CC BY
46
Кизилов А.Н., Карасева М.Н.
МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ В СТРАТЕГИЧЕСКОМ УПРАВЛЕНИИ ЗАТРАТАМИ И ЕГО ПОТЕНЦИАЛЬНОЕ ВЛИЯНИЕ НА СЛОЖИВШУЮСЯ В РОССИИ ПРАКТИКУ УЧЕТА
В современных условиях деятель- должна быть ориентирована, прежде все-ность отечественных производителей го, на выпуск высококачественной и кон-
65
курентоспособной продукции при максимальном снижении затрат на ее производство. Поэтому особую значимость приобретает использование передовых методов управления производством, применяемых в экономически развитых странах.
Размышляя о том, каким же образом компании достигают успеха, снова и снова убеждаешься в правоте Майкла Портера, который высказал мысль, что большинство лидеров бизнеса пользовались весьма ограниченным набором конкурентных стратегий. Действительно, «продавай дешевле, чем другие», «сделай продукт отличным от других», «сконцентрируйся на качестве» - вот основные рецепты успеха, актуальные как вчера, так и сегодня для предприятий практически всех отраслей. Правда, даже самый лучший рецепт - это еще не гарантия успеха. Для того чтобы воспользоваться мудрым советом, например, продавать свой продукт дешевле, чем конкуренты, надо сначала этот продукт сделать более дешевым, а это уже искусство, ведь наивно полагать, что конкуренты не попытаются сделать то же, что и вы.
Еще один вопрос состоит в том, когда начинать удешевлять свой продукт? В большинстве случаев предприятия начинают реально бороться за сокращение затрат лишь тогда, когда продукт разработан и передан в производство. Именно тогда чаще всего приходит понимание того, что себестоимость продукта оказалась слишком высокой, чтобы он был прибыльным. Почему происходят подобные ошибки? Можно ли их предвидеть заранее и, предусмотрев, избежать?
Утвердительный ответ на эти вопросы дали японские специалисты по производственному менеджменту и управленческому учету, которые еще в 60-х годах прошлого века предложили простое и эффективное решение, разработав концепцию управления по целевой себестоимости - систему таргет-костинг (target costing) и успешно используя ее на практике уже более сорока лет.
Возникновение данной системы связано с ранее появившимся в экономической политике понятием «таргетинг»1, под которым понимается система мер, нацеленных на выявление приоритетных отраслей развития, чтобы они после получения соответствующей поддержки завоевали прочные позиции на мировом рынке и «потянули» за собой остальные отрасли. К приоритетным же относятся, прежде всего, высокотехнологичные отрасли производства. Таргетинг основан на изучении экономических закономерностей, которые возникают по мере развития этих отраслей, и в первую очередь, проблем эффективности в высокотехнологичных отраслях.
Рассматривая причины возникновения системы таргет-костинг, следует обратить внимание на заметно изменившийся в последние десятилетия облик бизнеса. Сегодня одним из главных факторов успеха и конкурентоспособности компаний являются инновационные продукты. Производители во многих отраслях уже не могут продавать огромные партии стандартных изделий, полагаясь лишь на относительно стабильные рынки и технологии. Современные рынки являются изменчивыми, а технологии прогрессируют очень быстро, что заставляет менеджеров использовать новые подходы к управлению, ориентируясь на поведение потребителей, и разрабатывать соответствующие инструменты планирования, измерения, учета и контроля затрат, которые объединяются в систему управления затратами.
Если ранее традиционные методы управления и учета затрат (например, стандарт-кост) полностью оправдывали себя, то теперь многие специалисты считают, что настало время пересмотреть привычные подходы, которые не соответствуют требованиям современной конкурентной среды. Одной из наиважнейших задач является модификация методологии учета затрат и калькулирования себестоимости инновационных продуктов.
1 Target (англ.) - цель, мишень
Применение системы таргет-костинг является сегодня одним из наиболее перспективных путей решения этой задачи. «За спиной» этой концепции - многолетний опыт ее применения в сотнях известных компаний и авторитетное мнение ведущих специалистов в области маркетинга, производственного менеджмента и управленческого учета.
Система «таргет-костинг» - это целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства инновационных продуктов, предупредительного контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями. Именно с такой позиции она и будет рассматриваться в дальнейшем.
Уже много лет система «таргет-костинг» используется на производственных предприятиях, особенно в инновационных отраслях, где постоянно разрабатываются новые модели и виды продукции. Таргет-костинг используют приблизительно 80% крупных японских компаний, таких как: Toyota, Nissan, Sony, Cannon, Olympus, и многие другие, а также значительная часть известных американских и европейских компаний -Daimler/Chrysler, Procter & Gamble - и другие, которые добиваются высокого качества и рентабельности своей продукции. Следует заметить, однако, что по сравнению с японскими компаниями американские компании внедряют таргет-костинг значительно медленнее. Это объясняется их большей приверженностью привычным инструментам управления затратами и методам калькулирования себестоимости, традиционно использующим в американской модели управленческого учета.
Кроме сферы производства инновационных продуктов, «таргет-костинг» все чаще применяют предприятия, задействованные в сфере обслуживания, а также неприбыльные организации. Например, данная система еще в начале 90-х годов XX в. была успешно адаптирована в ряде американских клиник. Исследуя
динамику внедрения идеи таргет-костинг в разные отрасли и сферы людской деятельности, можно предположить, что резервы этой концепции ещё далеко не исчерпаны.
Сама идея, положенная в основу концепции таргет-костинг, несложна и революционна одновременно. Японские менеджеры просто вывернули "наизнанку" традиционную формулу ценообразования: Себестоимость + Прибыль = Цена, которая в концепции «таргет-костинг» трансформировалась в равенство:
Цена - Прибыль = Себестоимость.
Это простое решение позволило получить прекрасный инструмент предупредительного контроля и экономии затрат еще на стадии проектирования.
Система таргет-костинг, в отличие от традиционных способов ценообразования, предусматривает расчет себестоимости изделия исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, то есть является фактически ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги. Для определения целевой себестоимости изделия (услуги) величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены. Далее все участники производственного процесса - от менеджера до простого рабочего - работают, чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости.
В чем преимущество такого подхода?
Во-первых, такой подход к разработке нового продукта обеспечивает поэтапное осмысление каждого нюанса, касающегося себестоимости. Менеджеры и служащие, стремясь приблизиться к целевой себестоимости, часто находят новые, нестандартные, решения в ситуациях, требующих инновационного мышления.
Во-вторых, необходимость постоянно удерживать в голове целевую себестоимость ограждает инженеров от ис-
кушения применить более дорогостоящую технологию или материал, так как это неизбежно приведет лишь к выходу на новый виток перепроектирования продукта.
Таким образом, весь производственный процесс, начиная с замысла нового продукта, приобретает инновационный характер, не выходя за рамки заранее установленных затратных ограничений.
Например, в автомобилестроительной отрасли целевая себестоимость определяется не только для каждой новой модели, но и для каждой части проектируемого автомобиля. Дизайнеры разрабатывают пробный проект и пытаются выяснить, находится ли сметная себестоимость автомобиля в пределах целевой себестоимости. Если нет, то в проект вносятся необходимые изменения. Этот процесс продолжается до тех пор, пока не исчезает промежуток между сметной и целевой себестоимостью. Только после этого делают опытный образец автомобиля для испытаний.
Когда многократные изменения пробного проекта завершены и сметная себестоимость не превышает целевую, оформляется конечный вариант проекта, который передается в отдел производства. На протяжении первых месяцев производства фактические затраты, как правило, несколько превышают целевые из-за проблем, связанных с освоением новой модели, но затем, после выяснения причин отклонений и их ликвидации, все приходит в норму.
Если схематически изобразить процесс управления по целевой себестоимости, то есть отобразить суть модели «таргет-костинг», можно увидеть, что «движение» к целевой себестоимости двустороннее (рис. 1).
С одной стороны, правильно определить целевую себестоимость изделия или услуги невозможно без глубокого маркетингового исследования текущего состояния рынка и его перспектив, а с другой - приведение сметной себестоимости в соответствие с целевой себестоимостью предполагает наличие
управленческого таланта у менеджеров, инженерной смекалки у проектировщиков и аналитического мышления у бухгалтеров - специалистов по управленческому учету. Все эти люди связаны одной целью - ликвидировать разницу между сметной и целевой себестоимостью.
Как же определить, на сколько следует сократить издержки, чтобы получить желаемое? Количественное вычисление величины целевого сокращения затрат осуществляется в четыре этапа. Этот процесс можно отобразить в виде следующей схемы (рисунок 2).
Рассмотрим цифровой пример, иллюстрирующий вычисления, обычно производимые для достижения целевого сокращения затрат. Ниже приведены данные, необходимые для расчетов._
Возможная рыночная цена за единицу, у. е.
Целевая норма прибыли,
%
Запланированный годовой объем продаж, единиц
Сметная себестоимость, тыс. у.е.
50,00
20%
10000
455,00
Как видно, ожидаемая рыночная цена за единицу продукции составляет 50,00 у.е., а целевая норма прибыли -20%. Мы планируем ежегодно продавать 10000 единиц продукции, и по предварительным подсчетам сметная себестоимость запланированного объема продаж составляет 475,0 тыс. у.е.
Несложные подсчеты показывают, что целевая себестоимость единицы продукции равняется 40,00 у.е.: 50,00 - 50,00 х 0,2 = 40,00 у.е.,
а для запланированного годового объема продаж - 400,0 тыс. у.е.:
40,00 хЮООО = 400,0 тыс. у.е.
Разница между сметной и целевой себестоимостью составляет ни много ни мало 55,0 тыс. у.е.: 455,0 - 400,0 = 55,0 тыс. у.е.
Именно эту сумму следует сократить любыми доступными средствами, не опуская, однако, планку качества продукции. Указанную задачу сокращения легкой не назовешь. Поэтому, для того
чтобы система «таргет-костинг» заработала в полную силу, на предприятии должна быть создана высокоорганизованная и высокопродуктивная команда, объединенная общей целью.
Как уже отмечалось выше, список компаний, успешно применяющих тар-гет-костинг в разных отраслях промышленности, достаточно велик, поэтому остановимся лишь на некоторых характерных примерах.
Особенно успешно таргет-костинг примененяется в японской автомобилестроительной отрасли. Например, корпорация Nissan уже давно использует тар-гет-костинг для одновременного достижения двух целей - предоставления покупателям качественных автомобилей и получения целевой прибыли для своих акционеров. Система таргет- костинг помогает специалистам Nissan контролировать производственные затраты! еще на
Рис. 1. Процесс управления по целевой себестоимости (таргет-костинг)
Рис. 2. Методика вычисление величины целевого сокращения затрат
стадии разработки продукта, когда намного легче вносить изменения в дизайн автомобиля и его комплектацию, чем на стадии производства.
Интересен опыт внедрения системы таргет-костинг в американских корпорациях. Возьмем, к примеру, корпорацию Chrysler, которая одной из первых добилась значительных успехов в данной области. В 1990 г. фирма оказалась в непростой финансовой ситуации. Прибыль падала, выручка от продаж уменьшалась, а рыночная стоимость акций упала до 10 долларов за одну акцию. В это же время японская автомобильная индустрия развивалась очень динамично, а японские компании активно проникали на американский рынок.
Руководство Chrysler приняло решение о необходимости радикальных изменений в их компании. Среди многих других новшеств менеджеры Chrysler изучили и внедрили систему таргет-костинг, которая уже много лет успешно использовалась конкурирующими компаниями. Таргет-костинг начали использовать в процессе проектирования и разработки практически всех новых моделей, включая и новый небольшой автомобиль Neon, предназначенный для покупателей с невысокими доходами. Результат использования системы таргет-костинг был просто поражающим: модель Neon признали лучшим автомобилем 1994 года, она была разработана в рекордно короткие сроки (от момента выработки концепции до вывода продукта на рынок прошел всего 31 месяц), соответствовала высочайшим требованиям экологической безопасности и, что самое главное, была единственной моделью в классе небольших дешевых автомобилей, которая оказалась прибыльной.
Таким образом, результат от использования системы таргет-костинг превзошел даже самые смелые ожидания. Всего через пять лет после внедрения таргет-костинг прибыли корпорации Chrysler значительно возросли, а рыночная цена акций подскочила с отметки 10 долларов за одну акцию в 1990 г. до 54 долларов за акцию в 1995 г.
Подобных примеров можно привести огромное множество, и каждый из них - свидетельство практической пользы таргет-костинг. Эта концепция, которую некоторые исследователи называют «стратегией, приводимой в действие рынком», по большому счету оправдывает свое стратегическое предназначение.
Следует отметить, что применение системы таргет-костинг технически не так уж сложно, чтобы стать невозможным для отечественных предприятий. Главная преграда состоит в том, что для успешного внедрения «таргет-костинг» в организации должно быть налажено тесное взаимодействие между разными подразделениями и работниками; коллектив должен быть единой командой, осведомленной и воспринявшей цель своей совместной работы, действующей как единое целое. Разбалансиро-ванность внутреннего механизма, амбициозные действия спорящих за влияние менеджеров, неадекватная корпоративная культура - вот главные симптомы неблагополучной организации, в которой внедрение таргет-костинг практически с самого начала обречено на провал.
Анализируя опыт использования таргет-костинг западными компаниями, можно выделить еще несколько «подводных камней», которые могут стать препятствием к реализации замыслов руководства организаций, решивших внедрять эту концепцию у себя.
Во-первых, время разработки нового продукта может неоправданно увеличиваться из-за многочисленных итераций в процессе перепроектирования. Поэтому всегда нужно знать, когда следует остановиться и прекратить исследования: далеко не всякий задуманный продукт можно приспособить к рыночным условиям.
Во-вторых, неумелое применение концепции таргет-костинг может негативно сказываться на людях, находящихся под постоянным прессингом своих руководителей, стремящихся во что бы то ни стало достичь целевой себестоимости.
В-третьих, могут возникнуть конфликты между проектировщиками, уси-
ленно стремящимися снизить производственную себестоимость продукта, и маркетологами, которые часто отказываются даже рассматривать предложения о снижении затрат на сбыт и продвижение продукции к конечному потребителю. Взаимное непонимание может достичь опасных пределов, если не будет вовремя погашено, а еще лучше - предотвращено руководством.
Указанные негативные моменты все же не следует воспринимать как неустранимое зло. Каждый недостаток организации может быть устранен, если он вовремя идентифицирован и осознан именно как устранимый недостаток. Нужно лишь немного воли к переменам.
В заключение целесообразно ответить на вопрос: «В чём же состоят те "изюминки" системы таргет-костинг, которые делают ее эффективным средством предпроизводственной оптимизации затрат в инновационных отраслях?»
Во-первых, в концепции таргет-костинг маркетинг словно «накладывается» сверху на управленческий учет, то есть функции маркетинга и проектирования реализуются совместно, а на «выходе» системы получается продукт, имеющий максимально отвечающие ожиданиям потребителей характеристики и наиболее вероятную цену реализации. При использовании системы таргет-костинг вся производственная деятельность предприятия координируется и контролируется в соответствии с важным стратегическим ориентиром - целевой себестоимостью.
Во-вторых, таргет-костинг прекрасно совмещается с бюджетированием, планированием прибыли, формированием центров ответственности, различными стратегиями ценообразования и оценочными процедурами. Следует отметить, что таргет-костинг прекрасно интегрируется в стратегический управленческий учет - относительно новое и перспективное направление управленческого учета.
В-третьих, концепция таргет-костинг существенно отличается от популярного метода стандарт-кост. Послед-
ний используется в основном для контроля затрат и оценки результативности, а таргет-костинг в первую очередь поддерживает стратегию снижения затрат на стадии проектирования продукта, то есть является стратегическим, а не сугубо операционным инструментом.
В-четвертых, безусловно положительной характеристикой таргет-костинг является фокусирование внимания на внешних (рыночных), а не исключительно на внутренних факторах.
Перечисленного вполне достаточно, чтобы понять ценность таргет-костинг и подумать о возможности внедрения этой концепции в отечественную практику учета. Таргет-костинг является действенным способом в инструментарии современного менеджмента и может оказать существенную помощь предпринимателю в организации эффективного производства.
В качестве еще одного эффективного инструмента снижения себестоимости продукции, широко применяющегося в международной практике, следует назвать метод «кайзен-костинг».
Вообще, философия кайзен1 - это постоянное движение вперед, поиск возможностей улучшить окружающий мир. Понятие же «кайзен-костинг» более определенное. Оно означает обеспечение необходимого уровня себестоимости продукта и поиск возможностей снижения затрат до некоторого целевого уровня. Система кайзен-костинг - важнейший и необходимый элемент японского управленческого учета. В последние два десятилетия борьба за качество, которая традиционно была предметом неослабевающего внимания в японских корпорациях, распространилась и на область управления затратами, где особое место занял кайзен-костинг - инструмент снижения себестоимости, который менеджеры используют для достижения целевой себестоимости и обеспечения прибыльности производства.
Кайзен (япон.) - улучшение, усовершенствование маленькими шагами.
В отличие от системы таргет-костинг, которая была создана в Японии на базе американской концепции VE (value engineering), кайзен-костинг имеет исключительно японские корни. В западном мире деятельность с использованием кайзен-костинг стала известной во второй половине 80-х годов XX в., когда были опубликованы первые книги о роли данной системы в японских промышленных корпорациях и вводилось понятие «кайзен-костинг» как подхода, тесно взаимодействующего с системой таргет-костинг на разных стадиях процесса производства. После этого кайзен-костинг впервые приобретает форму инструмента, способствующего снижению себестоимости продукции и тесно связанного с системой управления затратами в компании.
Модель «кайзен-костинг» неотделима от управления затратами. Считается, что тремя краеугольными камнями эффективной системы управления затратами (cost management system) являются таргет-костинг, кайзен-костинг и функция
поддержки достигнутой себестоимости. Первой внедрила подобную «тройственную» систему компания Toyota, и сейчас она широко распространена практически во всех отраслях промышленности Японии. Система управления затратами, изображенная на рисунке 3, позволяет организованно и целенаправленно осуществлять политику снижения себестоимости, рационально инвестировать денежные средства в новые продукты, координировать действия множества людей, вовлеченных в производственный процесс, и совместными усилиями добиваться достижения поставленных целей.
Во многих источниках, описывающих японскую модель управления производством и систему управленческого учета, подчеркивается взаимосвязь между двумя из упомянутых выше «краеугольных камней» - системами таргет- и кайзен-костинг. Как уже было показано выше, они являются элементами единой системы управления затратами, но каким же образом эти элементы взаимодействуют между собой?
Рис. 3. Система управления затратами в японских компаниях
И таргет-костинг, и кайзен-костинг решают практически одну и ту же задачу, но на разных стадиях жизненного цикла продукта и разными методами. Обе концепции предназначены для снижения уровня отдельных статей затрат и себестоимости конечного продукта в целом до некоторого приемлемого уровня, но если мы разделим жизненный цикл продукта на две части - стадию планирования и разработки и стадию производства, - то таргет-костинг решает данную задачу на первой стадии, а кайзен-костинг - на второй. Вместе обе системы дают предприятию весьма ценное конкурентное преимущество, состоящее в достижении более низкого по отношению к конкурентам уровня себестоимости и возможности выбирать удобную ценовую политику для захвата либо удержания соответствующих секторов рынка. При этом надо отметить одну важную особенность совместного использования систем таргет- и кайзен-костинг в японских компаниях. В традиционных отраслях промышленности, продукция которых характеризуется длительным жизненным циклом, основное вни-
мание фокусируется именно на кайзен-костинге, и наоборот, в инновационных отраслях с коротким жизненным циклом производимых продуктов на первое место выдвигается таргет-костинг.
Для наглядности рассмотрим -сначала в теоретической модели - влияние систем таргет- и кайзен-костинг на кривые затрат и цен (рисунок 4).
Когда производство модели поколения 1 достигает точки наименьшей возможной себестоимости, наступает время для выведения на рынок модели нового поколения 1+1. Целевая себестоимость новой модели будет существенно снижена с помощью системы таргет-костинг еще на стадии проектирования и разработки, а затем, уже на стадии производства, будет постепенно, маленькими шажками снижаться в соответствии с так называемой кайзен-задачей. Жизненный цикл (ЖЦ) модели поколения 1+1 закончится, когда будет достигнута точка минимальной себестоимости, после которой она может только повышаться. Далее весь процесс повторится, только уже для следующей модели поколения 1+2 и т.д.
Рис. 4. Влияние систем таргет- и кайзен-костинг на кривые затрат и цен
Как видно, последовательное «подключение» таргет- и кайзен-костинг к механизму снижения себестоимости позволяет получить именно тот суммарный эффект, который необходим для достижения целевой себестоимости, для закрепления нормативных значений затрат и их поддержки (контроля) на стадии производства.
Важным моментом в процессе применения модели кайзен-костинг является определение кайзен-задачи, то есть целевого снижения отдельных статей затрат и себестоимости в целом в процессе производства. Сотрудники компании стремятся, чтобы достигнутый вследствие снижения себестоимости результат (рис. 5) был равен или превышал обозначенные в кайзен-задаче целевые показатели.
Постановка и выполнение кайзен-задачи - довольно длительный процесс, тесно связанный с процессом бизнес-планирования в корпорации и ее подразделениях. Предприятия каждый год изучают и пересматривают среднесрочные бизнес-планы и планы прибыли на следующий год. После получения годовых
планов производства от своих клиентов производители начинают формировать свой собственный годовой бюджет. Отдел продаж компании-производителя разрабатывает план производства для своей фирмы, в соответствии с которым далее каждый отдел калькулирует собственные плановые затраты, отображая их в рабочей калькуляции.
Затем отделом управления затратами оцениваются общие плановые затраты и составляется проектируемый отчет о прибылях и убытках. Его показатели сравниваются с показателем целевой прибыли в среднесрочном плане прибыли, после чего определяется разница между этими показателями, которая и становится основой кайзен-задачи на следующий год. Значения целевого снижения затрат, которые в совокупности и составляют кайзен-задачу, определяются по целому списку статей затрат, в основном переменных. Постоянные же затраты группируются отдельно по каждому подразделению фирмы, после чего на основании показателей кайзен-задачи и бюджетов постоянных затрат составляется годовой бюджет.
Себестоимость изделия
Себестоимость ка конец прошлого
Вазовая себестоимость Снижение себестои-
■ текущего года . мости в соответствии с
]/ кайзен-задачей
'"Ч-----------
Целевое снижение себестоимости (кайзен-задача)
Базовая себестоимость из следующий гол
Решюьиое снижение себестоимости за год
oi.ca.2oox
01.«1.300(Х+1)
Время
Рис. 5. Механизм снижения себестоимости в соответствии с кайзен-задачей
На протяжении отчетного года сотрудниками отдела управления затратами ежемесячно производится проверка того, достигнуты ли промежуточные цели снижения переменных затрат, указанные в кайзен-задаче, и выполняются ли бюджеты постоянных затрат.
В заключение следует сказать несколько слов о применимости кайзен-костинг, в отечественной практикеЛ Очевидно, что совершенно не обязательно, а иногда даже вредно, слепо копировать чужой опыт. Перенимать и примерять «на мысль» и «на дело» нужно не конкретные методы, а идеи, положенные в основу этих методов. Следует выделить также еще один аспект. В российской
практике сегодня наиболее популярны такие методы, так дирекг-косгинг, сган-дарт-косг и др. Поэтому возникает вопрос: а нужно ли подыскивать им замену? Заметим, что ни таргет-косгинг, ни кайзен-костинг никоим образом с западными методами калькулирования затрат не пересекаются. Так, сгандарт-кост используется в основном дня регулирования затрат и оценки результативности, а таргет- и кайзен-костинг являются инструментами снижения затрат, то есть выполняют совершенно иную функцию. Вследствие этого таргет- и кайзен-костинг можно отнести скорее к области стратегического управления затратами, чем к сфере производственного учета.
