CC BY
37
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ: ИСПРАВЛЕНИЕ ВЫЯВЛЕННЫХ ОШИБОК ПО НАЛОГУ НАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
В. В. АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам
От ошибок не застрахован никто, поэтому не исключено, что при исчислении налога на добавленную стоимость (далее — НДС) налогоплательщик может ошибиться. Причиной неправильного исчисления налога могут стать как неточности в заполнении счетов-фактур и неверное отражение показателей счетов-фактур в книгах покупок или продаж, так и просто незнание налогового законодательства по НДС. Чтобы избежать негативных последствий в виде пересчета налогов, штрафов и пени, ошибку нужно исправить. Рассмотрим, как это сделать.
Следует напомнить, что общие правила исправления налоговых ошибок определены п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ). Указанной нормой налогового законодательства определено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за тот период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). И только в случае, когда налогоплательщик не имеет возможности определить период совершения ошибки, налоговое законодательство позволяет производить пересчет налоговой базы и суммы налога в том налоговом (отчетном) периоде, когда выявлена ошибка (искажение).
В настоящее время пересчет налоговой базы производится в соответствии с этим правилом по всем видам ошибок, допущенных налогоплательщиком, которые привели как к занижению суммы налога, так и к его переплате. Однако с 01.01.2010 будет действовать несколько иная норма, благодаря которой налогоплательщик получит право не трогать налоговую базу прошлых (отчетных) налоговых периодов в случае обнаружения ошибок, приведших к завышению налоговой базы. Указанные ошибки можно будет исправлять в период их обнаружения.
Такие изменения в ст. 54 НК РФ внесены Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 224-ФЗ). Однако согласно п. 2 ст. 9 Закона № 224-ФЗ воспользоваться такой возможностью, как было сказано ранее, налогоплательщики смогут лишь с 01.01.2010.
Поэтому при выявлении любых ошибок, выявленных в исчислении суммы НДС, налогоплательщик НДС должен руководствоваться общим правилом, закрепленным вп.1 ст. 54 НК РФ.
Согласно указанной норме в том налоговом периоде, когда налогоплательщиком НДС была допущена ошибка по налогу, в результате которой возникла недоимка, фирма или коммерсант должны:
• доплатить сумму налога;
• рассчитать на образовавшуюся сумму недоимки сумму пени и уплатить ее в бюджет;
• представить уточненную декларацию по НДС.
Следует иметь в виду, что избежать штрафа, предусмотренного ст. 122 НК РФ, можно только в том случае, если ошибка выявлена налогоплательщиком самостоятельно и сумма недоимки по налогу, а также соответствующая ей пеня будет заплачена в бюджет до подачи уточненной декларации. Если же уточненная декларация будет подана до уплаты недоимки и пени, то карательных мер не избежать.
В целях снижения налоговых рисков до момента подачи уточненной декларации необходимо уплатить именно две суммы: и недоимку, и пени. Несмотря на то, что некоторые специалисты считают, что оштрафовать налогоплательщика по ст. 122 НК РФ можно только в том случае, если не погашена сумма недоимки, ведь в п. 1 указанной статьи речи о пени не идет, единообразной судеб-
ной практики по этому вопросу нет. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 02.10.2008 по делу № А06-1728/08 суд отметил, что при неуплате пени налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. В то же время есть примеры судебных решений, указывающих на то, что пени является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок, вследствие чего привлечение налогоплательщика НДС к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату пени признается правомерным. В частности, такой вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30.08.2007 № Ф08-5429/2007-2065Апо делу № А32-3587/2006-33/84-2007/26/83.
Подача уточненной декларации означает, что налогоплательщик НДС должен внести в первоначально поданную им налоговую декларацию соответствующие изменения и дополнения. Порядок их внесения в налоговую декларацию установлен ст. 81 НК РФ, причем правила ст. 81 НК РФ распространяются не только на налогоплательщиков, но и на налоговых агентов, а также на плательщиков сборов.
Уточненные расчеты, представляемые налоговыми агентами, должны содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены ошибки, приводящие к недоимке по налогу.
Из пункта 1 ст. 81 НК РФ вытекает, что при обнаружении ошибок в поданной налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации он должен внести в нее необходимые изменения путем представления уточненной декларации.
Если выявленная ошибка по НДС привела к занижению суммы налога, то подача уточненной декларации является обязанностью налогоплательщика.
В том случае, если выявленная ошибка по НДС не привела к занижению суммы налога, налогоплательщик самостоятельно решает, подавать ему уточненную налоговую декларацию или нет, так как в этом случае подача уточненной декларации является его правом, а не обязанностью. Если налогоплательщиком принимается решение о ее подаче, то такая уточненная декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Следует заметить, что ст. я 81 НК РФ не ограничивает сроков представления уточненной декларации, следовательно, подать уточненную декларацию по НДС налогоплательщик вправе в
любое время. Кстати, такого же мнения по этому вопросу придерживаются и арбитры, о чем свидетельствует постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2007 по делу № А82-12872/2006-15. Из указанного дела следует, что налоговый орган отказал налогоплательщику в принятии уточненной декларации, поданной в 2006 г. за I квартал 2002 г. Причиной отказа стало истечение трехлетнего срока, установленного ст. 87 НК РФ. Налогоплательщик обратился в суд. Суд первой инстанции признал отказ в принятии уточненной налоговой декларации неправомерным. Не согласившись с мнением суда, налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа. Исследуя материалы дела, арбитры указали, что ст. 87 НК РФ не ограничивает представления уточненных деклараций каким-либо сроком, она лишь устанавливает период, который может быть охвачен проверкой, в силу этого судьи признали отказ в непринятии уточненной декларации неправомерным.
Пунктом 2ст. 81 НК РФ установлено, что если уточненная декларация подается налогоплательщиком до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной декларации.
Следует напомнить, что в силу п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики НДС обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета соответствующие налоговые декларации в срок не позднее 20-числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Аналогичное правило распространяется и на налоговых агентов. Следовательно, если уточненная декларация по НДС подается налогоплательщиком не позднее 20-го числа, то первоначальная налоговая декларация, подвергшаяся корректировке, считается представленной вовремя.
Однако чаще всего подача уточненной декларации производится уже после истечения срока подачи налоговой декларации, причем представить ее налогоплательщик может как до истечения срока уплаты налога, так и после.
В соответствии сп.Зст. 81 НК РФ, если уточненная декларация представляется в налоговую инспекцию после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то избежать мер налоговой ответственности налогоплательщик может только при условии, что она подана им до того, как налоговые органы обнаружили ошибку или назначили выездную проверку.
Если же уточненная декларация подается в налоговый орган уже после того как истекли сроки представления налоговой декларации и уплаты
налога, то вышеуказанное обстоятельство может освободить налогоплательщика от мер налоговой ответственности лишь при условии, что до подачи уточненной декларации сумма недоимки и соответствующая пеня уплачены в бюджет. Об этом сказано вп.4ст.81 НК РФ.
Кроме того, налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой налоговые органы не выявили ошибок, приводящих к недоимке по налогу, об этом также говорится вп.4ст.81 НК РФ.
В соответствии с п. 5 ст. 81 НК РФ уточненная декларация подается по месту учета налогоплательщика, причем она представляется налоговым органам по форме, которая действовала в том налоговом периоде, за который налогоплательщик вносит исправления.
При заполнении показателя «Вид документа» титульного листа в уточненной налоговой декларации по НДС налогоплательщик должен поставить цифру 3, на это указано в п. 12 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения». Через дробь отражается порядковый номер уточненной декларации за соответствующий налоговый период, так как один налоговый период может подвергаться нескольким корректировкам.
Следует напомнить, что уточненная декларация заполняется налогоплательщиком НДС в полном объеме и в ней указываются данные о сумме налога с учетом всех исправлений, а не разница между правильно исчисленной суммой НДС и суммой налога, указанной в первичной декларации.
Однако подача уточненной декларации является своего рода завершающим этапом исправления ошибок по НДС. Начинать же исправление ошибки нужно с того момента, когда она допущена — в момент выписки или получения счета-фактуры, в момент регистрации в книге покупок или продаж, при отражении хозяйственной операции в бухгалтерском учете или при заполнении налоговой декларации.
С точки зрения трудоемкости самыми простыми по исправлению являются ошибки, допущенные налогоплательщиком при заполнении налоговой декларации по НДС. Например, по невнимательности перепутаны строки или из-за неправильных вычислений сумма налога отражена неправильно. В этом случае налогоплательщик в уточненной декларации должен расставить все показатели по местам или уточнить суммы налога.
Однако большинство ошибок, связанных с исчислением налога, относятся к ошибкам, допущенным при выписке счетов-фактур, и последующем их отражении в книге продаж или в книге покупок.
Ошибки, допущенные в счетах-фактурах, исправляются в порядке, определенном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 14 (далее — Правила). Указанная норма запрещает регистрировать в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Иначе говоря, исправить счет-фактуру вправе только сам продавец товаров (работ, услуг), причем он должен внести исправления в оба экземпляра документа — и в тот, который он передал покупателю, и в свой экземпляр счета-фактуры. О том, что исправления вносятся в оба экземпляра документа, сказано в письме Минфина России от 13.04.2006 № 03-04-09/06, а также в письме УФНС России по г. Москве от 14.06.2007 № 19-11/055846.
Следует обратить внимание на то, что если в общем случае счет-фактура не заверяется печатью, то в случае внесения в него исправлений — ее наличие является обязательным. На это же указывает Минфин России в письмах от 23.10.2008 № 03-07-09/34, от 21.03.2006 № 03-04-09/05 и др. Солидарны с этой точкой зрения и налоговые органы, о чем сказано в письме ФНС России от 06.05.2008 № 03-1-03/1924 «О порядке оформления счетов-фактур».
Исправления заверяются только подписью руководителя организации-продавца, подписи главного бухгалтера фирмы в данном случае не требуется. Аналогичная точка зрения подтверждается и мнением арбитров, выраженным в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2007, 20.06.2007 №Ф03-А73/07-2/1839 по делу №А73-11491/2005-14/16.
При исправлении ошибок в счетах-фактурах нужно обратить внимание на то, что Минфин России не допускает возможности исправления ошибок в счетах-фактурах посредством выписки новых документов, такая точка зрения содержится в письме Минфина России от08.12.2004№ 03-04-11/217. Однако суды по этому вопросу занимают менее категоричную позицию, о чем свидетельствует, например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от01.12.2008№ А78-1854/08-СЗ-11/62-Ф02-5255/08, А78-1854/08-СЗ-11/62-Ф02-5909/08 по делу №А78-1854/08-СЗ-11/62.
Аналогичный вывод сделан и ВАС РФ в определениях от 22.07.2008 № 9252/08 и от 26.06.2008 № 8039/08.
Исправления, внесенные в счет-фактуру, требуют внесения изменений в регистры налогового учета по НДС — книгу продаж и книгу покупок.
Порядок ведения указанных регистров установлен Правилами, в соответствии с которыми книга продаж в обязательном порядке ведется продавцами товаров (работ, услуг), а книга покупок — их покупателями.
Изменения в книгу продаж и в книгу покупок вносятся путем оформления дополнительных листов к книге продаж или к книге покупок. Причем в обоих случаях дополнительные листы книг покупок и книг продаж являются неотъемлемой частью указанных налоговых регистров по НДС.
Однако порядок оформления дополнительных листов к книге продаж и к книге покупок несколько различен.
Причем п. 16 Правил определено, что при необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фак-турадо внесения в него исправлений. Иначе говоря, продавец исправленный счет-фактуру должен зарегистрировать в своей книге продаж в том же налоговом периоде, в котором им был зарегистрирован в книге первоначальный счет-фактура до внесения в него необходимых исправлений.
При оформлении дополнительного листа продавец должен сначала перенести в строку «Итого» данные книги продаж за тот налоговый период, в который вносятся изменения. Затем в графах 1 — 9 дополнительного листа необходимо указать данные счета-фактуры, подлежащего аннулированию. После чего в следующую строку необходимо внести данные исправленного счета-фактуры. Затем из строки «Итого» дополнительного листа необходимо вычесть показатели аннулируемого счета-фактуры и к полученному результату добавить данные исправленного документа. Откорректированные данные вносятся в строку «Всего» дополнительного листа, которые используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС, т.е. для заполнения уточненной декларации по налогу.
Согласно письму Минфина Росси и от 27.07.2006 № 03-04-09/14 оформлять дополнительные листы необходимо даже тогда, когда сумма налога в дефектном документе «не задета».
Внесение изменений в книгу покупок также производится путем оформления дополнительных листов, причем запись об аннулировании счета-
фактуры производится покупателем в дополнительном листе книги покупок за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. На это прямо указано вп.7 Правил.
Чисто технически заполнение дополнительного листа к книге покупок также не представляет никаких сложностей.
Сначала в строку «Итого» нужно перенести итоговые данные по графам 7, 8а, 86, 9а, 96,10,11а, 116 и 12 из книги покупок за тот период, в котором был изначально зарегистрирован «проблемный» счет-фактура.
Если в дальнейшем этот налоговый период вновь подвергнется корректировке, то в строку «Итого» следующего дополнительного листа будут вноситься данные, взятые уже не из самой книги покупок, а из предыдущего дополнительного листа. Затем в строку дополнительного листа необходимо занести данные счета-фактуры, подлежащего аннулированию. После чего из показателей строки «Итого» нужно вычесть данные «проблемного» счета-фактуры, подлежащего аннулированию, и прибавить показатели «исправленного» счета-фактуры. Полученные результаты математических действий отражаются налогоплательщиком НДС по строке «Всего» дополнительного листа.
В дальнейшем показатели строки «Всего» используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.
Следует заметить, что Правилами определен лишь тот налоговый период, в котором налогоплательщиком производится аннулирование ошибочного документа, и ничего не сказано о том, в каком налоговом периоде покупатель должен зарегистрировать в книге покупок «исправленный» документ.
Минфин России считает, что «исправленные» счета-фактуры регистрируются покупателем в том налоговом периоде, когда исправленный документ получен покупателем. Такая точка зрения изложена в письме от22.03.2006 № 03-04-11/61, аналогичные разъяснения даются и в письме УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 № 19-11/093419, а также в письме ФНС России от 06.09.2006 № ММ-6-03/896@ «О порядке внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж».
Арбитражная практика свидетельствует о том, что у налогоплательщика имеется шанс доказать в суде обратное. Так, ВАС РФ в определении от 03.09.2008 № 8903/08 по делу №А19-4552/07-18-32 сделал вывод о том, что право на вычет у налогоплательщика возникает в том налоговом периоде, когда
получен первоначальный счет-фактура. Такая точка зрения согласуется и с мнением Президиума ВАС РФ, выраженным в постановлении от 03.06.2008 № 615/08, атакже от 04.03.2008 № 14227/07.
Тем же, кто не согласен идти в суд, автор рекомендует придерживаться точки зрения Минфина России и регистрировать «исправленные» счета-фактуры в книге покупок в том налоговом периоде, в котором продавец внес все необходимые правки.
После того как счет-фактура, содержащий ошибку, исправлен, внесены необходимые изменения в книгу продаж или в книгу покупок и заполнена уточненная декларация, налогоплательщик НДС должен откорректировать данные бухгалтерского учета, если речь идет об организации. В силу ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) все организации обязаны вести бухгалтерский учет.
В бухгалтерском учете в отличие от налогового учета ошибки исправляются в момент их обнаружения, на это указывается в п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от29.07.1998 № 34н.
Исправительные записи, связанные с ошибкой по НДС, отражаются бухгалтером на тех же счетах бухгалтерского учета, по которым первоначально были отражены суммы по начислению налога или применению вычетов. Причем исправительные записи делаются либо путем дополнительных записей в случае положительных сумм налога, либо методом красного сторно, если сумму НДС требуется уменьшить.
Основанием для внесения исправительных записей в бухгалтерский учет является бухгалтерская справка, в которой нужно указать причину возникновения ошибки, сделать необходимые расчеты, атакже определить, какие счета бухгалтерского учета необходимо откорректировать. Следует заметить, что унифицированной формы бухгалтерской справки не существует, поэтому на основании п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ организация
вправе разработать ее самостоятельно и закрепить ее использование в своей учетной политике. При этом форма справки должна содержать все реквизиты, относимые п. 2 ст. 9 Закона №129-ФЗ в состав обязательных реквизитов первичного учетного документа.
Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете изложены в п. И приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Согласно указанной норме порядок исправления ошибки зависит от момента ее обнаружения, а именно:
• если ошибка текущего периода выявлена до окончания отчетного года, то исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в месяце выявления ошибки;
• если ошибка выявлена в отчетном году после его завершения, но годовая бухгалтерская отчетность еще не утверждена в установленном порядке, то исправления нужно внести последним днем отчетного года, т. е. 31 декабря. Если ошибка прошлого года выявлена в текущем году уже после утверждения годовой отчетности за прошлый год, то исправления в бухгалтерский учет и отчетность фирмы не вносятся. Ошибка исправляется в текущем периоде и учитывается в отчетности текущего периода как прибыль (убытки) прошлых лет, выявленная в отчетном году.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от21.11.1996 № 129-ФЗ.
4. О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ.
❖ ❖ ❖
