CC BY
95
МСФО (IAS) 29 «ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В ГИПЕРИНФЛЯЦИОННОЙ ЭКОНОМИКЕ»: ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ В ТУРИНДУСТРИИ
Городецкая Маргарита Исаковна
кандидат экономических наук, доцент кафедры анализа хозяйственной деятельности и аудита РЭУ им. Г. В. Плеханова.
Адрес: ФГБОУ ВПО «Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова», 117997, Москва, Стремянный пер., д. 36. E-mail: [email protected]
В последнее время наиболее интересующей бухгалтеров проблемой становится перевод (трансформация) российской отчетности в международный формат. МСФО (IAS) 29 позволяет трансформировать отчетность с целью приведения к международному формату. Предприятия туринду-стрии в период инфляции испытывают трудности на рынке предоставления услуг. Заинтересованный пользователь должен иметь адекватную информацию о финансовой отчетности в области немонетарных активов, в частности брендов и товарных знаков. На основе анализа регламентации российских и международных стандартов автором предлагаются элементы методики трансформации финансовой отчетности организации в период гиперинфляции.
Ключевые слова: МСФО, гиперинфляция, монетарная стоимость, немонетарная стоимость, ценовой индекс, предприятия туриндустрии.
(IAS) 29 "FINANCIAL STATEMENTS IN HYPER INFLATIONARY ECONOMY": PRACTICE OF APPLICATION IN THE TOURIST'S INDUSTRY
Gorodetskaya, Margarita I.
PhD, Assistant Professor of the Department for Business Activity Analysis and Audit of the PRUE. Address: Plekhanov Russian University of Economics, 36 Stremyanny Lane, Moscow, 117997, Russian Federation. E-mail: [email protected]
Recently the translation (transformation) of the Russian reporting in the international format becomes the problem which is the most interesting accountants. IFRS (IAS) 29 «The financial statements in hyper inflationary economy» allow to transform the reporting Vpredpriyatiya the tourist's industries during inflation experience difficulties in the market of rendering of services. The interested user has to have adequate information on financial statements regarding not monetary assets, in particular brands and trademarks. On the basis of the analysis of a regulation of the Russian and international standards, elements of a technique of transformation of financial statements of the organization in the period of a hyperinflation are offered.
Keywords: IFRS, hyperinflation, monetary cost, not monetary cost, price index, enterprises of the tourist's industry.
С принятием Правительством РФ Постановления от 25 февраля 2011 г. № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации» и введением в действие Приказа Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» возник ряд вопросов в области адаптации российского бухгалтерского учета.
В настоящее время насчитывается около 40 стандартов IAS (International Accounting Standards), или IFRS (International Financial Reporting Standards). В большинстве стандартов рассматриваются вопросы классификации, оценки, признания активов, обязательств, доходов, расходов и капитала, а также требования к представлению и раскрытию отчетности. Незначительную долю составляют отраслевые стандарты, такие как IAS 41 «Сельское хозяйство», IFRS 6 «Учет затрат по поиску и оценке полезных ископаемых», IAS 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения», IFRS 4 «Контракты по страхованию».
Игнорирование влияния инфляции может привести к существенному искажению информации о финансовом состоянии предприятия, его способности к сохранению и наращиванию капитала. Получение такой информации может привести к недостоверному информационному обеспечению управленческих решений и к снижению эффективности системы менеджмента качества.
Несмотря на тот факт, что в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 29 российская экономика не является гиперинфляционной экономикой, ведущие аудиторские компании «Большой четверки» PricewaterhouseCoopers, Deloitte, Ernst & Young, KPMG, проводящие аудит крупнейших российских компаний, считают, что корректировки отчетности на уровень инфляции все же необходимы.
Российский туристический бизнес переживает сложное время, что связано с банкротством ряда турфирм («Нева», «Роза ветров», «Лабиринт» и др.), а также с инфляционными процессами в экономике и галопирующим ростом доллара и евро. Остро встает вопрос формирования бухгалтерской отчетности в условиях нестабильной экономики. Формирование отчетности, прозрачной для пользователя, требует переосмысления. Практика применения Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для предприятий туриндустрии является весьма актуальной.
Система реформирования российского учета и переход на МСФО не связывается с реализацией каких-либо конкретных макроэкономических задач. В этом контексте более обоснованным является подход, согласно которому целями реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО являются создание адекватной системы бухгалтерского учета; обеспечение условий для формирования хозяйствующими субъектами полезной информации для достижения достоверности и надежности бухгалтерской отчетности во всех отраслях и на всех уровнях бухгалтерского учета.
Для оптимизации процесса составления отчетности предприятиям туриндустрии с территориально распределенной структурой необходимо решить ряд специфических вопросов.
МСФО должны обеспечивать формирование учетной и отчетной информации, ориентированной на интересы пользователей. Например, согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений.
Порядок представления отчетности в Международных стандартах финансовой отчетности регулируется несколькими стандартами. Это 1Л8 1 «Представление финансовой отчетности», 1Л8 7 «Отчет о движении денежных средств», 1ЛБ 32 «Финансовые инструменты: представление информации», 1ЛБ 34 «Промежуточная финансовая отчетность», ГРЯ8 1 «Применение МСФО впервые», а также 1ЛБ 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике».
В целом российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ) основаны на тех же принципах, что и международная система. Практически каждое российское положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) имеет свой аналог в МСФО. Но не каждый международный стандарт имеет свой аналог в РСБУ. МСФО (1ЛБ) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике» необходимо разработать с учетом реалий современного инфляционного процесса в экономике страны.
Базовые требования по оформлению финансовой отчетности описывает МСФО (1ЛБ) 1. Стандарт применяется как к отдельной, так и к консолидированной финансовой отчетности.
Пакет финансовой отчетности по МСФО (как консолидированной, так и неконсолидированной) состоит из:
- отчета о финансовом положении на конец отчетного периода, а также отчета о финансовом положении на начало предыдущего отчетного периода - в случае, если учетная политика применяется ретро-
спективно или осуществлен ретроспективный пересчет или переклассификация статей в финансовой отчетности;
- отчета о прибылях и убытках за отчетный период;
- отчета о совокупных доходах за отчетный период;
- отчета об изменениях в собственном капитале за отчетный период;
- отчета о движении денежных средств за отчетный период;
- примечаний, включающих описание существенных принципов учетной политики по МСФО, и прочих пояснительных примечаний.
В настоящее время наблюдается резкое изменение меновой ценности денег, деформирующих структуру доходов, расходов, капитала. Применение Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике» является в этих условиях весьма актуальным. Настоящий стандарт действует в отношении финансовой отчетности с 1 января 1990 г. Его основная цель - пояснение метода отражения эффекта инфляции в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В условиях гиперинфляционной экономики финансовая отчетность о результатах деятельности и финансовом положении предприятия, составленная в местной валюте без пересчета, является неинформативной, поскольку утрачивает свою сопоставимость с оценками реального рынка. Деньги теряют покупательную способность с такой скоростью, что сопоставление сумм операций и других событий, произошедших в разное время даже в пределах одного отчетного периода, будет вводить в заблуждение [3].
В соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению; денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации; если иное не установлено законодательством Российской Федерации, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации.
В IAS 29 указывается, что отчетность в условиях гиперинфляционной экономики, составленная в рублях без пересчета, является малосодержательной, так как покупательная способность меняется в течение одного отчетного периода и вводит в заблуждение пользователя. Так, например, информация о цене турпродукта изменяется значительно в течение незначительного промежутка времени. В этих условиях руководителю организации совместно с финансовым отделом необходимо самостоятельно определить, в какой момент возникает необходимость пересчета финансовой отчетности.
Стандарт 1ЛБ 29 называет перечень условий, при которых необходимо пересчитать отчетность:
1. Основная часть населения предпочитает хранить свои сбережения в немонетарных активах или в относительно стабильной иностранной валюте; имеющиеся суммы в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности;
2. Основная часть населения рассчитывает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте; цены могут указываться в этой иностранной валюте;
3. Продажи и покупки с отсрочкой платежа производятся по ценам, компенсирующим ожидаемые потери покупательной способности в течение периода отсрочки платежа, даже если этот период является краткосрочным;
4. Процентные ставки, заработная плата и цены привязаны к ценовому индексу;
5. Совокупный уровень инфляции за три года приближается к 100% или превышает этот уровень.
В настоящее время ряд показателей в экономике России приближает ее к гиперинфляционной зоне. На наш взгляд, имеет смысл рассмотреть применение 1ЛБ 29 в отраслевом аспекте, в частности для предприятий туриндустрии.
Предприятия туриндустрии составляют финансовую отчетность на основе исторической стоимости, не принимая во внимание изменения в общем уровне цен или повышение цен на конкретные признанные активы или обязательства. Специфика туриндустрии, за редким исключением, не предполагает пересчитывать активы по справедливой (рыночной) или восстановительной стоимости. Пересчет могут проводить только очень крупные компании, такие как гостиничные комплексы «Метрополь», «Космос» «Балчуг» и пр.
Представление требуемой стандартом информации в виде дополнения к непересчитанной финансовой отчетности не разрешено.
МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» требует представления финансовой отчетности в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода. Доходы и расходы должны при этом раскрываться в отчете о финансовых результатах.
Стандарт предполагает, что пересчет финансовой отчетности требует применения определенных процедур, а также профессионального суждения. При этом точность пересчета является менее важной информацией, чем применение этих процедур и профессионального суждения.
Финансовая отчетность организации должна представляться в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода. Соот-
ветствующие показатели за предыдущий период и любая информация, относящаяся к более ранним периодам, также должны представляться в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода.
Показатели баланса и отчета о финансовых результатах, не выраженные в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода, пересчитываются с применением общего ценового индекса. В качестве последнего для России используется индекс потребительских цен РФ, рассчитанный в соответствии с Основными положениями о порядке наблюдения за потребительскими ценами и тарифами на товары и платные услуги, оказанные населению, и определения индекса потребительских цен, утвержденными Постановлением Госкомстата РФ от 25 марта 2002 г. № 23.
Согласно стандарту, монетарные статьи не пересчитываются, поскольку они уже выражены в денежных единицах, действующих на конец отчетного периода. К таковым стандарт относит денежные средства, а также дебиторскую или кредиторскую задолженность в денежной форме [6].
Договоры займа, заключаемые в туриндустрии, должны корректировать статьи баланса для того, чтобы установить сумму, оставшуюся непогашенной на конец отчетного периода.
Остальные активы и обязательства являются немонетарными. Некоторые немонетарные статьи учитываются на основе сумм, определяемых на конец отчетного периода, таких как возможная чистая стоимость реализации и справедливая стоимость, поэтому они не пересчи-тываются. Все прочие немонетарные активы и обязательства пересчи-тываются.
Как правило, немонетарные статьи учитываются по себестоимости или по себестоимости за вычетом амортизации; иначе говоря, они выражены в суммах, определенных на дату приобретения. Пересчитанная себестоимость, или себестоимость за вычетом амортизации, каждой статьи определяется путем умножения ее исторической стоимости и накопленной амортизации на коэффициент изменения в общем ценовом индексе с даты приобретения по дату окончания отчетного периода.
Например, бренд турфирмы или гостиницы пересчитывается с момента его приобретения по дату окончания отчетного периода, а тур-продукт, пересчитывается с момента возникновения затрат на его создание.
Стандарт 1Л8 29 указывает на редкие случаи, когда может возникнуть ситуация, при которой отсутствует точная дата приобретения основного средства. Тогда возникает необходимость в использовании независимой профессиональной оценки стоимости статей в качестве основы для их дальнейшего пересчета.
Представляется обоснованным применять подобную практику на нематериальных активах, используемых в туриндустрии.
По нематериальным активам отсутствует общий ценовой индекс. В этом случае стандарт предписывает использование расчетной оценки, основанной, например, на изменениях обменного курса между функциональной валютой и относительно стабильной иностранной валютой.
Некоторые немонетарные статьи учитываются на основе стоимости, определенной на дату, отличную от даты приобретения или даты окончания отчетного периода, например, основные средства, которые переоценивались по состоянию на более раннюю дату. В таких случаях балансовая стоимость пересчитывается с даты переоценки.
Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», основные средства и нематериальные активы переоцениваются один раз в год на конец отчетного периода. При разработке «инфляционного стандарта» необходимо учесть условия 1ЛБ 29.
Пересчитанная стоимость немонетарной статьи снижается в соответствии с требованиями стандартов, если она превышает возмещаемую стоимость. Например, пересчитанная стоимость основных средств, гудвилла, патентов и товарных знаков снижается до возмещаемой стоимости, а пересчитанная величина запасов - до возможной чистой стоимости реализации.
Предприятие может приобрести активы по договору, разрешающему отсрочку оплаты без явного начисления процентов. При отсутствии практической возможности рассчитать вмененную сумму процентов такие активы пересчитываются с даты оплаты, а не с даты покупки. Приобретение актива без элемента дисконтирования позволило бы в значительной степени снизить стоимость предоставляемой услуги в индустрии туризма.
Приобретение здания гостиницы является существенным капиталовложением. Как известно, момент постановки на учет такого объекта зачастую не совпадает с моментом оплаты. Стандарт позволяет сформировать справедливую стоимость на объект основных средств с учетом вмененных процентов в момент оплаты, что в свою очередь повлияет на налогооблагаемую прибыль и налог на имущество.
В стандарте указывается, что на начало первого отчетного периода, в котором применяются условия стандарта, капитал пересчитывает-ся с использованием общего ценового индекса с даты внесения средств в капитал. Прирост стоимости от переоценки, возникший в предыдущих отчетных периодах, исключается. Пересчитанная нераспределенная прибыль определяется как остаточная величина на основе всех остальных сумм в пересчитанном отчете о финансовом положении.
В конце первого отчетного периода и в последующие отчетные периоды капитал пересчитывается с использованием общего ценового индекса с начала периода или с даты внесения в капитал, если эта дата наступает позднее. Изменения в капитале за отчетный период подлежат раскрытию в соответствии с МСФО (1Л8) 1.
Применительно к формированию отчетности по российским стандартам 1ЛБ 29 требует, чтобы все статьи в балансе и отчете о финансовых результатах были выражены в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода [6].
Соответственно, все суммы должны быть пересчитаны с использованием изменения в общем ценовом индексе с дат, когда статьи доходов и расходов были первоначально признаны в финансовой отчетности.
Показатели отчетности, подготовленной на основе восстановительной стоимости, корректировке не подлежат. При отражении статей отчетности по текущей стоимости они подлежат корректировке исходя из общего индекса цен.
Прибыль или убыток по чистым денежным статьям учитывают аналогично финансовой отчетности, подготовленной на основе фактической стоимости.
Стандарт предусматривает, что пересчет финансовой отчетности в соответствии с настоящим стандартом требует использования общего ценового индекса, который отражает изменения в общей покупательной способности. Использование общего ценового индекса должно быть единым для всех предприятий. В России, как уже ранее указывалось, это индекс потребительских цен.
Прекращение составления финансовой отчетности по условиям гиперинфляции тоже предусмотрено 1ЛБ 29. В этом случае отчетность формируется с использованием сумм, выраженных в единицах измерения, действующих на конец предыдущего отчетного периода, в качестве основы для определения балансовой стоимости в финансовой отчетности последующих отчетных периодов.
В финансовой отчетности подлежит раскрытию факт о пересчете ее статей с учетом изменений в общей покупательной способности функциональной валюты, которые таким образом представляются в единицах измерения, действительных на отчетную дату. Также необходимо указать стоимость, лежащую в основе оценки статей, название и уровень индекса цен на отчетную дату и его изменение в течение текущего и предшествующего отчетных периодов.
Преобразование российской бухгалтерской отчетности в международный формат является достаточно сложным процессом, требующим высокого профессионализма от специалистов в области бухгалтер-
ского учета. При проведении трансформации необходимо соблюдение международных стандартов ШЯ^ 1 «Принятие МСФО впервые» и 1ЛБ 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике». Кроме того, организации при переходе на МСФО потребуется провести определенную подготовительную работу методологического и организационного характера.
В России до настоящего времени не разработаны и не утверждены методики к пересчету показателей финансовой отчетности в условиях инфляции. Наиболее распространенным методом измерения уровня инфляции является индекс потребительских цен, который рассчитывается как отношение стоимости фиксированного набора товаров и услуг в текущем периоде к его стоимости в базисном периоде.
Отсутствуют и критерии гиперинфляционной экономики. Можно предположить, что в ситуации с гиперинфляционной экономикой российская отчетность должна оформляться с учетом общих правил, установленных ПБУ 3/2006.
Предложенный алгоритм использования стандарта 1ЛБ 29 в сфере туристических услуг может быть использован в период гиперифляции с учетом положений МСФО (1ЛБ) 1 «Представление финансовой отчетности», что, во-первых, существенно повысит достоверность и качество финансовой информации, во-вторых, повысит доверие к ней заинтересованных пользователей.
Список литературы
1. Быстрова Ю. О. Совершенствование концепции контроля в системе международных стандартов финансовой отчетности // Вестник Российского экономического университета имени Г. В. Плеханова. -2013. - № 12 (66). - С. 43-48.
2. Дмитриева И. М., Машинистова Г. Е., Харакоз Ю. К. Финансовый и управленческий учет в условиях перехода на МСФО : монография. - М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2014.
3. Иванов А. Е., Саламатина Е. Ю. Гудвилл в финансовой отчетности: сравнительный анализ национальных норм // Международный бухгалтерский учет. - 2014. - № 12. - С. 16-25.
4. Палешева Н. В. Анализ соответствия стандартов России по учетной политике требованиям МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2010. - № 3. - С. 33-39.
5. Попов Л. А., Кошелева А. И. Особенности развития гостиничных предприятий туристского типа в столичном мегаполисе // Вестник Российского экономического университета имени Г. В. Плеханова. -2013. - № 3 (57). - С. 90-95.
6. Пучкова С. И. Инфляция и отчетность // Бухгалтерский учет. 2003. - № 8. - С. 24-31.
7. Рудакова Т. А. Влияние феномена инфляции на показатели финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. - 2012. -№ 1. - С. 25-32.
References
1. Bystrova Yu. O. Sovershenstvovanie kontseptsii kontrolya v sisteme mezhdunarodnykh standartov finansovoy otchetnosti [Improving the Control Concept in the System of International Standards of Finance Accounting] Vestnik Rossiyskogo ekonomicheskogo universiteta imeni G. V. Plekhanova [Vestnik of the Plekhanov Russian University of Economics], 2013, No. 12 (66), pp. 43-48. (In Russ.).
2. Dmitrieva I. M., Mashinistova G. E., Kharakoz Yu. K. Finansovyy i upravlencheskiy uchet v usloviyakh perekhoda na MSFO : monografiya [Financial and Management Accounting in the Conditions of Transition to IFRS : monograph], Moscow, YuNITI-DANA, 2014. (In Russ.).
3. Ivanov A. E., Salamatina E. Yu. Gudvill v finansovoy otchetnosti: sravnitel'nyy analiz natsional'nykh norm [Goodwill in Financial Statements: Comparative Analysis of National Norms], Mezhdunarodnyy bukhgalterskiy uchet [International Accounting], 2014, No. 12, pp. 16-25. (In Russ.).
4. Palesheva N. V. Analiz sootvetstviya standartov Rossii po uchetnoy politike trebovaniyam MSFO [The Analysis of Compliance of Standards of Russia on Accounting Policies to Requirements of IFRS], Mezhdunarodnyy bukhgalterskiy uchet [International Accounting], 2010, No. 3, pp. 33-39. (In Russ.).
5. Popov L. A., Kosheleva A. I. Osobennosti razvitiya gostinichnykh predpriyatiy turistskogo tipa v stolichnom megapolise [Features of Development of the Hotel Enterprises of Tourist Type in the Capital Megalopolis], Vestnik Rossiyskogo ekonomicheskogo universiteta imeni G. V. Plekhanova [Vestnik of the Plekhanov Russian University of Economics], 2013, No. 3 (57), pp. 90-95. (In Russ.).
6. Puchkova S. I. Inflyatsiya i otchetnost' [Inflation and Reporting], Bukhgalterskiy uchet [Accounting], 2003, No. 8, pp. 24-31. (In Russ.).
7. Rudakova T. A. Vliyanie fenomena inflyatsii na pokazateli finansovoy otchetnosti [Influence of a Phenomenon of Inflation on Indicators of Financial Statements], Mezhdunarodnyy bukhgalterskiy uchet [International Accounting], 2012, No. 1, pp. 25-32. (In Russ.).
