CC BY
46
УДК 657.1
Международная стандартизация бухгалтерского учета как фактор повышения инвестиционной привлекательности России
В статье анализируется состояние национальной системы бухгалтерского учета, рассматриваются перспективы развития бухгалтерского учета для предприятий малого бизнеса, сформулированы направления дальнейшего реформирования учета в России на базе МСФО.
Ключевые слова: бухгалтерский учет; МСФО (международные стандарты финансовой отчетности); инвестиции; справедливая стоимость.
This article analyzes the State of the national accounting system, discusses the prospects of development of accounting for small businesses, set directions for future reform accounting in Russia on the basis of IFRS.
Keywords: accounting; IFRS (international financial reporting standards); investment; the fair value.
торов, выделяются следующие факторы, которые предопределяют привлекательность России для инвестирования средств1:
• возможности внутреннего рынка. Население России составляет 142 млн чел. (1-е место в Европе, 9-е в мире), а доля среднего класса продолжает увеличиваться (25% населения по состоянию на 2011 г.). Кроме того, в 2011 г. Россия стала крупнейшим рынком интернет-услуг и самым большим рынком молока в Европе;
• высокий уровень образования. Россия занимает лидирующие позиции по подготовке специалистов в области точных и инженерных наук;
• сбалансированная стоимость рабочей силы и высокая квалификация трудовых ресурсов. Средняя заработная плата в России значительно ниже, чем в развитых странах;
• развитая телекоммуникационная инфраструктура. Россия занимает 1-е место в мире по протяженности линий стационарной телефонной связи и количеству мобильных телефонов, а в 2011 г. она стала крупнейшим пользователем Интернета в Европе.
1 Emst&Young: Исследование инвестиционной привлекательности России. 2012 год. URL: http://www.ey.com/Publication/ vwLUAssets/RAS_2012_RUS/$FILE/RAS_2012_RUS.pdf
Сафонова Ирина Викторовна
канд. экон. наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет в коммерческих организациях» Финансового университета E-mail: [email protected]
Привлекательность России для иностранных инвесторов
Россия, являясь активным участником мирового рынка, с каждым годом укрепляет экономические позиции на международной арене. Повышение инвестиционной привлекательности страны — приоритетное направление деятельности государства, ориентированного на инновационный путь развития и привлечение иностранных инвесторов.
Для иностранных инвесторов финансовые вливания в российскую экономику имеют свои преимущества. В частности, в исследовании компании Ernst&Young «Потенциал роста. Исследование инвестиционной привлекательности России. 2012 год», проводившей опрос зарубежных инвес-
В то же время выявлен ряд негативных факторов, к которым относятся неблагоприятная политическая, законодательная и административная среда, а также слабое внедрение инноваций и низкая культура предпринимательства. Важным условием дальнейшего развития национальной экономики является создание благоприятного климата как российских, такой так и зарубежных инвесторов. В частности, возможно решение одной из важнейших проблем, как недостаточная прозрачность в отчетности российских компаний, посредством применения Международных стандартов финансовой отчетности (далее -МСФО).
МСФО и развитие бухгалтерского учета в России
Появление системы международных стандартов связано прежде всего с происходящими процессами глобализации и интернационализации мировой экономики, созданием транснациональных корпораций, что стало причиной возникновения необходимости сопоставления данных финансовой отчетности компаний разных стран.
МСФО сегодня используются:
• как основа для национальных требований к финансовой отчетности во многих странах;
• как международный норматив для тех стран, которые разрабатывают свои собственные требования;
• фондовыми биржами и регулирующими органами, разрешающими иностранным и национальным компаниям представлять финансовые отчеты в соответствии с МСФО;
• наднациональными органами, такими как Европейская комиссия, которая объявила о том, что в значительной степени опирается на МСФО при подготовке документов, отражающих потребности рынков капитала.
МСФО все прочнее укрепляют свои позиции в России. На протяжении последних двадцати лет успешно реализуется ряд последовательно разработанных Минфином России программ реформирования национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями МСФО и рыночной экономики. За это время создана солидная законодательная база, формирующая правовую основу современной учетной системы. На сегодняшний день разработано 24 Положения по бухгалтерскому учету (далее — ПБУ), базирующихся на принципах МСФО. Вступил в силу Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консо-
лидированной финансовой отчетности», согласно нормам которого консолидированная финансовая отчетность должна представляться только в соответствии с МСФО. В 2011 г. в соответствии с постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации» МСФО официально переведены и одобрены для применения на территории нашей страны. С 1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ).
Однако, несмотря на длительный период реформирования национальной системы бухгалтерского учета, пока не все удалось реализовать. Не завершен процесс по созданию целого ряда ПБУ, например «Аренда», «Вознаграждения работникам», «Учет и отчетность по пенсионным планам», «Прибыль на акцию», «Сельское хозяйство», «Договоры страхования», «Оценка по справедливой стоимости» и др.
Важным условием дальнейшего развития национальной экономики является создание благоприятного климата как для российских, так и зарубежных инвесторов
В ПБУ, в которых, на первый взгляд, заимствованы принципы МСФО, можно найти существенные несоответствия международным нормам. Например, в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, как и в МСФО 16 «Основные средства», заложены общие подходы в части признания объектов основных средств, расчета их амортизации, переоценки и отражения операций в учете. Однако в МСФО 16 «Основные средства» предусмотрено, что при выборе способа начисления амортизации организация должна отразить схему, по которой она предполагает получать экономическую выгоду от объекта; способы начисления амортизации, как и срок полезного использования объекта, могут быть изменены в течение срока эксплуатации основного средства.
Таблица 1
Иерархия источников оценки справедливой стоимости
1 уровень 2 уровень 3 уровень
Котировки на активном рынке по идентичным активам или обязательствам, информацию о которых компания может получить на дату оценки Предполагается, что может и не быть активного рынка, но могут быть так называемые наблюдаемые рыночные параметры (валютные курсы, данные по аналогичным сделкам и т. д.) Ненаблюдаемые исходные данные для оценки актива или обязательства, оценка самой компании.
В ПБУ 6/01 данные нормы отсутствуют. Подобные отличия от своих международных аналогов можно найти и в Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденном приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, Положении по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденном приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденном приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, Положении по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденном приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н.
Отдельные отечественные ПБУ в силу объективных и субъективных причин содержат слишком упрощенные правила оценки активов и обязательств, что снижает качество учетной информации хозяйствующих субъектов, прежде всего предназначенной для инвесторов. Наиболее применяемым методом оценки активов и обязательств по российским правилам является оценка по исторической стоимости, в то время как одним из основополагающих требований МСФО является оценка объектов по справедливой стоимости.
С 1 января 2013 г. вступил в силу МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости», согласно которому «справедливая стоимость — это цена, которая может быть получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях (т. е. выходная цена) независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки».
МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» предусматривает трехуровневую иерархию источников оценки справедливой стоимости, которая определяет приоритетность исходных данных при оценке справедливой стоимости.
Данный вид оценки, несомненно, с позиции мнения иностранных инвесторов, имеет свои преимущества над исторической оценкой:
• справедливая стоимость отражает текущую рыночную оценку денежных потоков, следовательно, является более объективной и информационной;
• справедливая стоимость предоставляет возможность сопоставить информацию об активах и обязательствах, которые, например, были приобретены в разное время;
• справедливая стоимость учитывает и отражает все экономические изменения, затрагивающие активы и обязательства;
В большей части отечественных ПБУ пока нет даже упоминания о применении справедливой стоимости и о таком важном инструменте оценки, как расчет по дисконтированной стоимости. Применение дисконтированной стоимости предусмотрено только в Положении по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденном приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, в части долговых ценных бумаг и предоставленных займов. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся, такая информация подлежит раскрытию только в пояснениях к отчетности.
С момента появления системы МСФО в мире среди профессионалов и представителей различных бизнес-структур шли дискуссии на предмет применения МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса. Критики указывали на то, что действующий набор международных стандартов весьма громоздок. Совет по МСФО в результате семилетней работы разработал на базе полного текста МСФО Международный стандарт финансовой отчетности для малых и средних предпри-
ятий, вступивший в силу с 9 июля 2009 г. (далее — МСФО для МСП).
Регулирование ведения бухгалтерского учета на малых предприятиях и внедрение принципов МСФО
В условиях современной экономики промышленный подъем невозможен без активизации инновационной деятельности малых предприятий. Малое предпринимательство по своей природе инновационно.
Развитие малого бизнеса в России в 2012 г. носило позитивный характер. Об этом свидетельствуют данные информационно-аналитического доклада «Динамика развития малого предпринимательства в регионах России в 2012 году», подготовленного экспертами Национального института системных исследований проблем предпринимательства (НИСИПП) на основании проведенного ими исследования2.
К началу 2013 г. в России зарегистрировано 1997,0 тыс. малых предприятий (в том числе 1759,0 тыс. микропредприятий), что на 8,7% больше, чем в 2012 г. При этом количество малых предприятий в расчете на 100 тыс. жителей составило 1395,9 ед., что превысило показатель прошлого года на 110,5 ед. Объем инвестиций в основной капитал на малых предприятиях в 2012 г. составил 521 545,0 млн руб., что на 20,9% выше показателя 2011 г.
Однако общий объем оборота малых предприятий в Российской Федерации за 2012 г. лишь на 3,8% превысил показатели 2011 г., составив 23 465,9 млрд руб.; с учетом индекса потребительских цен оборот малых предприятий сократился на 2,4%.
На наш взгляд, развитие национальной сферы малого бизнеса сдерживается по причине отсутствия достоверной информации о состоянии малых предприятий и результатах их деятельности, которая необходима инвесторам, обеспечивающим приток финансовых ресурсов в малый бизнес. В результате одной из важнейших задач на уровне государства является реформирование бухгалтерского учета малых предприятий, решение которой позволит в большей степени повысить их инвестиционную привлекательность и конкурентоспособность.
2 Ц^: http://www.nisse.ru/business/artide/artide_2053.html.
Предприятия малого бизнеса ведут бухгалтерский учет и формируют бухгалтерскую отчетность в соответствии с едиными методологическими основами и правилами, установленными для юридических лиц (коммерческих организаций) согласно требованиям Закона № 402-ФЗ. Помимо соблюдения норм и требований Закона № 402-ФЗ, субъекты малого предпринимательства должны руководствоваться всеми действующими нормативными документами, за исключением тех, в которых предусмотрено право их не применять.
Наиболее применяемым методом оценки активов и обязательств по российским правилам является оценка по исторической стоимости, в то время как одним из основополагающих требований МСФО является оценка объектов по справедливой стоимости
Документом, регулирующим вопросы организации и ведения бухгалтерского учета на малых предприятиях, являются Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н (далее — Рекомендации), основные положения которых устарели:
• рекомендации ссылаются на старый План счетов, утративший силу в соответствии с приказом Минфина России от 31.10.2001 № 94н, и противоречат Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, а также более поздним документам — Положениям по бухгалтерскому учету и Закону № 402-ФЗ;
• около половины текста Рекомендаций и 11 приложений посвящено регистрам бухгалтерского учета и порядку их заполнения, которые в практической деятельности малых предприятий уже давно не используются, а с введением в действие Закона № 402-ФЗ и вовсе не обязательны к применению.
Рекомендации не содержат положений, касающихся упрощенного порядка учета, например
в части создания резервов, переоценки, применения рыночной стоимости для оценки финансовых вложений, а также отражения информации об активах и обязательствах в отчетности данных субъектов.
Представители малого бизнеса положительно восприняли публикацию Минфином России информации от 11 июня 2009 г. «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства», в которой содержатся рекомендации малым предприятиям по применению отдельных нормативных актов по бухгалтерскому учету. В частности, установлено, что субъект малого предпринимательства может принять решение не проводить переоценку основных средств и нематериальных активов, не отражать обесценение нематериальных активов или финансовых вложений, не создавать оценочные резервы, признавать коммерческие и управленческие расходы в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг). Однако данный документ не имеет статуса Положения по бухгалтерскому учету или Методических рекомендаций.
Еще одним шагом на пути развития регулирования учета на предприятиях малого бизнеса стало введение в действие приказа Минфина России от 08.11.2010 № 144н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету», согласно которому малые предприятия (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. вправе:
• выбирать порядок признания в бухгалтерском учете доходов и расходов в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету от 06.05.1999 № 32н «Доходы организации» ПБУ 9/99 и № 33н «Расходы организации» ПБУ 10/99. При этом если организация выбрала способ признания выручки по мере поступления оплаты от покупателей (заказчиков), то расходы она должна признавать по мере погашения задолженности (п. 18 ПБУ 10/99);
• использовать упрощенные подходы к отражению в отчетности последствий изменения учетной политики в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н;
• выбирать порядок признания расходов по займам согласно Положению по бухгалтерскому
учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008, утвержденному приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н;
• выбирать порядок исправления существенных ошибок в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010, утвержденным приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н;
• использовать упрощенные подходы к оценке финансовых вложений согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений ПБУ 19/02, утвержденному приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н;
• не применять ряд ПБУ, в том числе Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008, утвержденное приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н (п. 2.1 ПБУ 2/2008); Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утвержденное приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н (п. 3.1 ПБУ 16/02); Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
В целях разработки предложений по совершенствованию способов ведения бухгалтерского учета для малого бизнеса приказом министра финансов России от 28.02.2013 создана Экспертная группа по вопросам ведения бухгалтерского учета и отчетности субъектами малого предпринимательства, куда вошли представители Минфина России, ФСФР России, ФНС России, а также общественных организаций: «Опоры России», «Деловой России», ИПБ России, Аудиторской палаты России, Фонда «НСФО» и др. В рамках работы данной комиссии обсуждаются предложения о дополнительных мерах по упрощению составления и представления бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства, необходимость дальнейшего сокращения объема бухгалтерской отчетности микропредприятий.
На наш взгляд, важнейшее значение при разработке общей концепции учета для отечественных предприятий малого бизнеса имеет анализ информационных потребностей реальных пользователей, в том числе с позиции инвестиров. Представители малого и среднего бизнеса могут заинтересоваться подготовкой отчетности по МСФО, например с целью реализации долгосроч-
ных планов по выходу на IPO, привлечения финансирования, подготовки финансовой информации на языке, понятном иностранным партнерам, контрагентам и т. д.
Международный стандарт финансовой отчетности для малых и средних предприятий
Все ранее перечисленные нормативные акты по бухгалтерскому учету для малого бизнеса не сопоставимы по емкости и содержательности с МСФО для МСП. Данный стандарт представляет собой единый набор учетных правил для малых и средних предприятий, которые определены как непубличные коммерческие компании, составляющие финансовую отчетность общего назначения для внешних пользователей. МСФО для МСП состоит из 35 разделов, каждый из которых тематически соответствует тому или иному объекту. Стандарт содержит правила по всем объектам учета и не требует использования составителями отчетности малых и средних предприятий полного комплекта МСФО, за исключением только одной ссылки на полные МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Таким образом, малые предприятия имеют право выбора в части применения полного комплекта МСФО или МСФО для МСП.
Основу МСФО для МСП составила полная версия МСФО, принципы которых существенно упрощены для данной категории хозяйствующих субъектов. Все предлагаемые изменения Советом по МСФО были тщательно проанализированы на полезность получаемой информации и сопоставимость сокращения затрат с потенциальной выгодой. В частности, упрощения правил признания и оценки согласно МСФО для МСП затронули следующие учетные объекты:
1) основные средства и нематериальные активы, которые не подлежат переоценке и должны учитываться в учете по себестоимости за вычетом суммы накопленной амортизации и убытков от обесценения;
2) срок полезного использования, а также метод амортизации для объектов основных средств и нематериальных активов, которые должны быть пересмотрены только в случае значительного изменения в предполагаемой структуре потребления и сроках потребления будущих экономических выгод от объекта основных средств (нематериальных активов);
3) нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования, а также деловая репутация, которые амортизируются в течение 10 лет;
4) предприятия, которые должны признавать расходы на научные исследования и разработки как расходы текущего периода (когда они были осуществлены) без их капитализации;
5) принципы и правила учета финансовых инструментов, в том числе порядок прекращения признания и оценки, которые упрощены, а также учет хеджирования;
6) инвестиции в ассоциированные компании и совместную деятельность, которые могут быть оценены в сумме фактических затрат (кроме случаев применения модели оценки по справедливой стоимости при существовании публичных рыночных котировок);
7) затраты по займам, которые должны признаваться как расходы в составе прибыли или убытка того периода, в котором они были понесены;
8) пенсионные планы с установленными выплатами: стоимость услуг прошлых периодов должна быть отражена сразу в составе прибылей и убытков; актуарные прибыли и убытки должны быть отражены сразу или в составе прибылей и убытков, или в составе совокупного дохода; предприятие должно использовать метод прогнозируемой условной единицы для оценки своих пенсионных обязательств с установленными выплатами и соответствующих расходов, если только использование этого метода не повлечет дополнительных затрат и усилий;
9) в части активов, предназначенных для продажи, реклассификация которых не требуется, вместо этого данные активы являются индикатором обесценения;
10) в части биологических активов МСФО для МСП, которая придерживается упрощенной модели «фактические затраты — амортизация — обесценение»; модель оценки по справедливой стоимости требуется, если только справедливая стоимость может быть определена без дополнительных затрат и усилий.
Переход на МСФО -дальнейшие перспективы
Анализ состояния национальной системы бухгалтерского учета, реализации программы его реформирования, информационных потребностей
пользователей, а также действующей практики применения МСФО в России позволили сформулировать возможные перспективные направления внедрения принципов МСФО в России:
• для публичных компаний в России, составляющих консолидированную финансовую отчетность, при подготовке бухгалтерской финансовой отчетности применять МСФО. В таком случае следует освободить данные компании от составления и представления отчетности по российским ПБУ;
• для всех остальных хозяйствующих субъектов (за исключением публичных компаний, составляющих консолидированную финансовую отчетность) использовать нормы отечественных ПБУ. При этом реформировать национальные стандарты на базе МСФО для МСП. В профессиональном сообществе обсуждается вопрос о целесообразности отмены ПБУ и признании официального статуса для непубличных компаний МСФО для МСП. Однако практика многих зарубежных стран, продолжающих применять наряду с МСФО национальные стандарты, показывает уязвимость данного подхода, так как нормы юрисдикции каждой страны отличаются друг от друга; кроме того, уже накоплена исторически сложившаяся практика бухгалтерского учета и финансовой отчетности;
• для малых предприятий разработать отдельный национальный стандарт — Положение по бухгалтерскому учету для предприятий малого бизнеса, цель которого заключается в следующем:
• предоставить единый, упрощенный комплект стандартов, исключив темы, которые в целом не касаются малых предприятий, упростив признание и оценку отдельных объектов;
• разработать Положение, основанное на принципах МСФО для МСП, что позволит повысить качество бухгалтерской отчетности малых предприятий;
• обеспечить реализацию принципов МСФО путем разработки соответствующих требований по признанию, оценке и раскрытию информации об учетных объектах в бухгалтерской отчетности малых предприятий;
• для непубличных компаний максимально приблизить нормы главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса Российской Федерации;
• в части признания доходов и расходов к принципам МСФО для МСП с целью оптимизации использования данных бухгалтерского учета при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. К сожалению, приходиться констатировать, что в условиях ориентации российских организаций на налогообложение в силу трудоемкости процесса параллельного бухгалтерского и налогового учета и сложности системы налогового учета на практике многие средние и малые организации в полной мере не выполняют нормы бухгалтерского учета, дискредитируя саму учетную систему.
Литература
1. Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS) для предприятий малого и среднего бизнеса. Лондон: Совет по МСФО, 2009.
2. Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (принят Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации 06.07.2007).
3. Приказ Минфина России от 21.12.1998 № 64н «О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства».
4. Информация Минфина России от 11.06.2009 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства».
Из выступления В. В. Путина на Инвестиционном форуме «Россия зовет» 2 октября 2012 г.
План приватизации федерального имущества утвержден. В конечном счете предстоит реализовать госпакеты и доли практически во всех несырьевых компаниях. Исключение составят некоторые естественные монополии, предприятия ОПК, где государство в обозримой перспективе останется контролирующим акционером.
