CC BY
103
УДК 657.47
МОДЕЛИ «КОТЛОВОГО» УЧЕТА КАК ОСНОВА ПОПЕРЕДЕЛЬНОГО МЕТОДА
И. В. БАГАЕВ,
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: iluhin79@mail. ru Набережночелнинский филиал Института экономики, управления и права
В условиях падающего спроса показатель себестоимости приобретает большую актуальность, чем при растущих продажах. В этой связи применяемые на предприятии методы учета и калькулирования должны обеспечивать руководство необходимой информацией, при этом себестоимость вида продукции может формироваться по-разному, в том числе и «котловым» способом, завуалированным под другой метод, например, под попередельный. Статья посвящена тому, как не следует вести учет затрат в рамках попередельного метода.
Ключевые слова: «<котловой» метод, попередельный метод, полуфабрикатный и бесполуфабри-катный вариант сводного учета, АВС-метод.
Согласно специализированным источникам попередельный метод предполагает осуществление группировки затрат в разрезе каждого передела, под которым понимается совокупность технологически однородных операций, приводящих к появлению полуфабриката. При этом полученный полуфабрикат продается на сторону либо отправляется в следующий передел, где подвергается более глубокой обработке. В этой связи многими авторами отмечается методологическая родственность между попередельным и попроцессным подходами к учету затрат. Так, М. А. Вахрушина хотя и отделяет попроцессный метод от попередельного, тем не менее уточняет, что «между ними весьма условная грань» [2, с.
116]. В. Б. Ивашкевич рассматривает попроцес-сное калькулирование как простую разновидность однопередельного либо многопередельного калькулирования [5, с. 220], не имеющую самостоятельного значения, в связи с чем термин «попро-цессное калькулирование» становится излишним. В трудах западных специалистов имеет место обратная ситуация, т. е. термин «попередельное калькулирование» отсутствует, поскольку данный метод является ноу-хау советских ученых и вместо него используется выражение «попроцессное калькулирование» [7, с. 719].
Поскольку в рамках попередельного калькулирования объектом учета затрат является передел, получается, что «прямые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции» [1, с. 380]. Иными словами, происходит накопление затрат по переделам (часто отождествляемым с производственными цехами) без одновременной привязки этих затрат к номенклатуре выпуска переделов, в связи чем неизбежным становится применение бес-полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство, в рамках которого осуществляется неестественная привязка затрат сразу к видам конечного выпуска, минуя полуфабрикаты. Для этого приходится применять распределительные методики, основанные на использовании значений долей участия цехов в производстве того или иного
Счета 10, 70, 69 и Др|..(.пеРед_е^)_.
Счета 10, 70, 69 и др.;
вида продукции, при этом доли определяются внесистемным образом. Как результат, прямые затраты цехов (переделов) обезличиваются, что ведет к образованию «котлов» в границах переделов, т. е. организуется «котловой» метод учета затрат (рис. 1).
Если выпускается одно -родная продукция, то в рамках бесполуфабрикатного варианта нахождение себестоимости единицы конечного выпуска можно выразить формулой (1). Отметим, что приведенная формула не является универсальной, поскольку методика нахождения долей напрямую зависит от специфики технологических процессов, осуществляемых на предприятии, в связи с чем расчеты могут усложняться.
Цех 1
Цех 2 (передел)
Доли
Продукция А
Продукция Б Продукция А
Себестоимость продукции А
Себестоимость продукции Б
Основное производство
Продукция Б
Свод затрат на производство
Рис. 1. Формирование себестоимости продукции в рамках бесполуфабрикатного варианта сводного учета на основе использования долей участия переделов в выпуске
(НЗП) по предприятию в целом, при этом с помощью долей рассчитываются величины НЗП по каждому переделу, после чего эти величины суммируются:
( П = у з 1 _11 -
НЗП / , 1
т^ш ед.ГП
3
П
3
П2
+-
ГП П ГП П
+.... +
+
З П'
т__т_
ГП П
3 П'
^ш 11 ш
~ ГП П.
(1)
где
кш
Л ед.ГП
— себестоимость единицы готовой продукции;
З1, З2... Зт — затраты, собранные в разрезе переделов (цехов) предприятия; П1 — количество заготовок, отпущенных в первый передел для производства полуфабрикатов;
П — количество полуфабрикатов, изготовленных в первом переделе; П2,..., Пт — количество полуфабрикатов, поступивших из предыдущего передела; П2,..., П'т1 — количество полуфабрикатов, переданных на следующий передел; П'т, ГП — количество единиц готовой продукции, вышедших из последнего передела.
1 П 1
1
1 П'
В формуле (1) соотношения--1.
1 П' ГПП1
П2
П2
гп п
ГП П ГП П.
являются долями участия пере-
делов (цехов) в выпуске единицы конечной продукции, при этом условием применения формулы (1) является следующее выражение:
П > П > П> П2 >... > П > П' > ГП. (2)
1— 1 — 2— 2 — — т — ш — V /
С учетом изложенного можно вывести формулу расчета незавершенного производства
С
п —
(3)
где
Ст
—
V — У
-Н3П — стоимость незавершенного производства по всем переделам, количество которых установлено в диапазоне от 1 до ш. При многопродуктовом производстве формулы (1), (3) имеют следующий вид:
3 П'
т т-К,, (4)
Кт
Л ед.ГП
V
ГЩ П т
где К. — доля /-го вида продукции в общем объеме выпуска; П'
т тг
-К. — доля участия передела ш в выпуске
Пш
.-го вида продукции;
1 П П'
--1--К. — доля участия передела ш в
ГП П П_ '
выпуске единицы .-го вида продукции;
ст _ п к
1 --
где
СН3П.
П т
(5)
V т /
стоимость незавершенного произ-
водства .-го вида продукции по всем переделам, количество которых установлено в диапазоне от 1 до ш.
Пример 1. Рассмотрим, как осуществляется расчет себестоимости единицы продукции А и Б, если суммарные затраты первого передела составляют 1 000 д. е., при этом доля продукции А составляет 35 %, продукции Б — 65 %. Количество заготовок, переданных в первый передел, равно 100 ед., количество выпущенных полуфабрикатов — 80 ед. Всего выпущено за
месяц: продукции А — 20 ед., продукции Б — 50 ед. Рассчитаем доли участия первого передела в выпуске продукции и заделах НЗП.
Доля участия передела в выпуске продукции А равна: 80: 100 х 0,35 = 0,28.
Доля участия передела в выпуске продукции Б равна: 80 /100 х 0,65 = 0,52.
Итого по продукции: 0,28 + 0,52 = 0,8.
Доля участия передела в НЗП выпуска продукции А равна: (1 — 80 /100) х 0,35 = 0,07.
Доля участия передела в НЗП выпуска продукции Б равна: (1 — 80 /100) х 0,65 = 0,13.
Итого по НЗП: 0,07 + 0,12 = 0,2.
Используя расчетные значения долей, рассчитаем себестоимость видов продукции и величину НЗП:
к!
ед.ГП,
к1
ед.ГП!
1000 20 1000 50
0,28=14 д.е./ед.,
-0,52=10,4 д.е./ед.,
Сп
н
1 000 х 0,07 = 70 д. е.,
СНЗПб = 1 000 х 0,13 = 130 д. е.
Итого по НЗП: 70 + 130 = 200 д. е.
Проверка: 14 х 20 + 10,4 х 50 + (70 + 130) =
= 280 + 520 + 200 = 1 000 д. е.
Аналогичным образом проводятся расчеты и для других переделов, в результате чего по предприятию в целом исчисляется себестоимость единицы и всего выпуска вида продукции, а также величины заделов НЗП. При этом расчеты носят условный характер, не устраняемый даже при усложненном определении долей, так как алгоритм их нахождения в любом случае базируется на предположении о том, какой должна быть себестоимость, вместо того, чтобы основываться
на фактических значениях, определяемых путем прямого соотнесения затрат с полуфабрикатами, а через них — с видами готовой продукции.
Кроме того, существует проблема чрезмерной оценки НЗП на начальных производственных этапах и его недооценки в конечных переделах, поскольку на многих предприятиях материальные затраты присутствуют в первом переделе [5, с. 305].
В дальнейшем происходит обработка полуфабриката. Но поскольку учет движения полуфабрикатов не ведется, получается, что затраты первого передела значительно превышают затраты последующих переделов, не имеющих сопоставимой величины материальных затрат, что ведет к необходимости оценки НЗП по предприятию в целом, когда излишек НЗП на начальных этапах перекрывается его недостатком в последующих переделах.
По той же причине объединяются показатели себестоимости готовой продукции, образуемые с помощью долей в каждом переделе. В результате ведомость сводного учета формируется по предприятию в целом, например в разрезе статей затрат, что ненамного увеличивает ее информативность (табл. 1).
Отметим, что в разрезе изделий ведомость сводного учета формируется при многопродуктовом производстве, когда доли участия цехов определяются для каждого вида продукции. Таким образом, разрозненные затраты переделов с учетом колебаний объемов НЗП требуют систематизации в регистре, открываемом на каждый объект калькулирования, для чего используется следующая форма ведомости сводного учета (табл. 2). При желании можно добавить еще один уровень аналитики — переделы (цехи), однако,
Таблица 1
Ведомость сводного учета затрат на производство, формируемая в условиях применения бесполуфабрикатного варианта (однопродуктовое производство)
Наименование статей затрат НЗП н. п Затраты за период Итого с остатком НЗП Списано за отчетный период НЗП к. п
Окончательный брак Недостачи НЗП Выпущенная продукция
Материалы
Итого X X X X X
Примечание. НЗПн п — незавершенное производство на начало месяца; НЗПк месяца.
незавершенное производство на конец
Таблица 2
Ведомость сводного учета затрат на производство, формируемая в условиях применения бесполуфабрикатного варианта (многопродуктовое производство)
Наименование вида продукции и статей затрат НЗП н. п Затраты за период Итого с остатком НЗП Списано за отчетный период НЗП к. п
Окончательный брак Недостачи НЗП Выпущенная продукция
Продукция «А»
1. Материалы
Итого X X X X X X
Продукция «Б»
1. Материалы
Итого X X X X X X X
В целом по предприятию X X X X X X
как уже отмечалось, величины статей затрат и НЗП, разрозненные по цехам, слишком условны, чтобы представлять самостоятельную ценность.
В рамках попередельного метода существует проблема отражения результатов распределения на синтетических счетах. Традиционно в специализированной литературе принято приводить следующие проводки, основанные на применении бесполуфабрикатного варианта.
Д-т сч. 43 «Готовая продукция», субконто «Вид продукции»
К-т сч. 20 «Основное производство», субсчет 1 «Передел N°... » — на сумму отнесенной на продукцию величины затрат передела.
Таким образом, проводка повторяется столько раз, сколько переделов задействовано в изготовлении вида продукции. Возможно, в условиях ведения ручного учета указанные проводки могли формироваться, однако в условиях автоматизации учетная программа требует обязательного указания количества произведенной продукции по дебету счета 43. Но как это сделать, если предприятие имеет несколько переделов, при этом первые из них вообще не выпускают продукцию, и даже изготавливаемые ими полуфабрикаты могут быть в равной степени задействованы в производстве любого вида продукции? К тому же формулы (1), (4) позволяют находить только стоимостные значения выпуска. Таким образом, остается подгонять количественные значения по дебету счета 43 в разрезе видов продукции для каждого передела, что методологически не имеет обоснования.
Для решения этой проблемы бухгалтерам, применяющим бесполуфабрикатный вариант, приходится идти на хитрости, позволяющие обходить естественные алгоритмы программы. Например, перед тем как списать затраты на счет 43, делаются дополнительные проводки в зависимости от количества переделов, затраты которых необходимо списать:
Д-т сч. 20 «Основное производство», субсчет 4 «Несуществующий передел»
К-т сч. 20-1 «Передел 1», 20-2 «Передел 2», 20-3 «Передел 3» и т. д.
И уже потом накопленную по дебету счета 20-4 сумму затрат списывают по видам продукции на счет 43 с указанием количества, вида готовой продукции и ее стоимости. В результате беспо-луфабрикатный вариант, не приобретая никаких преимуществ (например, повышение точности калькулирования, усиление контроля), в условиях автоматизации показывает недостаток, связанный с завышением внутризаводского оборота, что до недавнего времени было присуще только полу-фабрикатному варианту.
Указанные аспекты применения бесполу-фабрикатного варианта характерны для базовой (классической) модели его реализации. Именно она описывается в большинстве специализированных источников, хотя на практике по объективным причинам ее не применяют. Во-первых, отсутствие строки «Полуфабрикаты собственного производства» в составе затрат переделов ведет к необходимости оценки НЗП не по переделам, а по предприятию в целом, что ослабляет контроль
за деталями и полуфабрикатами [3, с. 243]. Таким образом, инвентаризация НЗП также проводится по предприятию в целом, причем обязательно и по итогам каждого месяца, что увеличивает трудоемкость применения базовой модели. Во-вторых, базовая модель существует как бы в отрыве от нормативного метода, что неправильно, так как нормативный метод применяется на большинстве предприятий Российской Федерации, а значит, возможности бесполуфабрикатного варианта необходимо рассматривать исходя из их сочетания с данным методом. Например, ежемесячная инвентаризация требует не только количественного определения НЗП, но также и его стоимостной оценки, что в условиях нормативного метода делается с помощью разработанных норм расхода. Аналогичным образом выпущенная предприятием продукция оценивается по нормативной себестоимости с последующим доведением нормативных значений до усредненных фактических. В этой связи ведомость сводного учета усложняется, так как нормативный метод предусматривает детализацию фактических затрат по трем составляющим (трем графам):
— по нормам;
— изменениям норм;
— отклонениям от норм.
Отталкиваясь от необходимости проведения
ежемесячной инвентаризации НЗП и применения нормативного метода, охарактеризуем виды бес-полуфабрикатного варианта, отличные от базовой разновидности.
1. Организация бесполуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство с проведением ежемесячной инвентаризации НЗП без стоимостной оценки его заделов.
В условиях ненадлежащего ведения на предприятии нормативно-планового хозяйства инвентаризация заделов НЗП ведет к получению лишь количественных данных, оценить которые не представляется возможным ввиду отсутствия стоимостных значений для каждого вида изготавливаемых деталей, полуфабрикатов и т. д. При этом бесполуфабрикатный вариант не предполагает получения фактических показателей, опираясь на которые можно было бы проверить обоснованность норм для оценки заделов НЗП, а значит, препятствует правильному проведению оценки.
Помимо этого наличие лишь количественных данных затрудняет осуществление контрольной функции инвентаризации, поскольку выверять тысячи наименований деталей, не укрупненных в стоимостном выражении по родственным признакам, либо трудно, либо невозможно [4, с. 83]. Вместе с тем количественная выверка предполагает, что заделы НЗП на начало месяца по каждой номенклатурной позиции должны быть скорректированы на значения приходных и расходных документов, по которым в конкретных переделах или межцеховых складах принимались, выпускались и списывались по причине брака соответствующие детали и полуфабрикаты. После этого выводятся заключительные значения НЗП, которые и сопоставляются в разрезе номенклатуры с количественными результатами проведенной инвентаризации.
Подобную работу иначе как грандиозной не назовешь, тем более, что проводиться она должна по итогам каждого месяца, иначе период выверки первичных документов к моменту следующей инвентаризации станет слишком большим, что снизит эффективность ее проведения. Таким образом, инвентаризация проводится по причине несовершенства бесполуфабрикатного варианта, не обеспечивающего должного контроля за материальными ценностями в производстве, причем если на небольших предприятиях рассматриваемая модель может иметь место для целей контроля, то в крупных организациях, состоящих из десятков заводов, входящих в технологическую цепочку, подобная модель явно неприменима. Если же предприятие отказывается от выверки первичных документов, то соотнесение результатов инвентаризации возможно только с данными оперативного учета, достоверность ведения которого необходимо обеспечить. С этой целью на предприятии внедряется программа (еще одна подпорка для бесполуфабрикатного варианта наряду с инвентаризацией), в которой специалистами планово-диспетчерской службы (ПДС) формируется подобие аналитики НЗП в натуральных единицах, в том числе подобие аналитики счета «Полуфабрикаты собственного производства». Однако работники ПДС не являются бухгалтерами, а потому точность ведения оперативного учета даже с использованием современной вычис-
лительной техники не является гарантированной, т. е. необходимость в предварительной выверке первичных документов сохраняет актуальность.
Для более полного раскрытия сущности первых двух моделей бесполуфабрикатного варианта приведем формулу балансового обобщения затрат [6, с. 217], которая устанавливает равенство между сальдо (НЗП), а также дебетовыми и кредитовыми оборотами счета 20 «Основное производство»: НЗП + З = В + Б + НЗП , (6)
н. м м м м к. м' у '
где НЗП м и НЗПк м — незавершенное производство на начало и конец месяца; Зм — затраты, осуществленные за месяц (за вычетом возвратных отходов); Вм — выпуск готовой продукции; Б — себестоимость брака.
м
Согласно рассмотренным моделям НЗП м определяется в стоимостном выражении с помощью долей участия переделов, а в количественном — с помощью инвентаризации, если таковая предусмотрена. В целом же суммарная величина левой части равенства, т. е. суммарная величина затрат передела, с помощью долей участия распределяется между выпуском готовой продукции (Вм) и незавершенным производством на конец месяца (НЗПк. м) в разрезе видов конечного выпуска, алгоритм которого был приведен выше (см. пример 1).
Что касается брака, то он имеет условную оценку, формируемую на основе заранее установленных планово-расчетных значений, не доводимых до фактических. При этом часть брака компенсируется виновными лицами, если таковые имеются, либо применяется в производстве другого вида продукции как полноценный материал, либо продается на сторону. Некомпенсируемая же часть увеличивает затраты передела, т. е. закладывается в показатель Зм отдельной статьей.
2. Организация бесполуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство с проведением ежемесячной инвентаризации НЗП и стоимостной оценки его заделов.
Данная модель предполагает оценку заделов НЗП не с помощью долей, а на основе инвентаризации, при этом необходимость в использовании долей для нахождения показателя фактической себестоимости выпуска готовой продукции отпа-
дает, ибо теперь его можно определить расчетным путем, для чего формула (6) трансформируется в следующую:
Вф = НЗПннм + Зф - Бн - НЗП" ,
м н м м км'
(7)
где Вф — показатель фактической себестоимости выпуска готовой продукции.
Главным для данной модели является вопрос обоснованности применяемых для оценки НЗП стоимостных значений, так как бесполуфабрикат-ный вариант не позволяет формировать фактические значения номенклатуры выпуска переделов, а значит, в процессе установления внутренних учетных цен приходится игнорировать реальную эффективность работы переделов. Иными словами, нормативные оценочные значения НЗП в этом случае будут «среднепотолочными».
Кроме того, для корректной оценки НЗП необходимо учитывать маршрут движения деталей с момента их образования в первом переделе до момента выпуска готовой продукции в сборочном цехе. Таким образом, для оценки НЗП и, соответственно, конечного выпуска необходимо параллельно учету фактических затрат вести нормативный учет деталей по полуфабрикатному варианту.
Помимо этого, бесполуфабрикатный вариант не предполагает формирования количественных данных бухгалтерией, так как фактические затраты переделов соотносятся сразу с конечным выпуском, а значит, информация о количестве полуфабрикатов становится излишней. В связи с этим выпуск полуфабрикатов фиксируется планово-диспетчерской службой, осуществляющей оперативный учет, в котором игнорируется принцип непрерывности, а также не предполагается применение двойной записи на основе надлежаще оформленных документов [4, с. 166]. Все это ведет к видимости контроля как за количественными, так и стоимостными показателями, в связи с чем выявленные отклонения на этапе калькулирования себестоимости конечной продукции не будут означать ничего, кроме самого факта несовпадения фактических показателей с нормативными.
Указанные негативные явления, связанные прежде всего со слабым контролем за заделами НЗП, можно было бы устранить путем инвентаризации НЗП в сочетании с выверкой первичных документов, как это было описано в предыдущей
модели, и наказания лиц, виновных в ненадлежащем оформлении «первички» и в количественных расхождениях. Однако такая возможность на крупных предприятиях невозможна в силу масштабов осуществляемой деятельности, а потому инвентаризация там проводится лишь для оценки заделов НЗП. В этом смысле бесполуфабрикатный вариант предоставляет уникальную возможность для незаконного обогащения, причем материальные ценности могут даже не покидать пределов завода: выведенные из сферы бухгалтерского и оперативного учета ценности перепродаются самому же предприятию фирмой-однодневкой. В результате завод «приобретает» свои ценности, аморфный собственник (акционеры) получает вычет по входящему НДС, а заинтересованные должностные лица (они же — учредители фирмы-однодневки) — доход за счет корпоративных средств.
Возвращаясь к формуле (7), отметим, что значение Зф формируемое по переделам, не содержит в себе стоимости полуфабрикатов, полученных с предыдущих этапов, согласно сути бесполуфабрикатного варианта. Устранить это можно только путем перевода затрат с уровня передела на уровень предприятия в целом, когда избыток затрат первого передела, передача полуфабрикатов из которого не фиксировалась, компенсирует недостаток издержек более поздних переделов, не имеющих сопоставимой величины материальных затрат:
Змф = ЗфП + 3фП2 +... + 3фПп, (8)
мобщ м 1 м 2 м п
где Зфв — фактические затраты переделов, собранные по предприятию в целом; ЗфП — фактические затраты одного из п-го количества переделов.
Аналогичным образом и значения НЗП переделов должны быть объединены, так как наоборот, содержат в себе стоимость инвентаризированных полуфабрикатов. В этой связи отсутствует возможность применения формулы балансового обобщения затрат отдельно для каждого передела, так как показатели З'фП и НЗП имеют несопоставимые для расчета величины: первый не содержит стоимости полуфабрикатов, второй ее содержит.
Таким образом, бесполуфабрикатный вариант позволяет вести учет затрат, в том числе незавер-
шенного производства, только по предприятию в целом, а значит, расчетное значение выпуска ( Вмф ) применимо только к готовой продукции, в связи с чем формула (7) должна выглядеть иначе:
Вф = НЗПН"мовщ + - Ббщ - НЗПкИмовщ . (9)
Отметим, что попытка оценить НЗП таким образом, чтобы значения ЗфП и НЗП приобрели вид, сопоставимый в границах переделов, а не на этапе выпуска продукции, не ведет к успеху, поскольку в этом случае придется отказаться от параллельного применения полуфабрикатного варианта. В результате «среднепотолочные» значения норм расхода теряют последовательную взаимосвязь своего формирования, т. е. детали и полуфабрикаты первого передела будут оцениваться дороже, чем в последующих переделах.
Полуфабрикаты, не затронутые обработкой в текущем переделе, но находящиеся в цеховой кладовой или на рабочих местах, будут оцениваться по нулевой стоимости, т. е. выражаться в натуральных единицах. Это противоречит общепринятым принципам ведения учета, так как часть НЗП при таком подходе оказывается исключенной из состава конечного сальдо по счету 20, что ставит под сомнение методологическую корректность применения формулы балансового обобщения затрат.
Как результат, оцененные по нулевой стоимости полуфабрикаты все же должны быть соотнесены со стоимостью их обработки. При этом непонятно, в рамках какого передела их нужно фиксировать как НЗП. Для текущего передела они не являются НЗП, иначе исчезнет сопоставимость показателей З^П и НЗП. Для предыдущего передела они — выпуск (Вм). Таким образом, показатели НЗП и З^П придется укрупнять (см. формулу (9)), но уже в условиях усложненной аналитики НЗП.
Обобщенный показатель выпуска (В^ф) далее распределяется между видами готовой продукции пропорционально их планово-нормативной себестоимости; одновременно потенциально возможные недостачи согласно формуле (9) закладываются в себестоимость выпуска (Вф ), вместо того чтобы взыскиваться с материально ответственных лиц. Происходит это по той причине, что значения НЗП на конец месяца,
выявленные по результатам инвентаризации, не с чем сравнивать: в бухгалтерии информация отсутствует, так как учет движения полуфабрикатов и деталей не ведется. Правда, бухгалтерия может подсчитать НЗП передела с помощью долей (см. формулу (5)), однако доли предполагают оценку НЗП в разрезе видов продукции, а инвентаризация ведет к формированию сведений о полуфабрикатах, деталях и узлах. К тому же оценка по формуле (5) условна и не совпадает, как было отмечено, в разрезе переделов с оценкой на базе инвентаризации. Выверять же ежемесячно первичные документы для больших предприятий нереально. Таким образом, остается надеяться на порядочность кладовщиков и работников планово-диспетчерских бюро, представляющих данные для проведения инвентаризации, однако и кладовщики, и работники планово-диспетчерских бюро находятся в прямой административной зависимости от начальника цеха (передела), что не способствует повышению достоверности отчетов. В свою очередь отсутствие альтернативной информации для сравнения не позволяет выявить хищения и превращает инвентаризацию в процесс уточнения данных оперативного учета, что ведет к халатному отношению со стороны рядового персонала к ее проведению, т. е. к определению заделов НЗП «на глазок».
В общем виде данную модель бесполуфабри-катного варианта можно представить следующим образом (рис. 2). Отличие данного рисунка от рис. 1 заключается в том, что этап распределения с уровня переделов сместился на уровень конечного выпуска.
Отметим, что на небольших предприятиях контроль можно наладить и в рамках исследуемой модели, поскольку ограниченная номенклатура выпуска и заделов НЗП облегчает сопоставление данных, получаемых на основе выверки первич-
Передел 1 Передел 2
Счета 10, 70, 69 и др.!
Основное производство
Рис. 2. Формирование себестоимости продукции в рамках бесполуфабрикатного варианта на основе общего для переделов распределительного процесса
ных документов и результатов инвентаризации. К тому же на таких предприятиях собственник, как правило, сам управляет предприятием, а потому есть заинтересованность в повышении эффектности производства.
Проблема заключается в условных значениях себестоимости, определяемых с помощью распределения пропорционально нормативно-плановой себестоимости конечного выпуска, либо (как в предыдущих моделях) пропорционально долям участия переделов, что при падающем спросе ведет к принятию неэффективных управленческих решений по ценообразованию и оптимизации затрат.
При этом в зарубежных компаниях применяется полуфабрикатный вариант, т. е. у конкурентов имеется информация о достоверной себестоимости продукции, а у отечественных компаний, применяющих бесполуфабрикатный вариант, такой информации нет. Либо же она есть, но тогда каждый вид полуфабриката должен использоваться для производства конкретного (либо единственного) продукта, что позволит соотнести затраты переделов напрямую без условных распределений.
Однако это всего лишь теоретическая возможность, поскольку унификация, т. е. применение полуфабрикатов в производстве многих видов продукции, распространена, а значит, бесполуфабри-катный вариант, как правило, является «котловым» и для калькулирования не годится [3, с. 246].
3. Накопление затрат происходит не по переделу, а по номенклатурным группам переделов.
Самостоятельного значения данная модель не имеет, так как применяться она может лишь в сочетании с предыдущими моделями бесполу-фабрикатного варианта, при этом базовая модель и модель, предусматривающая количественную оценку НЗП на основе инвентаризации, будут оперировать большим количеством долей участия, так как распределению подлежат уже не затраты отдельных переделов, а затраты, сгруппированные по номенклатурным группам отдельных переделов. Помимо этого, формула балансового обобщения затрат требует сопоставимости
Себестоимость продукции «А»
Себестоимость продукции «Б»
Свод затрат на производство
Таблица 3
Возможности учета затрат по номенклатурным группам в условиях применения различных моделей бесполуфабрикатного варианта
Область сравнения В сочетании с номенклатурными г руппами (модель 3)
Базовая модель Модель 1 Модель 2
Применение долей участия Отдельно для каждой номенклатурной группы каждого передела Отдельно для каждой номенклатурной группы каждого передела Не предусмотрено
Инвентаризация для целей контроля НЗП Не предусмотрено По предприятию в целом — для небольших предприятий В разрезе номенклатурных групп НЗП по предприятию в целом — для небольших предприятий
Инвентаризация для целей оценки НЗП Не предусмотрено Не предусмотрено В разрезе номенклатурных групп НЗП по предприятию в целом
Распределение пропорционально нормативно-плановым значениям себестоимости видов готовой продукции Не предусмотрено Не предусмотрено Затруднительно ввиду диспропорции состава номенклатурных групп для первых и последующих переделов
показателей НЗП и З^^, а значит, в рамках этих моделей незавершенное производство тоже будет детализироваться по номенклатурным группам для целей отнесения на него затрат с помощью долей. Что касается количественного учета НЗП с помощью инвентаризации, то в силу отсутствия стоимостных норм расхода для его оценки применение номенклатурных групп становится излишним.
Согласно табл. 3 трудности возникают в рамках второй модели, так как наличие общего для переделов распределительного процесса требует обязательной однородности номенклатурных групп. В противном случае невозможно будет объединить каждую номенклатурную группу сквозным образом через все переделы с тем, чтобы осуществить для нее общий распределительный процесс на этапе выпуска готовой продукции. Однако по причине унификации полуфабрикатов детализация номенклатурных групп в первых переделах, где нет глубокой обработки, может быть шире (включать больше наименований), чем в последних. В результате происходит сочетание базовой, первой и второй модели, охарактеризованных в табл. 3, т. е. для однородных номенклатурных групп, если таковые есть, применяется стоимостная оценка НЗП и формулы (7) — (9). Остальные неоднородные номенклатурные группы распределяются в каждом отдельно взятом переделе с помощью долей участия (см. формулы (1) — (6). При этом номенклатурные группы в последних
переделах не могут быть укрупнены, ибо это не только не ведет к достижению однородности, а наоборот, усиливает искажения на этапе распределения затрат между видами конечного выпуска, поскольку необходимо делать обратное — разукрупнять, если возможно, группы в начальных переделах. В целом же распределительных процессов во второй модели становится больше, что при одновременном нарушении принципа однородности не гарантирует точности расчетов как в стоимостных, так и в натуральных единицах1.
Пример 2. Производственные мощности предприятия представлены переделами, в каждом из которых затраты детализируются в разрезе номенклатурных групп. В течение месяца в рамках номенклатурной группы «Х» зафиксирован отпуск материала А в количестве 20 ед. по средней цене приобретения 100 руб. /ед. (итого 2 000 руб.), а также материала Б в количестве 7 ед. по средней цене 120руб. /ед. (итого 840руб.).
Коэффициенты распределения, рассчитанные на основе нормативно-плановых значений себестоимости продукта 1 и продукта 2, формирующих номенклатурную группу «Х», составили: 0,545 455 на продукт 1 и 0,454 545 на продукт 2. В результате затраты, в том числе по материалам А и Б, распределены в следующих значениях:
подробнее о видах котлового учета и проблемах его ведения см.: Багаев И. В.«Котловой» учет и контроль в условиях падающего спроса // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 37. С. 2—10.
1) отнесение затрат материала А:
на продукт 1: 0,545 455 х 2 000руб. =
= 1 090,91 руб.;
на продукт 2: 0,454 545 х 2 000 руб. =
= 909,09 руб.;
2) отнесение затрат материала Б:
на продукт 1: 0,545 455 х 840руб. =
= 458,18 руб.;
на продукт 2: 0,454 545 х 840 руб. =
= 381,82 руб.
Таким образом, вне зависимости от того, сколько на самом деле было затрачено материалов, себестоимость выпуска продукта 1 в части материальных затрат будет составлять 1 549,09 руб. (1 090,91 + 458,18). Отражение этой величины в калькуляционной и других ведомостях может сопровождаться отображением натуральных значений расхода материалов. При этом ввиду неизменности средних цен, а также неизменности расчетной величины себестоимости продукта 1 натуральное значение определяется не по факту, а путем подсчета, результат которого не имеет ничего общего с настоящим потреблением материалов продуктом 1.
Количество материала, израсходованного на производство продукта 1:
— материал А:
1 090,91 руб.: 100руб. /ед. =
= 10,909 ед. (из 20 ед.);
— материал Б:
458,18руб.: 120руб. /ед. =
= 3,818 ед. (из 7 ед.).
Аналогичным образом находятся и значения по продукту 2 (9,091 ед. и 3,182 ед. соответственно).
В результате сами управленческие работники не могут полагаться на получаемые в рамках бесполуфабрикатного варианта результаты, что ведет к служебным конфликтам. Поэтому для целей планирования и контроля в той или иной форме неизбежно будет организован параллельный количественный учет расхода материалов в разрезе видов продукции. В противном случае на предприятии будет осуществляться лишь имитация планирования и контроля в части материальных затрат, что потенциально ведет к сбою в снабжении и производстве, а также к чрезмерным запасам на складах.
Помимо материальных затрат, распределению в рамках номенклатурной группы подлежат и другие затраты, в результате чего ведомость сводного учета (см. табл. 2), а также калькуляционные ведомости получают малодостоверные стоимостные значения по статьям издержек. Иначе говоря, контроль за возникающими отклонениями по статьям в разрезе видов продукции является имитацией, поскольку контролировать можно только выполнение запланированных показателей, сравнивая их с фактическими. Но фактические показатели в данном случае есть те же плановые (нормативные) значения, скорректированные на общий или постатейный индексы перерасхода или экономии [4, с. 193].
Таким образом, отсутствие параллельного сбора данных о фактических затратах в разрезе видов продукции делает систему контроля бессмысленной, замыкает планирование на самом себе, поскольку без должного контроля отклонений эффективность планов невозможно проверить. Все это в равной степени имеет отношение ко всем рассмотренным моделям бесполуфаб-рикатного варианта, поскольку в каждом из них фактические затраты распределяются вместо того, чтобы соотноситься с полуфабрикатами, а через них с видами готовой продукции.
Таким образом, попередельный метод в том виде, в котором он описывается в специализированной литературе, представляет собой упрощенную разновидность, что проявляется в необходимости применения котловых методик на базе бесполуфабрикатного варианта и потере контроля за заделами НЗП. В связи с этим представляется, что в книгах, журнальных статьях и в учебном процессе необходимо более подробно останавливаться на специфике применения попередельного метода, поясняя в том числе с помощью сквозных примеров, что без сочетания с подетальным методом, дающим возможность организации полуфабрикатного варианта, а также без сочетания с глубокой детализацией затрат в рамках ведения нормативного учета попередель-ный метод не ведет к должному эффекту.
Более того, в условиях кризисных явлений в мировой экономике он не защищает собственника от хищений, а также не позволяет вести гибкую ценовую политику на основе расчета себесто-
имости видов продукции. Работникам высших учебных заведений, по мнению автора, следует ознакомиться с трудами А. А. Додонова [3, 4], в которых доступным языком описываются результаты сравнительных исследований вариантов сводного учета затрат на производство, что несомненно будет способствовать росту профессионализма, а также повышению качества проводимых лекций и семинаров по курсу «Бухгалтерский управленческий учет».
В заключение необходимо упомянуть о популярном в настоящее время в научных кругах АВС-методе. По мнению автора, практика его внедрения может стать пагубной для российских предприятий, поскольку применение бесполуфаб-рикатного варианта, в рамках которого прямые затраты превращаются в обезличенные, сводит на нет основное преимущество АВС-метода, связанное с формированием достоверной себестоимости.
Попытка же уверить, что система драйверов для целей калькулирования эффективна настолько, что нет нужды в устранении обезличенных затрат путем их перевода обратно в прямые, меньше всего напоминает научный подход в исследовании хотя бы потому, что логичней сначала решить проблемы с прямыми затратами, часть которых станет возможным использовать как драйверы, и уже потом сосредоточиться на алгоритмах распределения косвенных расходов по АВС-методу.
Таким образом, отказ от бесполуфабрикат-ного варианта является необходимым шагом на пути к полноценному внедрению АВС-метода, а значит, полуфабрикатный вариант объективно обусловлен естественным развитием методологии управленческого учета, в том числе развитием методов распределения косвенных расходов.
Что касается обезличенных затрат, то они имеют право на существование только в тех пере-
делах, где нет возможности напрямую соотнести их с номенклатурой выпуска передела. Например, при комплексном использовании сырья, выпуске сопряженной продукции и пр. Но даже в этом случае необходимо применять специфические методики распределения (коэффициентное распределение, исключение затрат на побочную продукцию и пр.), а не использовать особенность производства в отдельном переделе как повод для внедрения на предприятии бесполуфабрикатного варианта, модели которого приводились выше. В этом смысле попередельное калькулирование рассматривается автором как узкая разновидность попроцессного метода, применяемая в силу специфики технологических процессов на отдельных стадиях производства и в силу той же специфики предполагающая применение специальных методик распределения.
Список литературы
1. Бухгалтерский учет: учебник / под ред. П. С. Безруких. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 2002. 719 с.
2. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Омега-Л, 2010. 570 с.
3. Додонов А .А. Бухгалтерский учет в промышленности с основами учета в системе бытового обслуживания. М.: Легкая и пищевая промышленность, 1981. 472 с.
4. Додонов А. А. Бухгалтерский учет и управление производством. М.: Контроллинг, 1993. 264 с.
5. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Экономистъ, 2003. 618 с.
6. Керимов В.Э. Управленческий учет. М.: Дашков и К°, 2005. 460 с.
7. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет. 10-е изд. / пер. с англ. СПб.: Питер, 2007. 1008 с.
