CC BY
635. Bandyopadhyay, R. (2008). Nostalgia, identity and tourism: Bollywood in the India diaspora. Journal of Tourism and Cultural Change, 6(2), 79-100.
6. Vesey, C., & Dimanche, F. (2003). From Sto-ryville to Bourbon street: Vice, nostalgia and tourism. Journal of Tourism and Cultural Change, 1(1), 54-70.
7. Lin, L.-P., & Huang, S.-C. (2018). Developing the measurement scale of slow travel characters based on cyclists. In Paper presented at the annual ICHRIE summer conference & marketplace in palm springs, CA, USA (25-27 July, 2018).
8. Murphy, P. E. 1985. Tourism: A Community Approach. London: Methuen.-. 1992. Data Gathering of Community-Oriented Tourism Planning: A Case Study of Vancouver Island, British Columbia. Leisure Studies 12(1): 65-79.
9. Hallmark of Tamerlane at Altynshoky. Collected Articles. - Karaganda: Ltd Tengri, 2020 - p. 192
10. Dupeyras, A., & Maccallum, N. (2013). Indicators for measuring competitiveness in tourism: A guidance document. OECD Tourism Papers, 2013/2, 1-62. http://dx.doi.org/10.1787/5k47t9q2t923-en.
11. Sustainable development goals. Knowledge platform [Electronic source]. -Available at: http:// sus-tainabledevelopment.un.org (accessed: 05.06.2020)
12. Su, B., A. Heshmati, Y. Geng and X. Yu (2013). A review of the circular economy in China: moving from rhetoric to implementation. Journal of Cleaner Production 42, 215-227
13. Shu-Yuan Pan, Mengyao Gao, Hyunook Kim, Kinjal J. Shah, Si-Lu Pei, Pen-Chi Chiang. Advances and challenges in sustainable tourism toward a green economy. - Sci Total Environ 2018 Sep 24;635:452-469.
МЕТОДОЛОГИЯ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ПРОВЕРОК ПО РАЗДЕЛАМ И СЧЕТАМ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Мустафаева А.Е.
Аудитор ТОО КПМГ Аудит Алматы, Казахстан
METHODOLOGY OF CONDUCTING AUDITS UNDER SECTIONS AND ACCOUNTS OF
ACCOUNTING
Mustafayeva A.
Auditor KPMG Almaty, Kazakhstan
АННОТАЦИЯ
Статья посвящена вопросам методологии проведения аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета на предприятиях нефтегазового комплекса. Рассмотрены методологические и практические аспекты аудиторских проверок на предприятиях нефтяной отрасли и разработаны рекомендации по совершенствованию учета.
ABSTRACT
The article is devoted to the questions of the methodology of conducting audits under sections and accounts of accounting in the oil and gas sector. The methodological and practical aspects of audits in the oil and gas industry are considered. The recommendations are developed for improving accounting system.
Ключевые слова: методы учета, разведка, оценка, апстрим, нефтегазовый комплекс, капитализированные затраты.
Keywords: accounting methods, exploration, assessment, upstream, oil and gas complex, capitalized costs.
Нефтегазовая отрасль Казахстана является наиболее крупной и динамично развивающейся отраслью промышленности, где стабильно обеспечивается прирост объемов добычи нефти и природного газа. В нефтегазовых компаниях снижение рисков, обусловленных колебаниями цен на ресурсы, достигается через вертикальную интеграцию и через повышение аналитичности информации, предоставляемой учетом.
Учет и аудит являются важнейшими функциями управления нефтегазовыми компаниями и выполняют часть функций финансового менеджмента в условиях современного развития отрасли. Поскольку нефтегазовая промышленность Казахстана не только важнейшая отрасль промышленности, но и одна из главных составляющих экономической безопасности страны, её независимости, то деятельность в отрасли весьма регламентирована нормами законодательства Республики Казахстан, требованиями и правилами к
недропользованию, а также международными конвенциями. Не является исключением и сфера учета и аудита в нефтегазодобывающих компаниях.
Бухгалтерский учет и аудит на предприятиях нефтегазовой отрасли имеет ряд особенностей: большая база нормативных документов; осуществление контроля и мониторинга значительным количеством инстанций, которые постоянно следят за деятельностью компаний нефтегазового сектора; сложность терминологии, применяемой в данной отрасли, которая требует высококвалифицированных специалистов для работы в данной области и др.
Вопросами нормативно-методологического обеспечения системы учета и аудита занимались такие ученые, как: Алимбетов Н., Нурсеитов Э.О., Бурцев В.В., Барышников Н.П. Некоторые аспекты специфики учета в нефтегазодобывающих компаниях затронуты в трудах следующих авторов: Джонстон Д., Д.Буш, Чая В.Т., Букалов А.В., Панкратова В.В., Райт
Ш., Галлан Р., Маковей С.Л., Мадиярова Э.С. Несмотря на вклад ученых, не все специфические вопросы раскрыты в учебной и периодической литературе, также практически не затронута специфика аудита. Аудит данной сферы экономики слабо дифференцирован по направлениям проверки. Также проблемой остается следование нефтегазовыми компаниями рекомендациям МСФО 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых», поскольку данный стандарт является камнем преткновения для практикующих бухгалтеров казахстанских нефтедобывааю-щих компаний, формирующих отчетность по МСФО. Вообще проблема учета и аудита в нефтегазовых компаниях остается дискуссионной.
Таким образом, вопросы учета и аудита в нефтегазовых компаниях являются актуальными для их
изучения и занимают важное место в комплексном управлении компанией. Специфика добычи нефти и газа определяет создание специальных активов в виде:
- право осуществлять разведку и добычу полезных ископаемых, приобретенных на основании лицензии и подписания контракта или любым другим способом, не противоречащим законодательству;
- комплект добывающих скважин и технических сооружений, необходимых для добычи, сбора и подготовки нефти.
Все затраты, связанные с созданием указанных активов, учитываются в момент их ввода в эксплуатацию (Рисунок 1).
Специфика учета и отчетности нефтегазодобывающей деятельности
Классификация затрат
Представление затрат в финансовой отчетности
расходы периода
стоимость
детализация расходов по нефтегазодобывающей деятельности
информация о запасах нефти и газа
прочие необходимые примечания
Рисунок 1. Специфика учета и отчетности нефтегазодобывающей деятельности Примечание: составлен по источнику [1]
Как видно, к особенностям учета нефтяных компаний относятся следующие:
- наличие особого вида актива - нефтегазовых активов с собственными правилами возникновения, износа, обесценения и т.д;
- унификация классификации затрат при добыче нефти и газа;
- следование разрешенным методам учета производственных инвестиций;
- раскрытие дополнительной информации о деятельности по добыче нефти и газа.
Наиболее важной проблемой бухгалтерского учета в нефтяных компаниях является учет и отчетность о понесенных затратах. Финансовый учет затрат, связанных с этапом разведки, часто является довольно сложной задачей, поскольку затраты, понесенные на этом этапе, очень высоки, а вероятность будущих экономических выгод не определена.
В современной практике учета нефтедобывающих предприятий для учета затрат могут использоваться два метода: метод успешных усилий (иногда называемый методом эффективных затрат, успешный метод и т. д.) и метод полной стоимости, иногда называемый полной стоимостью). Комиссия по ценным бумагам и биржам, мнение которой важно для компаний, зарегистрированных на бирже в США, также разрешает использовать оба метода [2].
Принципиальным отличием методов является распределение затрат, которое напрямую не привело к увеличению запасов нефти и газа. В соответствии с методом полных затрат такие затраты капитализируются, а в соответствии с методом успешно проведенных изысканий они относятся на расходы периода. Метод полной стоимости подразумевает, что такие непроизводительные затраты являются предпосылкой для увеличения запасов. Неся затраты на увеличение запасов, компании понимают, что не все затраты будут продуктивными, но эти затраты необходимы для увеличения запасов, а также преимущества успешных изысканий - запасы, полученные в результате изысканий будет перекрывать расходы как в случае успешного, так и неудачного поиска. Метод успешно завершенных изысканий требует прямой связи между понесенными затратами и соответствующим приростом запасов. Расходы на приобретение запасов и на разведочные работы, которые не привели к увеличению запасов, должны быть отнесены на расходы периода.
В зависимости от метода, используемого нефтяной компанией, затраты капитализируются или относятся на расходы. Использование разных методов приводит к разным результатам. Основные отличия методов приведены в таблице 1.
Таблица 1
Ключевые различия методов учета затрат_
Затраты Метод успешно завершенных изысканий Метод полных затрат
1 2 3
Стоимость приобретения месторождений полезных ископаемых Капитализируются Капитализируются
Затраты на разведку и разведку, которые привели к росту запасов Капитализируются Капитализируются
Затраты на разведку и разведку, которые не увеличили запасы Расходы Капитализируются
Затраты на разработку месторождения: создание производственной инфраструктуры и продуктивных скважин Капитализируются Капитализируются
«Сухие» эксплуатационные скважины Капитализируются (если на самом деле скважина разведочная или часть скважины разведочная, то ее затраты относятся на расходы) Капитализируются
Затраты на добычу Расходы, если они не связаны с будущей добычей (например, меры по увеличению добычи нефти) Расходы, если не связано с будущей добычей (например, меры по повышению нефтеотдачи)
Примечание: составлено на основе источника [3]
В рамках обоих методов существуют различные подходы к расчету амортизации: определение видов резервов, включаемых в базу амортизации; метод группировки активов для целей амортизации; определение норм амортизации при совместной добыче нефти и газа; выбор видов запасов и определение метода их оценки для определения их стоимостных границ, распределения накладных расходов.
Крупнейшие нефтяные компании в основном используют метод успешно проведенных изысканий. Традиционно метод полных затрат используется небольшими, недавно организованными компаниями -метод позволяет отложить отражение затрат на более поздний срок. Крупнейшие казахстанские нефтяные компании используют метод успешно проведенных изысканий. Небольшие казахстанские нефтяные компании, являющиеся дочерними компаниями крупных казахстанских и иностранных нефтяных компаний, используют метод успешно проведенных изысканий благодаря унификации учетной политики.
Нефтедобывающей промышленности также присущи уплата роялти и налогов, суммы которых могут быть довольно высоки по сравнению с другими видами коммерческой деятельности, а также которые могут существенно изменяться правительствами некоторых стран.
В Республике Казахстан всегда уделялось и уделяется большое внимание налогообложению недропользователей с целью получения максимальных поступлений в государственный бюджет с одновременным обеспечением приемлемого уровня доходов недропользователям.
Обособленность системы налогообложения недропользователей определена положениями Конституции РК, в соответствии с которыми право собственности на полезные ископаемые, находящиеся в
недрах, принадлежит государству, а также международными принципами налогообложения доходов от добычи полезных ископаемых.
В соответствии с Кодексом Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» по состоянию на 10.01.2020 недропользователи уплачивают специальные платежи и налоги недропользователей, которые включают:
1) специальные платежи недропользователей:
-подписной бонус;
- бонус коммерческого обнаружения;
- платеж по возмещению исторических затрат;
2) налог на добычу полезных ископаемых;
3) налог на сверхприбыль [4].
Эти платежи и налоги являются вычетами при определении облагаемого дохода для исчисления корпоративного подоходного налога.
Изучение особенностей формирования затрат, методов их учета в современных условиях функционирования нефтегазодобывающей отрасли, а также их влияния на осуществление финансовых операций дают основания предполагать, что от выбора метода учета, организации учета затрат во многом зависит объем получаемой прибыли, а также эффективность кругооборота денежных средств нефтегазодобывающей компании.
Сам порядок осуществления бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности для субъектов нефтедобычи регулируется Законом Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007 года (с изменениями и дополнениями по состоянию на 02.07.2018 г.) [5].
При подготовке отчетности по МСФО для нефтегазодобывающих компаний основополагающими стандартами являются, стандарты, представленные на рисунке 2.
МСФО 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»;
МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» регламентирует отражение изменений в оценках запасов;
МСФО 16 «Основные средства» частично регламентирует учет затрат на строительство, действие ряда положений не распространяется на нефтегазодобывающую деятельность;
МСФО 18 «Выручка» применяется с некоторыми корректировками;
МСФО 23 «Затраты по займам» регламентирует капитализацию процента по займам в составе нефтегазовых активов;
МСФО 36 "Обесценение активов" применяется без каких-либо модификаций для учета обесценения нефтегазодобывающих активов;
МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» применяется к признанию затрат и обязательств по очистке и восстановлению территории
Рисунок 2. МСФО для нефтегазодобывающих компаний Примечание: составлен по источнику [6]
Основу для ведения финансового учета в отношении разведки и оценки запасов полезных ископаемых представляет МСФО 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» (в редакции 2013 года). Данный стандарт определяет принципы отображения в финансовой отчетности величины, сроков и вероятности возникновения будущих потоков денежных средств от любых признанных активов, связанных с разведкой и оценкой.
Стандарт МСФО 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» дает определение разведке и оценке запасов как деятельности по поиску минеральных ресурсов, включая нефть, газ, другие полезные ископаемые и аналогичные невозобновляе-мые ресурсы, а также по определению технического обоснования и экономической целесообразности добычи.
Согласно МСФО 6 затраты на разведку и оценку первоначально отражаются в учете в фактической сумме [7]. Эти затраты в зависимости от их сути должны быть отнесены к основным средствам или нематериальным активам. Например, буровая установка будет классифицироваться как объект основных средств, а права на добычу - как нематериальные активы. После первоначального отражения в учете затраты на разведку и оценку учитываются на основе фактической стоимости или на основе переоцененной суммы, применяя требования стандарта, соответствующего классификации затрат.
МСФО (IFRS) 6 следует использовать для учета разработки и оценки минеральных ресурсов: «Поиск минеральных ресурсов, включая полезные ископаемые, нефть, природный газ и другие аналогичные невозобновляемые ресурсы, а также оценка технической осуществимости и рентабельности добычи полезных ископаемых. Минеральные ресурсы, прежде чем принимать решение о разработке полезных ископаемых». Таким образом, данный стандарт более применим к недропользователям, которые изучают минеральные ресурсы.
Нормативно-законодательная база регулирования отношений в области нефтегазового комплекса всегда имела большое значение для Казахстана, ввиду чего вводятся постоянные изменения с целью его совершенствования.
В современных условиях развития отечественной экономики основная цель аудиторской проверки заключается в выражении независимого мнения о достоверности финансовой отчетности. Это обусловлено тем, что назначение аудита, как такового, состоит не в выявлении ошибок и искажений в предоставляемой отчетности как процедуре, а в верификации предоставляемой предприятием пользователям информации. Это значимо для предприятий нефтедобывающей отрасли, поскольку результаты аудиторской проверки могут оказать влияние на динамику на рынке ценных бумаг, размеры
инвестиций в бизнес, имидж и доверие к предприятию [8].
Основные пользователи финансовой отчетности, а значит, и аудиторской проверки, как инструмента оценки ее достоверности: собственники нефтедобывающей компании, ее персонал, кредиторы, клиенты, поставщики, потенциальные инвесторы, потенциальные кредиторы, потенциальные покупатели продукции, потенциальные поставщики, аналитические (в первую очередь, консалтинговые) фирмы, средства массовой информации, государственные органы (в т.ч., ответственные за регулирование аудиторской деятельности и налоговые), общественность в целом. В той или иной мере они заинтересованы также в результатах работы аудиторской фирмы.
Таким образом, аудиторская проверка предприятия нефтедобычи затрагивает обычно интересы большого количества физических и юридических лиц. Из этого следует общественный характер аудиторской деятельности и тенденции к целесообразности политики сильного вмешательства со стороны государства во взаимоотношения нефтедобывающей компании с аудиторскими организациями.
Особенности финансово-хозяйственной деятельности нефтегазодобывающих предприятий влияют на процесс проведения аудита. При проведении аудита предприятий нефтедобычи можно использовать целый ряд методик и методов контроля достоверности и эффективности отчетности. Эти методы могут впоследствии применяться системой внутреннего контроля предприятия, что позволит поддерживать необходимый уровень достоверности отчетности о деловых операциях между аудитами.
Предварительный контроль чаще всего проводится внутренними аудиторами и специалистами организации. Нефтедобывающие предприятия активно практикуют формирование в своей структуре подразделений, выполняющих функции внутреннего аудита. Подобная превентивная мера способствует снижению риска обнаружения аудиторами нарушений и искажений в финансовой отчетности, поскольку осуществляет постоянный контроль за состоянием учета хозяйственных операций на предприятии. В последние годы предварительный контроль осуществляется также внешними независимыми аудиторами путем проведения консультационной работы в данной организации, экспертизы различных схем, проектов бизнес-планов и т. п.
Для предприятия нефтедобычи со значительным оборотом финансовых средств и большим то-варопотоком, очевидно, применимы приемы получения доказательств, основанные на использовании анализа проводимых предприятием операций и оценке особенностей учета расходов и доходов нефтедобывающего предприятия. К таким можно отнести такие приемы, как: проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, прослеживание управленческого и финансового учета, а также непосредственно аналитические процедуры процесса экономического оборота средств
субъекта аудита [9].
Так или иначе, но в итоге последовательная реализация системного подхода к построению концепции аудиторской проверки предприятий нефтедобычи предполагает предварительное рассмотрение более общей системы контроля, в которую аудит входит как одно из ее звеньев.
Аудиторская проверка ключевых областей учета нефтедобывающей компании в соответствии с вышеперечисленными специфичными аспектами нефтедобывающих компаний чаще всего затрагивает следующие ключевые области:
- проверка соответствия деятельности недропользователей законодательным и нормативным актам в сфере недропользования;
- проверка соблюдения условий договоров на право пользования недрами;
- проверка соблюдения условий использования недр, установленных договорами;
- определение достоверности исходных данных для исчисления налогов и платежей при использовании недр, их соответствия объемам добываемого и реализуемого топливно-энергетического сырья с учетом технологических потерь, а также для расчета ставок дифференцированного акцизного налога на него;
- учет и включение в отчетность понесенных расходов;
- проверка порядка оценки произведенных запасов;
- аудит финансовой отчетности нефтяной компании;
- подготовка рекомендаций по совершенствованию финансово-хозяйственной деятельности субъектов недропользования [10].
Итак, современная ситуация, сложившаяся в отрасли нефтедобычи в период глобализации экономики, требует эффективной системы бухгалтерского учета и аудита. Основой, определяющей учет и аудит в нефтегазовой промышленности, является нормативная база. Нормативная база определяет порядок учета операций по недропользованию и выделяет наиболее важные аспекты учета и аудита.
Была проведено исследование методологических и практических аспектов аудиторской проверки по разделам и счетам бухгалтерского учета на предприятии нефтяной отрасли ТОО «Тарбагатай Му-най», а также разработаны рекомендации по их совершенствованию.
Основной целью аудита является составление обоснованного мнения аудитора о достоверности и полноте информации в финансовой отчетности ТОО «Тарбагатай Мунай». Ввиду многоас-пектности системы финансового, управленческого и налогового учета решено было в качестве объекта исследования выбрать такую ключевую область, как учет капитализации затрат. Данная область учета характеризует в целом специфику учетной системы нефтедобывающего предприятия. Была составлена программа по проведению аудита капитализированных затрат представленная в таблице 2.
Таблица 2
Программа по проведению аудита капитализированных затрат__
Действия аудитора Источники информации Сроки
1 2 3
1. Проверка правильности отражения в балансе активов. Баланс и главная книга 16.01.20 -17.01.20
2. Проверка соответствия данных синтетического и аналитического учета. Первичные документы, регистры бухгалтерского учета, баланс. 18.01.20 -19.01.20
3. Проверка правильности классификации активов, сформированных из капитализированных затрат. Первичные документы, договора, контракты, акты купли-продажи, платежные поручения. 20.01.20 -24.01.20
4. Проверка правильности оценки стоимости активов и порядка обесценения Баланс, ведомость переоценки, акт независимой оценочной компании 25.01.20 -26.01.20
5. Проверка правильности осуществления бух. записей. Регистры бухгалтерского учета, первичные документы. 27.01.20 -29.01.20
6. Проверка правильности отражения в учете обесценения активов Регистры бухгалтерского учета, главная книга. 30.01.20 -02.02.20
Примечание: составлена автором по документам аудиторской проверки ТОО «Тарбагатай Мунай»
В разработанной программе определены ключевые области аудита, аналитические процедуры проверки.
ТОО «Тарбагатай Мунай» - товарищество с ограниченной ответственностью, зарегистрированное в Республике Казахстан. Непосредственными материнскими компаниями являются Яйкатр ВУ. и Cazol B.V., зарегистрированные в Королевстве Нидерландов Конечной контролирующей стороной является гражданин Китайской Народной Республики г-н Сан Гуансинь.
Основной офис Компании зарегистрирован и расположен по адресу: Казахстан. 070015. Усть-Каменогорск, пр Сатпаева д. 64. Также Компания имеет филиалы в городах Зайсан и Алматы. Компания занимается разведкой и добычей нефти и газа на территории месторождений близ г Зайсан. Восточно- Казахстанская область. Анализируемое нефтедобывающее предприятие ТОО «Тарбагатай Мунай» является производственным предприятием, основной продукцией которого в настоящее время является газ, реализуемый в китайскую компанию. На предприятии осуществляется финансовый и управленческий учет затрат.
В рамках управленческого учета и анализа затрат бухгалтерская служба предприятия собирает информацию о затратах на добычу нефти и газа, осуществляет калькуляцию себестоимости добытой продукции. Для целей составления финансовой отчетности ТОО «Тарбагатай Мунай» применяет следующую классификацию нефтегазовых активов по группам и подгруппам (если существуют отдельные контракты для одного месторождения, классификация и группировка нефтегазовых активов должна выполняться в контексте контракты):
1) Месторождения в стадии разведки:
- права на недоказанные запасы;
- затраты на разведку и оценку;
2) Разрабатываемые месторождения;
3) Месторождения на стадии добычи.
В задачи аудита производственных затрат ТОО «Тарбагатай Мунай» входят:
- проверка учета и осуществление контроллинга затрат;
- проверка калькулирования себестоимости всех выпускаемых нефтепродуктов;
- разработка мероприятий и рекомендации по снижению себестоимости производимых нефтепродуктов.
Аудит затрат на добычу нефти является наиболее сложной процедурой в аудите, так как для надежного определения стоимости добычи нефти необходимо регулярно контролировать правильность ее формирования, и это осуществляется сотрудниками службы внутреннего аудита организации. Учет затрат на добычу нефти представляет собой единый учетный процесс для изучения затрат, неразрывно связанных с объемом добываемой нефти. Таким образом, метод учета затрат представляет собой определенную взаимосвязь методик и методов для отражения и контроля себестоимости продукции и расчета фактической себестоимости продукции (работ, услуг).
Независимо от вида аудита затрат, для достижения своей основной цели аудитор или аудиторская фирма решает следующие задачи:
- оценивает обоснованность примененного варианта получения информации о расходах предприятия по обычным видам деятельности, метода учета затрат, варианта учета консолидированных затрат, методов распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов;
- подтверждает первоначальную оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
- подтверждает правильность оформления и отражения в учете затрат;
- контролирует показатели затрат согласно сводному учету себестоимости продукции.
Методология применения аналитических процедур при аудите затрат на добычу нефти предполагает выделение двух подходов на основе критерия доступа к информационной базе: анализ взаимосвязи между остатками и оборотом на расчетных счетах; Функциональный анализ затрат на производство продукции.
Аудитором была проведена проверка учета капитализированных затрат предприятия ТОО «Тар-багатай Мунай». В результате проведенного аудита было выявлено следующее:
- выявлено полное соответствие организации бухгалтерского учета в соответствии с законодательством РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности;
- формы первичных учетных документов соответствуют Приказу МФ РК от 19.08.2013 года № 402 [30];
- в учетной политике установлен перечень лиц, имеющих право подписи в первичных учетных документах;
- при проверке своевременности и правильности отражения операций по реализации было установлено, что отражение операций по предоставлению услуг покупателям и заказчикам ведется с нарушением учетной политикой предприятия.
Активы, используемые на этапе разведки, входят в состав геологоразведочных активов, затем амортизируются на этапе добычи по методу пропорционально добыче. Добытые полезные ископаемые признаются в балансе по производственной себестоимости добытой продукции в соответствии с положениями МСФО 2 «Запасы». Право на пользование геологической информацией согласно положений Контракта учитывается не как понесенные расходы, а как долгосрочные активы на активных счетах подраздела 2600 «Разведочные и оценочные активы», причем амортизация на данные активы не начисляется в период разведки. Расходы по работам и услугам, относящиеся к изучению, обустройству непосредственно самого месторождения, учитываются на счете 2920 «Долгосрочные расходы
будущих периодов» в момент их возникновения. Затраты до получения права на недоказанные запасы, отражаются в отчете о прибылях и убытках как расходы периода в момент их фактического понесения. Являются расходами периода, непосредственно в момент их возникновения. Аналогичная ситуация происходит и в налоговом учете, признаются расходами организации, тем самым, подлежат вычету из совокупного годового дохода организации.
Затраты на добычу классифицируются как производственные затраты и отражаются в учете на счетах подраздела 8 «Основное производство». Так как ТОО «Тарбагатай Мунай» имеет несколько скважин (мест разработки), то все затраты распределяются на каждую скважину отдельно. Для правильного разделения затрат по каждому объекту разработки, все затраты делятся на 4 категории:
- прямые затраты;
- косвенные затраты;
- общие производственные затраты;
- непроизводственные расходы.
При проверке первичной документации по учету капитализированных затрат, выявлено (таблица 3).
Таблица 3
Дата проверки Наименование первичного документа Дата документа Номер документа Содержание хозяйственной операции Заключение аудитора
04.01.20 Акт обесценения (переоценки стоимости) актива 04.12.19 19 Акт обесценения актива не подписан главным бухгалтером организации Первичный документ оформлен с нарушением приложения к учетной политике.
Примечание: составлено автором по документам аудиторской проверки ТОО «Тарбагатай Мунай»
Аудитор составил рабочий документ, указанный в таблице 4, в котором указал все обнаруженные им искажения и дал рекомендации.
Таблица 4
Содержание процедуры Краткая характеристика нарушения Последствия Рекомендации аудитора
1 2 3 4
1. Проверка правильности оформления первичных документов Первичный документ оформлен с нарушением приложения к учетной политике. Акт обесценения актива должен быть составлен в соответствии с правилами законодательства, только после этого он будет иметь юридическую силу. Оформить акт, согласно действующему законодательству, подписать и подшить ко всем остальным документам.
Проверка правильности принятия на баланс активов из капитализированных затрат Актив принят на баланс по неполной стоимости, некоторые из затрат были списаны на расходы периода Недостоверная финансовая отчетности в части стоимости активов ТОО «Тарбагатай Мунай» должно составить служебную записку и составить корректирующие корреспонденции счетов и скорректированную финансовую отчетность.
Примечание: составлено автором по документам аудиторской проверки ТОО «Тарбагатай Мунай»
Поскольку капитализированные расходы, согласно Налогового Кодекса образуют отдельную группу амортизируемых активов и вычитаются из совокупного годового дохода, то в результате неправильного отражения расходов до момента добычи, совокупный годовой доход также был отражен в налоговой отчетности предприятия неправильно. Следовательно, исходя из изложенного, а
также норм Закона и норм, установленных Налоговым Кодексом, налогоплательщик должен самостоятельно исправить выявленные нарушения и сдать корректирующую налоговую отчетность.
Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя: изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показа-
тели в финансовой отчетности информации и раскрытия в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности оценку принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой и налоговой отчетности. Проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности финансовой отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РК.
Проверка показала, что некоторые первичные документы по учету капитализированных затрат оформляются с нарушениями, некоторые геологоразведочные активы приняты на баланс по неполной стоимости вследствие списания части затрат на расходы периода. Последнее нарушение привело к нарушению в области налогового учета, поскольку капитализированные расходы образуют отдельную группу амортизируемых активов и вычитаются из совокупного годового дохода. Выявленные нарушения свидетельствует о недостаточном контроле со стороны службы внутреннего контроля.
Кроме того, что отражение операций по капитализации затрат велось с нарушением учетной политики предприятия, выявлено, что и в самой учетной политике отсутствуют некоторые значительные составляющие по методологии учета затрат в период разведки и разработки:
- не указано действие или документ, согласно которому признается факт технической возможности добычи, что влечет за собой учетные процедуры по признанию затрат на разведку и оценку природных ресурсов в виде основных средств или нематериальных активов;
- не отражен порядок проведения ежегодного независимого теста активов компании в стадии разведки для применения положений МСФО 36 «Обесценение активов»;
- затраты по месторождению в стадии разведки в учетной политике ТОО «Тарбагатай Му-най» обозначены, как «геологические и геофизические расходы» без пояснения порядка их капитализации. По учетной политике можно понять, что все затраты на разведку относятся к незавершенному строительству, пока запасы не доказаны, а затем капитализируются как основные средства. На самом деле это не так, существуют затраты, которые должны капитализироваться как нематериальные активы.
Кроме того, по результатам исследования действующего процесса управленческого учета выявлены некоторые недостатки, которые не приводят к нарушениям в составлении финансовой отчетности предприятия, а имеют отрицательные последствия для принятия управленческих решений руководством предприятия, поскольку данные управленческого учета призваны служить информационным полем для процесса принятия управленческих решений.
По результатам анализа системы управленческого учета ТОО «Тарбагатай Мунай» выявлено, что она служит для целей формирования себестоимости продукции (добычи), но не отвечает потреб-
ностям управления современным производственным предприятием. В соответствии с этим руководством предприятия ТОО «Тарбагатай Мунай» рекомендовано было практику управленческого учета дополнить системой «директ-костинг», которая позволит управлять рентабельностью добычи на основе информации о переменных затратах.
Совершенствование механизма ппринятия оптимальных управленческих решений на анализируемом предприятии ТОО «Тарбагатай Мунай» рекомендовано было осуществлять в следующих направлениях: разработать методику разделения затрат на переменные и постоянные, разработать методику формирования релевантной информации: переменная себестоимость, маржинальный доход, точка безубыточности, порог рентабельности, рассмотреть возможность внедрения центров финансовой ответственности за затраты, адаптировать информационную модель управления затратами на предприятии под существующие автоматизированные системы управления затратами и обосновать возможность и эффективность применения такой системы.
Литература
1 Чая В.Т., Панкратова В.В. Бухгалтерский учет контрактов, заключаемых нефтегазовыми компаниями, в соответствии с МСФО// Международный бухгалтерский учет, 2015, № 3.
2 Учет производственных затрат в нефтедобыче. // Журнал Вестник КазНУ им. Аль-Фараби. -2014. - № 6 - 0,3 п.л.
3 Маковей С.Л. Применение иностранных стандартов отчетности для отражения деятельности по добыче нефти и газа российскими нефтяными компаниями // Аудит и анализ, 2017, №4. - С.18-23
4 Кодекс Республики Казахстан О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс) от 25 декабря 2017 года № 120-УГ (с изменениями и дополнениями по состоянию на 10.01.2020 г.).
5 О бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Закон Республики Казахстан от 28 февраля 2007, №234-111 (с изменениями и дополнениями по состоянию на 02.07.2018 года).
6 Мадиярова Э.С. Особенности оценки запасов и составления финансовой отчетности в нефтяных компаниях// Вестник КазНУ им. Аль-Фараби. -2018. - № 11.
7 Международный стандарт финансовой отчетности (ГРЯЗ) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» (редакция 2013 года). [Интернет-источник: http://online.zakon.kz/Docu-шей/ ?doc_id=30053880&coгг= 30053880&зиЪ_ ids=0&status=0#pos= 1;-28]
8 Учет производственных затрат в нефтедобыче. // Журнал Вестник КазНУ им. Аль-Фараби. -2018. - № 6 - 0,3 п.л.
9 Агабекян, О.В., Макарова, К.С. Аудиторское заключение: формы выражения мнения, составление и представление // Аудиторские ведомости. 2019. N 3. С. 13 — 19.
10 Сташковская Н.В., Новрузова З.Д. Организация аудита на предприятиях нефтяного сектора: Практические аспекты// Фундаментальные исследования. Издательский Дом "Академия Естествознания" (Пенза). 2015. №12-4, С. 834-838.
