Методы стратегического учета затрат Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»



Доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита

Уральский государственный экономический университет

620144, РФ, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта/Народной Воли, 62/45 Контактный телефон: (343) 221-27-49 e-mail: [email protected]

БОРОНЕНКОВА Светлана Ароновна

ЧЕПУЛЯНИС Антон Владимирович

Аспирант кафедры бухгалтерского учета и аудита

Уральский государственный экономический университет

620144, РФ, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта/Народной Воли, 62/45 Контактный телефон: (950) 658-23-43 e-mail: [email protected]

Методы стратегического учета затрат

Ключевые слова: стратегический учет; стратегический учет затрат; классификация методов стратегического учета затрат; методические комплексы стратегического учета затрат; элементы методики стратегического учета затрат; жизненный цикл продукта; калькуляция по стадиям жизненного цикла; модель организации стратегического учета затрат.

На основе комплексного подхода рассматриваются методики стратегического учета затрат -нового направления развития теории и методологии бухгалтерского учета; раскрывается их сущность, производится систематизация и классификация. Предложен авторский вариант классификации стадий жизненного цикла продукта.

В стратегическом учете - комплексной системе, являющейся элементом учетно-ана-литического обеспечения управленческого процесса, осуществляются формирование, систематизация и представление информации финансового и нефинансового характера о состоянии внешней и внутренней среды компании для принятия перспективных (стратегических) управленческих решений по ее развитию и позиционированию. Структура системы стратегического учета представлена на рис. 1.

Затраты - один из важнейших объектов управления; от степени объективности информации о затратах зависит обоснованность выработки управленческих решений текущего, оперативного и, особенно, стратегического характера. В целях стратегического о управления затратами обработка, накопление и представление информации о затратах пг осуществляются в рамках подсистемы стратегического учета затрат. ^ Под стратегическим учетом затрат понимается комплекс учетно-аналитических

а процедур, необходимых для выработки обоснованных управленческих решений в об-Еу ласти стратегического управления затратами. Порядок и организация стратегического ст учета затрат зависят от выбора методического подхода к стратегическому управлению

< затратами. Данные процедуры предусматривают построение различных ситуационных

и - л,

й моделей, позволяющих путем сопоставления фактических затрат со стратегическими

§ параметрами результативности выявить положительный или отрицательный эффект

и мероприятий, проводимых в рамках стратегического управления хозяйствующим

^ субъектом [1-3]. Кроме того, они обеспечивают оценку и отслеживание изменений за-

@ трат в соответствии с политикой позиционирования предприятия на рынке.

5(49)2013

1. Стратегический учет и мониторинг ресурсного потенциала компании

Стратегический учет научно-технического потенциала организации

Стратегический учет основных фондов

Стратегический учет материальных ресурсов и материально-технического обеспечения производства

Стратегический учет трудовых ресурсов

Стратегический учет финансовых ресурсов и денежных потоков

2. Стратегический учет и мониторинг финансового потенциала компании

3. Стратегический учет финансовых результатов хозяйственной деятельности

Стратегический учет имущественного потенциала и стратегической стоимости компании

— Стратегический учет затрат

Стратегический учет капитала и фондов

Стратегический учет объемов продаж и доходов

Стратегический учет и мониторинг резервной системы организации

— Стратегический учет безубыточности

4. Стратегический учет и мониторинг рыночного потенциала и внешней среды

Мониторинг конкуренции и показателей функционирования конкурентов

Мониторинг покупательской способности, потребительской ценности, спроса

— Мониторинг PEST-показателей*

Стратегический учет и внутренний контроль рисков и факторов неопределенности

* PEST-показатели - политические (Political), экономические (Economic), социальные (Social) и технологические (Technological) аспекты внешней среды, которые влияют на деятельность компании

Рис. 1 Система стратегического учета

Изучением отдельных вопросов развития методики стратегического управленческого учета занимались такие ученые, как О. В. Алексеева, Э. А. Аткинсон, Р. Д. Бан-кер, Х. П. Баррингер, Б. С. Бланчард, Д. П. Вебер, Ш. Датар, Т. Джонсон, Б. Диллон, К. Друри, Р. С. Каплан, В. Э. Керимов, И. Р. Коновалова, Р. Р. Ландерс, О. Е. Николаева, Д. Нортон, Б. Райан, К. Симмондз, К. Уорд, В. Дж. Фабриски, Дж. Фостер, Ч. Хорнгрен, С. М. Янг и др.

Методика стратегического учета затрат включает в себя комплекс методов сбора, формирования, последующей обработки информации, разработки сценариев, обеспечивающих полное представление о возможных эффективных направлениях изменения затрат в долгосрочной перспективе.

Рассмотрим основные комплексы методов стратегического учета затрат.

Первый методический комплекс - это методы, основанные на концепции управления полным жизненным циклом. В зависимости от объекта управления используются три принципиальные модели:

• FBC (full business cycle) - полный цикл бизнеса;

• FPC (full production cycle) - полный производственный цикл;

• FLC (full life cycle) - жизненный цикл продукта.

Второй методический комплекс - методы, включающие в себя процессно-ориенти-рованные модели, в основе которых лежит концепция движения продукта и управления цепочкой ценности. Модели строятся по принципу FOC (full organizational cycle) -полный организационный цикл: от функциональных качеств продукта (атрибутов), необходимых ресурсов, технологий, процессов, системы управления до организационной структуры компании.

Третий методический комплекс - методы, основанные на концепции комплексного управления качеством.

Применение данного комплекса методов позволяет описать эффективность бизнеса от соответствия функционального качества продукта запросам потребителя до финансовой эффективности компании по принципу FEC (full effectiveness cycle), т. е. полный цикл эффективности.

Схематично классификация методов стратегического учета затрат представлена ниже (рис. 2).

Каждый методический комплекс стратегического учета имеет индивидуальный план действий (табл. 1), а также уникальный инструментарий (набор вспомогательных методов), который позволяет наиболее объективно формировать и обрабатывать информацию о затратах (табл. 2).

Основу методических комплексов стратегического учета затрат составляют три базовых элемента:

• описание жизненного цикла продукта (товара, услуги) - от его разработки до утилизации - с учетом процессного подхода;

• описание функциональных качеств (атрибутов) продукта (товара, услуги);

• структурное описание эффективности бизнеса - от степени соответствия продукта (услуги) критериям качества до финансовой эффективности бизнеса в целом [2].

Первый элемент предусматривает и учитывает основные особенности жизненного цикла изделия (товара, услуги). Жизненный цикл продукта рассматривается как совокупность процессов, составляющих кругооборот в течение определенного промежутка времени, - от момента обоснования необходимости производства продукта и проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) до момента снятия с эксплуатации последнего экземпляра вследствие морального или физического износа.

В целях более эффективного стратегического учета, анализа и контроля затрат предлагается следующая классификация стадий жизненного цикла продукта (рис. 3).

н <

Рн

н <

СП <

Н W

tr о

(-н

о «

о

W

(г1 S

(-н

м

н <

Рч

н и

3 «

О

н

W

Основные методические комплексы стратегического учета затрат

1-й комплекс

Концепция управления полным жизненным циклом

Калькуляция затрат

за все время жизненного цикла продукта

Калькуляция затрат

за все время производственного цикла

Калькуляция затрат за полный цикл бизнеса (в рамках стратегии развития бизнеса)

2-й комплекс

Процессно-ориентированный стратегический учет

Калькулирование на основе цепочки ценности

Калькуляция затрат на основе движения продукта

3-й комплекс

Концепция комплексного управления качеством

Калькуляция расходов на качество (калькуляция на основе качества)

Вспомогательные инструменты стратегического учета затрат

Бенчмаркинг JIT-калькулирование Кайзен-костинг

Атрибутивный учет затрат Cost-killing (оптимизационные калькуляции) Целевая калькуляция себестоимости (таргет-костинг)

Функциональный учет (АВС-калькулирование) Матрица соотношения деятельности и расходов

Рис. 2 Классификация методов стратегического учета затрат

1. Этап исследования

2. Этап разработки и проектирования

3. Этап апробирования и изготовления опытных образцов

Допроизводственная стадия жизненного щикла продукта

Стратегический учет как инструмент отражения плановой информации, а также оценки и оптимизации уровня первоначальных затрат на производство новой продукции

4. Этап подготовки к производству

5. Этап внедрения продукта на рынок

6. Этап роста объема продаж

7. Этап зрелости продукта

8. Этап послепродажного обслуживания; утилизация

Производственная стадия жизненного цикла продукта

Стратегический учет как инструмент текущего и оперативного учета затрат по производимой продукции, а также контроля за целевыми параметрами уровня себестоимости. Учет затрат на послепродажную деятельность и сервисное обслуживание продукта

9. Этап спада продаж

10. Этап снятия продукта с производства

11. Этап прекращения поддержки клиентов

Послепроизводственная стадия жизненного цикла продукта

Оценка риска и учет будущих потерь от вывода продукта с рынка и снятия продукта с производства и разработки нового вида продукции

Рис. 3 Стадии и этапы жизненного цикла продукта

Таблица 1

Основные методики стратегического учета затрат

Методика стратегического учета затрат по стадиям жизненного цикла Методика процессно-ориентированного стратегического учета затрат Методика стратегического учета затрат на основе комплексного управления качеством

Этап 1. Выработка плана-стратегии в части управления затратами. Этап 2. ЬСС-моделирование (разработка комплексных калькуляционных моделей за весь жизненный цикл продукта) и выбор наиболее оптимальной модели. Этап 3. Применение выбранной ЬСС-модели. Этап 4. Сбор и регистрация (документирование) результатов ЬСС-калькулирования (учет фактических затрат в разрезе стадий жизненного цикла продукта). Этап 5. Анализ ЬСС-калькуляций. Этап 6. Контроль выполнения ЬСС-калькуляций. Все этапы могут выполняться итерационно (многократно) по мере необходимости. Предположения, сделанные на каждом этапе, должны быть тщательно задокументированы для облегчения таких итераций, а также чтобы помочь в интерпретации результатов анализа ЬС-калькуляций [4 Этап 1. Выявление ключевого ресурса. Этап 2. Определение последовательности движения продукта (цепочка ценности). Этап 3. Калькулирование затрат на ресурсы и движение продукта. Этап 4. Калькулирование затрат на вмешательства и движение продукта. Этап 5. Оценка временных и операционных затрат. Этап 6. Минимизация затрат по стадиям движения продукта Этап 1. Выделение бизнес-процессов организации, в том числе процессов менеджмента качества, по которым учетная система будет собирать информацию о затратах. Этап 2. Распределение затрат по бизнес-процессам, в том числе по процессам TQM. Этап 3. Выбор фактора затрат* для каждого бизнес-процесса, в том числе для процессов управления качеством, используя который, косвенные затраты распределяют по объектам калькулирования - по местам возникновения затрат. Этап 4. Создание базы данных по затратам на качество [1]

Примечание. * Фактор затрат, называемый «носителем затрат», - фактор, который отражает уровень активности бизнес-процесса и оказывает решающее влияние на изменение суммы затрат.

Таблица 2

Характеристика вспомогательных методов стратегического учета затрат

Метод стратегического учета Сущность и характеристика метода (теоретический аспект) Сфера применения метода (эмпирический подход)

Целевая калькуляция себестоимости (таргет-костинг) Предполагает: определение рыночной цены на данный вид продукции; установление желаемого размера прибыли; расчет максимально допустимой себестоимости Метод используется на этапах проектирования и конструирования продукции. Данные этапы оказывают основное влияние на размер выделяемых средств

Калькуляция на основе атрибутов (атрибутивный учет) Цель метода - приписать расходы, обычно в совокупности трактуемые как себестоимость продукции, тем выгодам, которые эти атрибуты предоставляют потребителям по каждому параметру, обладающему стратегической важностью С помощью данного метода вычисляется себестоимость характеристик, определяющих ценность продукции, и регулярно отслеживается динамика затрат

Функциональный учет (ABC-калькулирование) Калькуляция на основе цепи затрат -это учет затрат по взаимосвязанному набору видов деятельности, создающей ценность, начиная от поставки основных исходных материалов от поставщиков до поставки конечного продукта или услуги заказчику Понимание того, каким образом выполняются виды деятельности, входящие в цепь затрат, и как они взаимодействуют друг с другом, создает условия для повышения степени удовлетворения потребителей

Кайзен-костинг Прежде всего уделяет внимание производственным процессам, а снижение расходов обеспечивается через повышение эффективности этих процессов. Задается целевой показатель сокращения расходов, который сравнивается с фактическими расходами за предыдущий период, после чего выбираются способы сокращения расходов Предполагает не достижение определенной величины затрат, а постоянное, непрерывное и всеохватывающее их снижение. Кайзен-калькулирование используется на производственной стадии жизненного цикла продукции

Калькулирование «точно в срок» (Just-in-time calculation) В основе модификаций лежит принцип ликвидации избыточной информации для управления Анализируются операции цикла прохождения заказа; выявляются пути устранения и минимизации издержек операций, не добавляющих ценности продукту

Cost-killing (оптимизационные калькуляции) Предполагает комплекс мероприятий по сокращению расходов, в первую очередь накладных Позволяет сократить неэффективные расходы и помогает выявить неэффективные бизнес-процессы, которые мешают реализовать стратегию компании

Матрица соотношения деятельности и расходов (EAD - Expense-Activity Dependence) Производится отнесение стоимости капитала по группам работ. Затраты распределяются по работам, в которых они используются, пропорционально величине их потребления, что позволяет рассчитать суммарную величину затрат по каждому виду работ Матрица БАБ позволяет определить чрезмерное потребление затрат по каждому виду деятельности или производимому продукту

Бенчмаркинг (Benchmarking) -оценивание показателей функционирования конкурентов Предполагает мониторинг опубликованных финансовых отчетов конкурентов. Частью оценивания ключевых источников конкурентного преимущества является численный анализ их опубликованных отчетов Основная задача - постоянное совершенствование финансовой и технической структуру предприятия. Оценка показателей функционирования конкурентов позволяет более глубоко понять финансовое состояние собственного бизнеса

Вторым элементом методики стратегического учета являются функциональные свойства (атрибуты) продукта (товара, услуги). Под атрибутом продукта (товара, услуги) понимаются его свойство, элемент или характеристика функционирования, важные для потребителя, т. е. значимые особенности продукта (товара, услуги), определяющие его восприятие потребителем как подходящего для него. Атрибутом считаются не все признаки товара, а только важные для потребителя. Функциональные качества продукта (атрибуты) предопределяют необходимую технологию его изготовления. Технология изготовления предусматривает использование определенного набора ресурсов и наличие необходимой инфраструктуры: техника, оборудование, транспорт, персонал, финансы и т. д. Динамика комплекса «функциональные качества (атрибуты) - технология - ресурсы» обеспечивается необходимой совокупностью бизнес-процессов. Формирование бизнес процессов в той или иной последовательности позволяет рассмотреть различные варианты формирования подсистемы стратегического учета затрат.

Третий элемент методического комплекса стратегического учета - качественные характеристики продукта, которые зависят от эффективности применяемых технологий производства, эффективности ресурсного обеспечения, эффективности системы управления и организационной структуры предприятия. Оттого, насколько высоки требования к качеству производимой продукции, зависят уровень затрат и применяемые технологии стратегического учета затрат.

На наш взгляд, комплексный подход наиболее эффективно может быть реализован с помощью методики стратегического учета по стадиям жизненного цикла, которую применяют как отдельно, так и в комплексе с другими методиками. Два других методических комплекса, как правило, не могут применяться индивидуально, так как не охватывают все значимые элементы методики стратегического учета затрат.

В рамках методического комплекса по стадиям жизненного цикла формируется калькуляция затрат (life-cycle cost), представляющая собой совокупность затрат за весь жизненный цикл продукта, включая затраты на НИОКР, производство и вывод продукта на рынок, послепродажное обслуживание и последующее снятие продукта с производства. Для объективной оценки затрат за длительный период обычно используется метод дисконтирования, позволяющий принимать обоснованные управленческие решения по увеличению или снижению объема производства / продаж, обслуживанию, ремонту или снятию продукта с производства 5].

Методика процессно-ориентированного стратегического учета затрат, как правило, применяется на производственной стадии жизненного цикла продукта и позволяет сформировать усеченную стратегическую себестоимость продукта. Затраты допроиз-водственной стадии рассматриваются как капитализированные и отражаются только в составе амортизационного фонда. В свою очередь, это позволяет оценить перспективную эффективность производственного процесса без учета инвестиционной составляющей. Данная информация полезна для принятия внутренних стратегических решений, а также для формирования маркетинговой политики предприятия.

Методика стратегического учета затрат на качество (в отличие от предыдущей методики) имеет более широкое применение, так как управление качеством осуществляется на протяжении всего жизненного цикла продукта. Стратегический учет затрат на качество может быть организован как по процессам (операциям), стадиям жизненного цикла, так и котловым способом (обособленно от других видов затрат). Недостатком данной методики является ограниченность ее применения - она учитывает лишь специфический круг затрат, а это не позволяет сформировать полную стратегическую себестоимость. В свою очередь, затраты, связанные с качеством, не сводятся к одной единственной составляющей, а представляют собой сложную систему, состоящую из множества элементов, являющихся частью выполняемых в организации функций или процессов [1-2; 6-7].

Информация, формируемая посредством данной методики, носит больше вспомогательный, чем основной характер. На ее основе оценивают эффективность системы управления качеством, уровень потерь при производстве. Применение методики позволит выявлять наиболее болезненные процессы в системе менеджмента качества на предприятии, оценивать ее сильные и слабые стороны и с помощью корректирующих мероприятий совершенствовать и оценивать эффективность как отдельных процессов, так и системы в целом.

Модель организации стратегического учета затрат на предприятии на основе комплексного подхода представлена на рис. 4.

Полная стратегическая себестоимость продукции

Себестоимость допроизводственной стадии жизненного цикла продукта

и

о &

«

09 О X и

о &

ГО

Капитализируемые

1. Затраты на первоначальные исследования

2. Затраты на проектирование и конструирование

Некапитализируемые

3. Затраты на апробирование и изготовление пробной продукции

Себестоимость производственной стадии жизненного цикла продукта

Себестоимость снабжения

Затраты на МТС Затраты на входящую логистику

Себестоимость производства

Себестоимость производственного процесса 1

Себестоимость производственного процесса 2

Себестоимость производственного процесса N

Себестоимость

продаж и распределения

Затраты на маркетинг и рекламу

Затраты на предпродажное обслуживание

Затраты на продажу

Себестоимость логистики сбыта (исходящей)

Затраты на складирование и хранение

Затраты на транспортировку

Затраты на страхование

Себестоимость постпродажного обслуживания

Затраты на постпродажное обслуживание

Затраты на гарантийное обслуживание

Утилизация

Себестоимость постпроизводственной стадии жизненного цикла продукта

Отчисления в резервы

Резерв спада продаж

Резерв на закрытие производства

Резерв на утилизацию непроданной продукции

Убытки (потери) постпроизводственной стадии

1. Убытки (потери) в пределах начисленных резервов

Потери (убытки) постпроизводственной стадии компенсируются за счет отчислений в соответствующие резервы

2. Убытки (потери) сверх начисленных

резервов Потери (убытки) постпроизводственной стадии

сверх отчислений относятся на уменьшение совокупного финансового результата

Затраты вспомогательных (накладных) процессов

Затраты на управление трудовыми ресурсами

Затраты на общее управление (администрирование)

Затраты на управление качеством

Затраты на внутренний контроль

Рис. 4 Модель организации стратегического учета затрат

Представленная модель может быть модифицирована в зависимости от специфики технологического процесса и особенностей производственного цикла. Также на модель организации стратегического учета затрат оказывают влияние подходы, применяемые на предприятии к классификации затрат и распределению (отнесению) их по процессам (операциям).

Учитывая все особенности основных методик стратегического учета, можно сделать вывод: организация системы стратегического учета затрат диктует необходимость применения комплексного подхода, а не только одной методики. Предлагаемый комплексный подход к организации методик стратегического учета затрат на предприятии позволит разработать различные сценарии по оценке последствий для предприятия. При этом в основу оценки могут быть положены самые разные критерии - финансовые показатели деятельности предприятия, социальное благополучие, устойчивость выбранной стратегии и др.

Источники

1. Бороненкова С. А. Экономический анализ в управлении предприятием. М. : Финансы и статистика, 2003.

2. Бороненкова С. А. Трансформация экономического анализа в условиях реформирования бухгалтерского учета : автореф. дис. ... д-ра экон. наук. Екатеринбург, 2004.

3. Злобина Н. В. Теория и методология управления стратегическими затратами в системе менеджмента качества организации. Тамбов : Изд-во ТГТУ, 2011.

4. Райан Б. Стратегический управленческий учет для руководителя / пер. с англ. под ред. В. А. Микрюкова. М. : Аудит, ЮНИТИ, 1998.

5. Суйц В. П. Управленческий учет : учебник. М. : Высшее образование, 2007.

6. Уорд К. Стратегический управленческий учет : пер. с англ. М. : Олимп-Бизнес, 2002.

7. Life-Cycle Costing Guideline // Total asset management. 2004. September.