CC BY
78
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ДЛЯ МАЛОГО БИЗНЕСА
И. Р. СУХАРЕВ,
кандидат экономических наук, директор Бухгалтерского методологического центра
Международный стандарт финансовой отчетности для малых и средних предприятий (МСФО для МСП) был выпущен Советом по МСФО 9 июля 2009 г. В статье представлен его краткий анализ.
Ключевые слова: стандарт, МСФО для МСП, отчетность, малое предприятие,упрощение, финансовые инструменты, активы, секция.
Международный стандарт, специально предназначенный для применения малыми и средними предприятиями, был выпущен Советом по МСФО 9 июля 2009 г. Это наиболее значимый документ, подготовленный реформированным Советом по МСФО за все девять лет его существования, не только по объему (официальная версия стандарта насчитывает 230 с. текста), но и по количеству потенциальных адресатов (к малым и средним предприятиям относится более 95 % всех компаний в мире).
Стандарт стал результатом шестилетней кропотливой работы, в ходе которой проекты на различных стадиях готовились рабочей группой беспрецедентной численностью в 40 человек. Проект стандарта, опубликованный в 2007 г., был переведен на пять языков. Для его обсуждения состоялось более 50 круглых столов и семинаров, не считая он-лайн консультаций. Проектные положения стандарта тестировались более чем в 100 компаниях из 20 стран мира.
Стандарт стоит особняком от всех остальных МСФО. Он не имеет порядкового номера и не считается частью полного комплекта МСФО. Его официальное название International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized
Entities (IFRS for SMEs) — международный стандарт финансовой отчетности для малых и средних предприятий (МСФО для МСП).
В отличие от других МСФО, которые применимы любыми коммерческими организациями, данный стандарт разрешен для применения лишь определенными субъектами — теми организациями, которые отвечают определению малых и средних, приведенному в самом стандарте в первом его разделе. Согласно определению к малым и средним предприятиям относятся организации, не являющиеся эмитентами публичных финансовых инструментов, которые публикуют финансовую отчетность общего назначения. Стандарт не устанавливает количественных критериев «малости». В каждой стране могут использоваться свои критерии, среди которых основным, как правило, считается численность персонала. Принимая во внимание отсутствие количественных критериев, стандарт по смыслу, скорее, следовало бы назвать не «для малых и средних», адля «непубличных» компаний.
Главным достижением итоговой версии стандарта по сравнению с проектом является то, что документ все-таки удалось сделать самодостаточным. Наличие большого количества отсылок к полному комплекту МСФО было главным предметом критики проекта стандарта в процессе его обсуждения. В итоге выпущенный стандарт представляет собой законченный набор учетных правил. Укомпании, применяющей данный стандарт, нет необходимости дополнительно обращаться к полному комплекту МСФО. В итоговой версии стандарта осталась только одна ссылка на МБС (IAS) 39 «Финансовые инстру-
менты: признание и оценка», да и та содержит опцию, а не требование.
По своему статусу стандарт для малого бизнеса и все остальные МСФО в комплекте являются взаимоисключающими альтернативами. Организация, соответствующая критериям «малой», может самостоятельно выбрать, применять ли ей стандарт для малого бизнеса или полный комплект МСФО. Но выбор ограничен только этими двумя вариантами. Промежуточные варианты запрещены. Организация не может комплектовать свою учетную политику, руководствуясь в каких либо пропорциях положениями стандарта для малого бизнеса и остальными МСФО одновременно.
Единственным исключением из этого принципа является учет финансовых инструментов. Организация, применяющая международный стандарт для малого бизнеса, может отказаться от применения заложенных в нем упрощенных правил признания и оценки финансовых инструментов и вместо них применить стандарт МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», но данной возможностью можно воспользоваться только в целом. Избирательность правил не допускается. Правда, это касается только правил признания и оценки, но не раскрытий: организация, применяющая МСФО для МСП, делает раскрытия в соответствии с этим стандартом, а не в соответствии с МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытия», даже если применяет в части признания и оценки финансовых инструментов МБС (IAS) 39. Противоположный порядок применения стандартов также невозможен, т. е. нельзя применять полный комплект МСФО во всем, кроме финансовых инструментов, для которых используются правила стандарта для малого бизнеса, даже если организация соответствует критериям «малой».
По содержанию стандарт представляет собой изложение в краткой форме всех требований МСФО. Тематическая структура стандарта напоминает всю совокупность действующих МСФО. Стандарт разбит на секции, каждая из которых тематически корреспондирует с тем или иным МСФО:
1. Малые и средние предприятия.
2. Основные принципы и подходы.
3. Представление финансовой отчетности.
4. Отчет о финансовом положении.
5. Отчет о совокупном доходе и отчет о прибылях и убытках.
6. Отчет об изменениях в капитале, совокупном доходе и накопленных прибылях.
7. Отчет о денежных потоках.
8. Примечания к финансовой отчетности.
9. Консолидированная и сепаратная финансовая отчетность.
10. Учетная политика, оценочные значения и ошибки.
11. Основные финансовые инструменты.
12. Дополнительные выпуски финансовых инструментов.
13. Запасы.
14. Инвестиции в зависимые компании.
15. Инвестиции в совместный бизнес.
16. Инвестиционная недвижимость.
17. Основные средства.
18. Нематериальные активы кроме гудвилла.
19. Объединения бизнесов и гудвилл.
20. Аренда.
21. Оценочные обязательства и условные статьи.
22. Обязательства и капитал.
23. Выручка.
24. Государственная помощь.
25. Долговые затраты.
26. Выплаты, основанные надоляхвкапитале.
27. Обесценение активов.
28. Вознаграждения работникам.
29. Налог на прибыль.
30. Пересчет иностранных валют.
31. Гиперинфляция.
32. События по окончании отчетного периода.
33. Раскрытия связанных сторон.
34. Специализированные операции.
35. Переход на МСФО для МСП.
К стандарту прилагается глоссарий и ссылочная таблица. Иллюстративные финансовые отчеты, представления и раскрытия опубликованы в отдельном буклете.
Конечно, стандарт нельзя назвать простым изложением требований всех МСФО в краткой форме, так как главной целью выпуска отдельного стандарта для малого бизнеса было не упрощение в изложении требований (хотя это тоже является немаловажным), а упрощение подготовки финансовой отчетности по МСФО малыми и средними предприятиями. Согласно
пресс-релизу, опубликованному Советом по МСФО в связи с выпуском МСФО для МСП, в стандарте содержатся пять типов упрощений по сравнению с полным комплектом МСФО:
- некоторые блоки требований полного комплекта МСФО отсутствуют для малых и средних предприятий;
- в ряде случаев там, где полный комплект МСФО предлагает выбор из нескольких вариантов, для малых и средних предприятий оставлен единственный вариант;
- во многих случаях для малых и средних предприятий упрощены принципы признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, прописанные в полном комплекте МСФО;
- для малых и средних предприятий установлено значительно меньше требований к раскрытию информации по сравнению с полным комплектом МСФО;
- текст стандарта изложен более простым и понятным языком по сравнению с полным комплектом МСФО.
Остановимся на каждом из них подробнее.
Первая группа отличий МСФО для МСП от «больших» МСФО — изъятие из стандарта для малого бизнеса нескольких блоков требований, содержащихся в полном комплекте МСФО:
- «Прибыльнаакцию»;
- «Сегментная информация»;
- «Промежуточная отчетность»;
- «Договоры страхования»;
- «Активы для продажи».
Эти отличия позиционированы Советом по МСФО в его пресс-релизе как первый тип «упрощений» для малого бизнеса, хотя по существу их вряд ли можно назвать реальными упрощениями. Изъятие этих блоков из МСФО для МСП вытекает автоматически из ограничений сферы и особенностей применения соответствующих стандартов полного комплекта МСФО.
Так, в частности, согласно § 2 МБС (IAS) 33 «Прибыль на акцию» настоящий стандарт должны применять организации, чьи обыкновенные акции или потенциальные обыкновенные акции обращаются на открытом рынке или находятся в процессе подготовки к выпуску на открытый рынок. Такой признак, определяющий субъектов применения стандарта, одновременно является достаточным признаком того, что организация не относится к малым и средним (определение
в секции 1 МСФО для МСП). Поэтому организация, относящаяся к малому бизнесу, в любом случае может не применять МБС (IAS) 33, даже при применении полного комплекта МСФО.
Подобным образом в соответствии с § 2 МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» данные стандарты должны применять организации, чьи долговые или долевые инструменты обращаются на открытом рынке, либо которые представляют финансовую отчетность в целях вывода своих финансовых инструментов на открытый рынок соответствующему органу. Такое определение субъектов, применяющих стандарт, также является достаточным признаком того, что организация не относится к малым и средним. Таким образом, организация, относящаяся к малому бизнесу, в любом случае может не применять МСФО (IFRS) 8 даже при применении полного комплекта МСФО.
Также в соответствии с § 1 МБС (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» стандарт не устанавливает, какие компании должны публиковать промежуточную финансовую отчетность, как часто или как скоро после окончания промежуточного периода. Однако в данном стандарте говорится о том, что на практике в силу местных требований, как правило, промежуточную отчетность публикуют те организации, финансовые инструменты которых обращаются на открытом рынке. Совет по МСФО «поощряет» именно такие организации к публикации промежуточной отчетности. Таким образом, и здесь мы видим корреспонденцию сферы применения стандарта с определением малых и средних предприятий, поэтому организация, относящаяся к малому бизнесу, в любом случае может не применять МБС (IAS) 34 даже при применении полного комплекта МСФО. Для таких организаций отсутствует даже «поощрение» к его применению.
Что касается договоров страхования, то здесь ситуация отличается по форме, но похожа по сущности. Страховая деятельность в большинстве стран мира, в том числе в России, лицензируется. Поэтому организация не может просто так заключить страховой договор на позиции страховщика, не обладая правом на совершение таких операций в качестве своей обычной деятельности. Между тем страховые операции прямо поименованы в качестве признака нали-
чия «публичной подотчетности» в определении малых и средних предприятий. Таким образом, для организации, которая соответствует определению малого бизнеса, в любом случае нет необходимости в применении МСФО (1РЯ8) 4 «Страховые контракты» даже при применении полного комплекта МСФО.
Специальный учет активов для продажи, регулируемый МСФО (1РЯ8) 5 «Внеоборотные активы к продаже и прекращенная деятельность», является из всего перечисленного единственным реальным освобождением для малого бизнеса. В сфере применения МСФО (1РЯ8) 5 нет ограничений по субъектам, как в упоминавшихся ранее других стандартах, поэтому в случае применения полного комплекта МСФО организация, соответствующая определению малого бизнеса, вынуждена применять МСФО (1РЯ8) 5 и при назначении актива к продаже изменить для него методику учета. Если же организация применяет МСФО для МСП, то она освобождается от такой необходимости и может продолжать применять модель себестоимость — амортизация — обесценение с одной лишь особенностью, что факт предназначения актива к продаже является дополнительным признаком его возможного обесценения. Выделение таких активов в отдельный класс в балансе также не требуется.
Таким образом, в части освобождения малого бизнеса от применения полного комплекта МСФО необходимости в принятии специального стандарта для малого бизнеса не было. Малые и средние предприятия и так могли еще до принятия МСФО для МСП составлять отчетность, соответствующую МСФО, не применяя в ней указанные правила, за исключением лишь специального учета для активов к продаже.
Следующая группа отличий МСФО для МСП от «больших» МСФО — опции, предлагаемые полным комплектом МСФО, и запрещенные МСФО для МСП:
- модель переоценки основных средств;
- модель переоценки нематериальных активов;
- свободный выбор модели вторичной оценки для инвестиционной недвижимости;
- пропорциональная консолидация для инвестиций в совместный бизнес;
- опции для учета государственной помощи;
- отсрочка признания актуарных прибылей и убытков по пенсионным программам с установленными выплатами.
Эти отличия позиционированы Советом по МСФО в его пресс-релизе в виде второго типа упрощений для малого бизнеса. Но называть их «упрощениями» еще меньше оснований, чем у первой группы отличий. Получается, что организация при применении полного комплекта МСФО обладает большей свободой при построении своей учетной политики. Она имеет право выбрать подходящий для нее вариант учета, тогда как «малая» организация при применении «упрощенных» МСФО такой возможности не имеет, т. е. для малого бизнеса в этой части МСФО устанавливают более жесткие требования, чем для больших компаний. С этим как раз и связан запрет на фрагментарное применение полного комплекта МСФО вместо правил учета для малого бизнеса. Организация, выбравшая стандарт для малого бизнеса, должна отдавать себе отчет в том, что вместе с упрощением правил, она соглашается также и с ограничениями выбора вариантов учета.
Следующая группа отличий МСФО для МСП от «больших» МСФО — упрощения правил признания и оценки. Наиболее значимыми из них являются следующие:
1. Долговые затраты, связанные с получением квалифицируемых активов признаются текущими расходами периода, в котором были начислены, тогда как МБС (IAS) 23 «Долговые затраты» требует их капитализации в стоимости квалифицируемого актива в периоде его подготовки к использованию.
2. Затраты на самостоятельную разработку нематериальных активов признаются текущими расходами периода, в котором были понесены, тогда как МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы» требует их капитализации в стоимости нематериального актива с момента перехода из стадии исследований в стадию разработок.
3. Гудвилл и другие нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования подлежат амортизации в течение 10 лет. Такие активы тестируются на обесценение при тех же условиях, что и остальные нематериальные активы с определенным сроком полезного использования, если имели место факторы их возможного обесценения. Между тем МБС
(IAS) 38 «Нематериальные активы» запрещает амортизацию гудвилла и других нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а вместо амортизации требует ежегодного тестирования на обесценение вне зависимости от наличия факторов обесценения.
4. Параметры амортизации основных средств и нематериальных активов — ликвидационная стоимость, срок полезного использования, метод амортизации — должны пересматриваться тогда, когда в отчетном периоде произошли события (возникли условия), свидетельствующие об их возможном изменении, тогда как МБС (IAS) 16 «Основные средства» и МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы» требуют ежегодного пересмотра параметров амортизации вне зависимости от наличия факторов.
5. Оценка биологических активов по справедливой стоимости через прибыль — убыток требуется только в том случае, когда их справедливая стоимость надежно определима без чрезмерных усилий. Во всех остальных случаях для оценки биологических активов применяется модель себестоимость — амортизация — обесценение. Между тем МБС (IAS) 41 «Сельское хозяйство» требует оценки биологических активов по справедливой стоимости через прибыль и убытки во всех случаях за исключением невозможности ее надежной оценки.
6. Для оценки инвестиций в зависимые организации в качестве альтернативы долевому методу «малая» организация может использовать модель себестоимости (при отсутствии рыночных котировок) или учет по рыночной стоимости через прибыль и убытки (при наличии рыночных котировок). Между тем, МБС (IAS) 27 «Сводная и сепаратная финансовая отчетность» предусматривает только долевой метод.
7. Точно так же для оценки инвестиций в совместный бизнес в качестве альтернативы долевому методу «малая» организация может использовать модель себестоимости (при отсутствии рыночных котировок) или учет по рыночной стоимости через прибыль и убытки (при наличии рыночных котировок). Между тем МБС (IAS) 31 «Участие в совместном бизнесе» предусматривает другую альтернативу долевому методу — пропорциональную консолидацию, которая запрещена в МСФО для МСП.
8. В случаях, когда оценка обязательств по пенсионным программам с установленными выплатами с помощью метода прогнозной условной единицы требует неоправданных усилий, эти обязательства могут оцениваться упрощенным способом, тогда как МБС (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» не разрешает упрощенных методов.
9. Вся стоимость прошлой работы по пенсионным программам с установленными выплатами должна признаваться расходом в периоде выявления обязательства. Актуарные прибыли и убытки должны относиться на совокупный доход (прибыль и убытки или прочий совокупный доход) в периоде их возникновения.
10. Для учета налога на прибыль используется упрощенный подход, который заложен в проекте стандарта МБС (IAS) 12 «Налоги на прибыль» и пока не реализовался в действующий стандарт.
11. Курсовые разницы, первоначально признанные в прочем совокупном доходе, в дальнейшем не реклассифицируются в прибыль и убытки, тогда как МБС (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» требует такой реклассифика-ции при выбытии соответствующей инвестиции. Это освобождает организацию, применяющую МСФО для МСП, от необходимости ведения обособленного накопительного учета таких курсовых разниц, который вынуждены вести организации, применяющие полный комплект МСФО.
12. Вместо четырех оценочных категорий финансовых инструментов, предусмотренных МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», требующих оценки намерений руководства при классификации и больших сложностей при ведении учета, в МСФО для МСП оставлены только две оценочные категории с четкими критериями классификации: основная категория «базовых» финансовых инструментов, которые оцениваются по амортизируемой себестоимости с применением эффективной процентной ставки (некотируемые долевые инструменты — без амортизации); вторая категория «дополнительных» финансовых инструментов, таких как котируемые долевые инструменты, привилегированные акции, деривативы, которые оцениваются по справедливой стоимости через прибыль и убытки.
13. Для списания финансовых инструментов установлены упрощенные правила. В частности, не применяются требования МБС (IAS) 39 «Фи-
нансовые инструменты: признание и оценка», связанные с частичным списанием при трансфертном или сохраняющемся участии.
14. Требования поучетухеджирования, включая детальные расчеты, значительно упрощены по сравнению с МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и адаптированы к малым предприятиям.
15. Для оценки расходов по выплатам, основанным на собственных акциях, при отсутствии рыночных котировок применяется оценка спра-
ведливой стоимости, сделанная руководством организации.
Список литературы
1. Международный стандарт финансовой отчетности для малых и средних предприятий (МСФО для МСП) URL: http://go. iasb. org/ IFRSforSMEs.
2. Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке. М. : Аскери-АССА, 2009. 1047 с.
