национального на субнациональный уровень налогоплательщики часто получают налоговые послабления. Кроме того, законом, как правило, устанавливаются низкие ставки, а усилий на сбор налогов с бедного населения затрачивается много. Об этом свидетельствует, например, показатель высокой задолженности по налогам на недвижимость (это показывают соответствующие коэффици-

енты). Все эти факторы особенно заметны, если сравнивать развитые страны со странами с переходной экономикой, в которых рынки недвижимости, как правило, не очень хорошо развиты.

Во многих странах с переходной экономикой разработка инициатив по налогам на имущество ложится на органы местного самоуправления (см., например, [17]), хотя зачастую трудно определить, насколько автономны органы местного самоуправления в финансовых вопросах. Анализ показывает, что во многих таких странах оценка налоговой базы, освобождение от налогов, ставки и иногда даже сбор, по существу, контролируются органами управления более высокого уровня. Настоящее и будущее субнациональных налогов на имущество, таким образом, неразрывно связаны с межгосударственными отношениями и фискальной децентрализацией в целом.

Результаты сравнительного анализа имущественного налогообложения в разви-

тых странах и странах с переходной экономикой представлены в таблице.

Коэффициент налоговых усилий рассчитывается по корреляционной зависимости ожидаемого соотношения имущественных налогов и ВВП. Этот коэффициент был выведен Роем Балем в 2002 году. С его помощью определяются усилия, потраченные на сбор налога на имущество. Коэффициент основывается на построении регрессии собираемости от факторов, в которые среди прочего входят результаты тематического исследования, проведенного в конкретной стране, в котором соотношение имущественных налогов к ВВП изучается в зависимости от определенного числа независимых факторов. К таким факторам относятся богатство страны (измеряется по уровню ВВП на душу населения, численности населения, степени его урбанизации). Решение уравнения регрессии позволяет статистически обосновать около половины различий между странами.

Сравнительный анализ имущественного налогообложения в развитых странах

и странах с переходной экономикой 1

Страна Имущественные налоги в процентах от ВВП Коэффициент налоговых усилий

Австралия 2,49 2,03

Канада 4,07 3,51

Германия 1,05 0,39

Великобритания 1,43 0,64

Венгрия 0,30 0,89

Польша 1,11 2,20

Россия 1,24 1,45

Аргентина 0,92 0,84

Чили 0,61 0,76

Мексика 0,31 0,36

Никарагуа 0,13 1,53

Индия 0,10 0,84

Индонезия 0,32 1,49

Таиланд 0,14 1,65

Южная Африка 0,65 3,82

Таблица составлена по результатам исследования, проведенного автором настоящей статьи.

Исходя из изложенного есть основания предположить, что, как правило, коэффициент налоговых усилий больше в странах с высокими уровнем доходов и степенью урбанизации.

Еще одна специфика рассматриваемого уравнения регрессии - степень децентрализации, которая измеряется долей субнациональных расходов от общих государственных расходов.

Усилия, потраченные на взимание имущественных налогов, измеряются как отношение фактического отношения имущественных налогов к ВВП к предсказанному отношению. То есть если реальное отношение в той или иной стране в точности равно прогнозируемому отношению, то коэффициент усилий будет равен 1,00. Если фактическое отношение больше предсказанного, то коэффициент будет больше, чем 1,00, и т. д.

Из проведенного анализа следуют важные выводы.

Фактические коэффициенты не являются хорошим инструментом предсказания, сколько потребуется приложить усилий для взимания налога. Одни страны (например Канада) имеют высокие показатели и соотношения, и коэффициента усилий. Другие (например Великобритания) имеют высокий коэффициент соотношения налогов к ВВП, но низкий коэффициент усилий. Третья группа стран (например Никарагуа) имеют низкие коэффициенты соотношения налогов к ВВП и, по крайней мере для этой статистики, высокие коэффициенты усилий. И, наконец, в некоторых странах (например Мексика) оба показателя низкие.

Величина собираемых в стране имущественных налогов не является показателем того, насколько тяжело ей это сделать. Так, страны, которые прилагают одинаковые усилия, могут получить разные результаты (например в Германии и Мексике низкие показатели, а в Канаде и Южной Африке -высокие). В то же время для получения аналогичных результатов страны могут прилагать разные усилия (например Германия и Польша).

Заключение

На основе проведенного обзора теоретических, методических основ, раскрытого наукометрического инструментария исследования налогов и статистики имущественного налогообложения можно сделать следующие выводы.

Существует большое разнообразие способов применения земельных и имущественных налогов в развитых странах. Также различаются способы определении налоговой базы, налоговые ставки, возможности взимать и собирать налоги. В одних странах действует единый налог на имущество, который распространяется на все виды имущества, в других (развитых) -разные налоги для разных компонентов реального имущества налогоплательщиков.

Роль налога на имущество в развитых странах состоит в том, что налог на имущество является существенным источником дохода. Значение имущественных налогов разное в зависимости от развитости страны. Налоги на недвижимость гораздо более важны в развитых странах, чем в развивающихся или в странах с переходной экономикой.

Степень независимости местного самоуправления по отношению к имущественному налогообложению измеряется следующими параметрами:

• размер и рост доступной налоговой базы;

• готовность и способность местного самоуправления применять такие налоги.

В развитых странах в отношении имущественных налогов разработан и используется богатый измерительный инструментарий, который может быть использован и в России для решения важных и насущных проблем.

ЛИТЕРАТУРА И ИНФОРМАЦИОННЫЕ

ИСТОЧНИКИ

1. Пушкарева В. М. Содержание и принципы построения налоговой системы // Фи-

нансы. 2001. № 10.

2. Fischel William A. Homevoters, Municipal Corporate Governance, and the Benefit View of the Property Tax // National Tax Journal. 2001. № 54 (1).

3. Zodrow George R. The Property Tax as a Capital Tax: A Room with Three Views // National Tax Journal. 2001. № 54 (1).

4. George Henry Progress and Poverty, New York : Robert Schalkenbach Foundation, 1979.

5. Особенности налоговой системы Италии. URL: http:// mbc.nm.ru/Italy/nalog.htm

6. Рик Т. А. Налог на недвижимость: итоги эксперимента и перспективы введения нового поимущественного налога // Право и экономика. 2008. № 12.

7. Богатырев С. Ю., Алферова А. В. Налоговый аудит в стоимостном анализе. Аудит и финансовый анализ. 2015. № 2.

8. Тепман Л. Н. Оценка недвижимости. М. : Юнити-Дана, 2005.

9. Никулина Ю. Н. Налогообложение недвижимости : учебное пособие URL: http:// cde.osu.ru/demoversion/course126/index.html

10. Козлов В. В., Козлова Е. В. Синергия «земля + здание + местоположение» // Вопросы оценки. 2007. № 3.

11. Таможенное и налоговое агентство Канады : [сайт]. URL: www.ccra-adrc.gc.ca (дата обращения: 10 июня 2016 года).

12. Налоговое управление Австралии : [сайт]. URL: www.ato.gov.au (дата обращения: 10 июня 2016 года).

13. Richard M. Bird, Enid Slack. International handbook of land and property taxation // Edward

Elgar, Cheltenham, UK • Northampton, MA, USA, MPG Books Ltd, Bodmin, Cornwall. 2012.

14. Мигашкина Е. С. Налоговые системы зарубежных стран. М. : Московский государственный университет управления правительства Москвы, 2005.

15. Налоговое администрирование : учебное пособие / под. ред. Л. И. Гончарен-ко. М. : КНОРУС, 2009.

16. Институт экономики переходного периода : [сайт]. URL: http://www.iet.ru (дата обращения: 10 марта 2016 года).

17. Eurokrise, Staatsverschuldung und privater Reichtum. URL: http://www.diw.de/ documents/publikationen/73/diw_01.c.405699. de/12-28.pdf (дата обращения: 10 июня 2016 года).

18. Князев В. Г., Попов Б. В. Налогообложение в США // Финансы. 2013. № 8.

19. Ракитов М. Г. Налоги и налогообложение в США // Налоговый вестник. 2003. № 4.

20. Служба внутренних доходов США : [сайт]. URL: www.irs.ustreas.gov (дата обращения: 10 июня 2016 года).

21. Британское налоговое управление : [официальный сайт]. URL: https://www.gov. uk/government/organisations/hm-revenue-customs (дата обращения: 10 июня 2016 года).

22. Министерство финансов Израиля : [сайт]. URL: www.mof.gov.il (дата обращения: 10 июня 2016 года).

23. Налоговое агентство Испании : [сайт]. URL: www.aeat.es (дата обращения: 10 июня 2016 года).