CC BY
18
Ечмаков С.М.
МОДЕЛИРОВАНИЕ ПРОЦЕССА УХОДА ОТ НАЛОГОВ
Не разовое - время от времени, - а систематическое уклонение от налогов требует специально планировать это, опираясь на легитимные возможности, которые предоставляет реальность. Задача здесь - найти наилучшие инструменты и методы их использования, выявив самую эффективную схему сочетания каналов международных переводов капитала и доходов от него, которые бы позволяли при приемлемом риске, существующих нормативах и правовых ограничениях хозяйственной деятельности максимально снизить налоговые потери благодаря различиям национальной и местной юрисдикции, а также - заключенным между ними соглашениям1.
Главные из таких инструментов следующие:
1. Дочерние фирмы офшорного типа за рубежом, предназначенные для перевода капитала в форме прямых и портфельных инвестиций, внутрифирменных кредитов, дивидендов и платежей роялти, а также - для получения доходов от посреднических, финансовых, консалтинговых, страховых и т. п. услуг по сделкам, заключаемым от имени этих фирм. Они создаются в налоговых оазисах как нерезидентные по отношению к соответствующим территориям, т. е. с центрами контроля и управления, как и правом проведения всех коммерческих операций, лишь за пределами этих местностей, освобождаются от налогов и выплачивают ежегодный налоговый сбор, допускают использование «номинальных» владельцев и директоров, руководятся с помощью услуг секретарских компаний. На такие фирмы не распространяется валютный контроль, требования к их финансовой отчетности если не отсутствуют совсем, то минимизируются; владение ими может быть анонимным при высоких гарантиях конфиденциальности и осуществляется через номинальных акционеров, избирающих совет директоров, который передает бразды правления фирмой реальным собственникам.
2. Компании международного бизнеса и льготные, или освобожденные (отличаются от классических офшорных правом в ряде случаев иметь реально функционирующее правление, заниматься резидентным бизнесом и приобретать недвижимость на территории регистрации при налогообложении по специальной льготной шкале).
3. Представительства материнской фирмы за рубежом. Они обязаны вести по месту регистра-
ции бухгалтерскую отчетность, как и другие компании на территории данной юрисдикции, но за свои операции расплачиваются в основном по счетам офшорных дочек этой фирмы в иностранных банках, освобождаясь от значительной части налогов, которые должны бы вносить в казну.
4. Посреднические, финансовые, лицензионные, страховые и т. п. холдинговые компании. Они создаются материнской фирмой в качестве владельцев контрольных пакетов акций дочерних предприятий в государствах, заключивших налоговые соглашения со страной ее регистрации или имеющих универсальную сеть соглашений, которые благоприятствуют этим компаниям (как и зарубежным представительствам фирмы) в снижении налоговых затрат при вывозе капитала и репатриировании доходов посредством их перевода в формах дивидендов, банковских процентов, платежей типа роялти. Другие задачи таких компаний - распоряжение недвижимостью и иной заграничной собственностью материнской фирмы; аккумулирование ее доходов за рубежом в благоприятных налоговых условиях; еще большее снижение уровня обложения этих доходов налогами благодаря усреднению их ставок для зарегистрированных в разных местах дочерних предприятий в рамках доступной холдингу системы налогового кредита; устранение валютных ограничений и негативных последствий колебания валютных курсов в странах дислокации самой фирмы и ее дочек.
Основными методами использования этих инструментов являются:
- инвестирование в них доходов материнской фирмы (путем вложений в уставные фонды и акционерный капитал), оказывающихся, таким образом, в «налоговых оазисах»;
- поставки им материнской компанией ее изделий как полуфабрикатов по заниженным внутрифирменным трансфертным ценам с перераспределением тем самым доходов этой компании на территории с либеральным налогообложением;
- внутрикорпоративное кредитование их самих и через них - третьих компаний, выводящее доходы материнской фирмы из под высокого налогообложения и обеспечивающее поступление последних в места их необходимого инвестирования;
1 Горбунов А.Р. Налоговое планирование и создание компаний за рубежом. М.: 1999; Кабир Л.С. Организация офшорного бизнеса. М.: Финансы и статистика, 2002.
- репатриирование получаемых или приумножаемых с их помощью доходов материнской фирмы.
Административные территории современного мира с точки зрения жесткости налогообложения, государственного контроля за хозяйственной деятельностью и размера затрат на создание дочерних фирм подразделяются на три группы:
а) налог на прибыль 40-50%, минимальный уставной капитал АО - несколько десятков тыс. долларов США, строгая регламентация внутрифирменных операций, чреватых уклонением от налогов (страны большой семерки);
б) умеренная налоговая система со значительно сниженными налогами при вывозе и репатриировании дивидендов, банковских процентов, платежей роялти, специальными льготами для холдинговых, финансовых, торговых компаний и либеральным режимом проведения платежей (Нидерланды, Швейцария, Люксембург, Ирландия и некоторые другие государства);
в) резко сниженные или отсутствующие налоги на прибыль, предельно упрощенный порядок регистрации фирм, ничтожные требования к их уставному капиталу и другие признаки «налоговых оазисов» (более 300 юрисдикций и зон, в том числе Гибралтар и Мадейра, Кипр, Лихтенштейн, Мальта, Андорра, Монако, остров Мэн, Нормандские острова Джерси и Гернси, Бермудские, Багамские, Каймановы и Виргинские Британские острова, Панама, Коста-Рика, Барбадос, Либерия, Западное Самоа, Невис, Вануату, Гонконг, Сингапур, в США - Делавэр и Вайоминг, в России - Ингушетия, Калмыкия и Алтай).
Оптимальный выбор конкретных инструментов в петле от материнской фирмы через ее зарубежные представительства, транзитные холдинги, дочерние офшоры и обратно (с территориальной и «технологической» привязкой элементов каждого звена), схемы их взаимодействия, маршрутов перемещения финансовых ресурсов и факторов производства зависит от многих обстоятельств, влияющих на размеры прибыли и налоговых издержек. Это - цели основной деятельности, близость необходимых для нее рынков реальных активов, правовой статус тех или иных звеньев создаваемой международной корпорации, условия налогообложения в местах их дислокации, а также при репатриировании доходов, возможности перевода туда и оттуда капиталов в формах прямых и портфельных инвестиций, внутрифирменных кредитов, дивидендов, процентов, платежей роялти и т.д.
Поиск таких конструкций облегчается разработкой и применением в каждом конкретном случае специфической математической модели, имитирующей функционирование соответствующей системы и позволяющей отслеживать его наиболее вероятные последствия при различных вариантах. Рассмотрим с некоторыми упрощениями одну из возможных моделей такого рода. Допустим, корпорация, желающая наладить систему уклонения от налогов, располагает на территории i-й юрисдикции материнской фирмой. Ожидаемая доходность инвестиций в нее D. при максимально достижимом по прогнозу объеме таких вложений в виде собственных средств предприятия - См, а за счет привлекаемых из внешних источников на данной территории - С, причем компания может задействовать на территории каждой юрисдикции (i=1,...,n; 1 * i) любой из m инструментов типа вышеупомянутых (j=l,...,m), или несколько их на разных территориях, с целью в пределах приемлемого риска своей репутацией как можно больше сэкономить на налогах.
Жесткость налогообложения на территориях отдельных юрисдикций различна, а потому неодинакова и p1 - вероятность того, что корпорация, материнская фирма которой располагает дочерними предприятиями за рубежом или в некой свободной экономической зоне данной страны, будет подвергнута углубленной финансовой проверке, угрожающей репутации фирмы. Индикатором приемлемого для нее риска достигнутым положением в бизнес-сообществе является некоторое максимально допустимое значение такой вероятности - р*.
Каждая юрисдикция характеризуется системой налогообложения, которая может предусматривать специфические ставки налогов на прибыль (income tax) - Ni(I), где I - уровень годового дохода предприятия, на доходы от распоряжения капиталом (capital gains tax) - Ki, «у источника» на вывоз доходов (withholding tax) - Wi, на продажи товаров и услуг - P на добавленную стоимость - НДО, на капитализацию (net worth) - Ai, a также - определенные льготные ставки налогов для предприятий отдельных типов2.
При этом в рамках любой юрисдикции используется некоторая система устранения двойного налогообложения доходов, получаемых из-за рубежа: если h i=1, то это - «система налогового кредита без отсрочки» (credit system without deferral), если h i=2, то «система налогового кредита с отсрочкой» (credit system with deferral), срабатывающие автоматически, а если h i=3, то «система освобождения от налогов» (exemрtion system), которая дей-
2 Так, в Швейцарии льготы предоставляются производственным предприятиям, инвестиционным и холдинговым компаниям, а также торговым и сервисным, обслуживающим основную фирму.
Ечмаков С.М.
Моделирование процесса ухода от налогов
ствует лишь при наличии между 1-й и 1-й юрис-дикциями соглашения об устранении двойного налогообложения (когда так и есть, Я11=1, иначе Кй=0; 1,1=1,...,п; 1 +1). Налогооблагаемая база в пределах 1-й юрисдикции предполагает действие правила «расстояния руки» (ц1=1)3, применение ускоренных норм амортизации активов (ц2=1)4, правомочность ее списания неравными долями (ц3=1)5 или не допускает чего-то из этого при, соответственно, ц1=0, ц2=0, ц3=0
Вместе с тем территории всякой юрисдикции присущ набор из 8 хозяйственных условий (8=1,.. .,8), от состояния которых зависят возможность и успешность разных видов бизнеса (наличие нужных кадров, близость поставщиков факторов производства и (или) потенциальных потребителей продукции, емкость соответствующих рынков и острота конкуренции на них, географическое положение и коммуникационная оснащенность местности, ее престижность и степень вовлеченности в орбиту экономики развитых стран, насыщенность фирмами отдельных типов и т. д.). Любое такое условие поддается оценке показателем к - либо каким-то естественным измерителем, либо некоторым рангом на условной шкале качества.
Аналогично условия и ожидаемые результаты применения на территории 1-й юрисдикции инструмента . из числа т (классической офшорной компании, компании международного бизнеса, льготной, или освобожденной, компании, представительства материнского или офшорного предприятия, дочерней фирмы последнего, оперативного холдинга конкретного вида, посреднической финансовой компании, лицензионной фирмы, страхового, торгового, лизингового, строительного предприятия, фирмы-судовладельца или морского перевозчика, оффшорного траста или банка, в т. ч. классического, «без персонала», с ограниченной лицензией) отображаются вектором V
Компоненты этого вектора - некоторые адекватные такой паре параметры у1.^ ,..., ,..., у0^,. Всякий из них характеризует какое-то условие использования данного инструмента (например, метит разрешенную форму организации, статус резидентности, тип правил отчетности, раскрытия информации, аудита и требований к секретарю компании, допустимость или нет обращения к услугам номинальных должностных лиц, указывает размер необходимого уставного фонда, обязательной доли акций во владении материнской фирмы, объем затрат на регистрацию,
официальных сборов и налогов, количество аналогичных фирм, уже дислоцированных в этой местности, и т. д.) или уровень некой его возможности на указанной территории (скажем, допустимый процент списания амортизации в определенном году, ожидаемую рентабельность конкретного занятия и проч.).
Имея в виду введенные обозначения, для решения задачи можно использовать моделирующий алгоритм, который в укрупненном виде представлен блок-схемой на рис. 1. Кратко поясним содержание отдельных операторов и процедур этого алгоритма:
Оператор 1. Вычисление Г=В.х(См+С]).
Оператор 2. Вычисление N^1), у=1,...,п.
Оператор 3. Присвоение N = N(I) < р*; N = М (I) > р*, где М ® ¥
Оператор 4. Определение №=тт где
Ь - множество юрисдикций, территории которых являются «налоговыми оазисами».
Оператор 5. Выбор датчиком случайных чисел . - вида расположенной в 1 льготной дочерней компании материнской фирмы (которая зарегистрирована на территории юрисдикции 1).
Оператор 6. Фиксация К1(])=0, ^(.)=0, Р1(])=0, НДС1(])=0, Л1(])=0, т. е. отмена всех налогов для классической офшорной компании и замена N1 на N^0), где N0(3) - ежегодный налоговый сбор, взимаемый на территории юрисдикции 1 с такой компании.
Оператор 7. Выделение от материнской фирмы предприятию ., создаваемому на территории юрисдикции 1, первоначального капитала в объе-
Рисунок 1. Блок-схема моделирующего алгоритма.
3 Оценка сделок для исчисления налогооблагаемой базы выполняется исходя из параметров известных аналогичных операций в схожих условиях, в частности расходы на потребляемые услуги учитываются в пределах их рыночной стоимости.
4 Скажем, в льготных зонах Ирландии активы списываются за 7 лет (10% в последнем году и по 15% в предшествующие годы).
5 Характерный пример - швейцарская практика.
ме у < Х}1 < I, где V ^ - необходимый согласно требованиям этой юрисдикции уставной фонд (акционерный капитал) . с передачей функций управления таким предприятием секретарской компании за ежегодную плату q.. Подсчет налоговой экономии: Э = X11 • N - N0^) - qJ.
Оператор 8. Проверка При выполнении
условия (]-е предприятие на территории 1-й юрисдикции обретает резидентный статус) переход к оператору 9, иначе - к оператору 17.
Оператор 9. Экономическое обоснование осуществления на территории 1-й юрисдикции через .-е предприятие коммерческой деятельности видов и масштабов, которые наиболее выгодны по местным условиям, принимая во внимание поставки ему продукции материнской компании по трансфертным внутрифирменным ценам. Формирование с учетом вектора V и решение соответствующей задачи оптимального программирования. Оценка Г. - годовой прибыли данного предприятия при этом решении.
Оператор 10. Оценка налогооблагаемой базы .-го предприятия на территории 1-й юрисдикции с учетом значений и величины налогов, уплачиваемых по месту регистрации.
Оператор 11. Проверка Я;1>0. При выполнении переход к оператору 12, иначе - к оператору 13.
Оператор 12. Фиксация Л 1=3. Переход к оператору 16.
Оператор 13. Проверка vuj1>(), причем если условие выполняется, то .-е предприятие выступает как самостоятельное юридическое лицо и переход к оператору 14, иначе - к оператору 15.
Оператор 14. Фиксация Л 1=2. Переход к оператору 16.
Оператор 15. Фиксация Л 1=1. Переход к оператору 16.
Оператор 16. Определение с учетом Л и "1 налоговой экономии при репатриировании доходов .-го предприятия на территорию регистрации материнской фирмы.
Оператор 17. Экономическое обоснование организации в других странах льготного налогообложения путем внутрифирменного кредитования на основе капиталов .-го предприятия, зарегистрированного на территории 1-й юрисдикции, его дочек (филиалов) выбора видов и масштабов их деятельности. Формирование и решение соответствующей задачи оптимального про-
граммирования с оценкой их доходов, налогооблагаемой базы и размеров возможного налогообложения.
Оператор 18. Экономическое обоснование организации финансовых и учредительских связей между .-м предприятием в 1-м налоговом оазисе и дочерними компаниями (филиалами) через расположенные на третьих территориях посреднические финансовые и холдинговые фирмы корпорации, выбора направлений и масштабов их участия в бизнесе по ее основному профилю. Формирование и решение соответствующей задачи оптимального программирования с оценкой их доходов, налогооблагаемой базы и размеров возможного налогообложения.
Оператор 19. Оценка Э.1 - общей налоговой экономии системы при ее опоре на .-ю льготную компанию, действующую в условиях 1-й юрисдикции. Запоминание структуры системы и этой оценки.
Оператор 20. Исключение . из I, где I - множество видов льготных компаний, которые могут быть зарегистрированы на территории юрисдикции 1.
Оператор 21. Проверка 11 * ©. При выполнении условия возврат к оператору 5, иначе - переход к оператору 22.
Оператор 22. Исключение 1 из Ь.
Оператор 23. Проверка Ь * © . При выполнении условия возврат к оператору 4, иначе переход к оператору 24.
Оператор 24. Определение ЭК р = тах {Э.1}.
Оператор 25. Фиксация наиболее выгодной структуры системы, которая опирается на к-ю льготную компанию, действующую в условиях р -й юрисдикции, в качестве самой предпочтительной.
Алгоритм, близкий к предлагаемому, но требующий более мощного технического оснащения, реализуется в ППП структурного моделирования «ГТИШК»6, который позволяет, сочетая в интерактивном режиме экспертизу с имитацией, решать задачи контроля материнской фирмой состояния зарубежных активов и управления финансовыми потоками дочерних компаний с выполнением всего комплекса необходимых оценок при визуальной доступности аналитику намечаемых цепочек связей элементов корпорации и всей отстраиваемой системы.
6 Горбунов А.Р. Налоговое планирование и создание компаний за рубежом. М.: 1999.
