CC BY
211
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УДК 336.225
методология определения цен для целей налогообложения: порядок применения и проблемные вопросы
А.Е. ИВАНОВ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики, управления и инвестиций Е-mail: ivanov. [email protected] Южно-Уральский государственный университет,
Челябинск
В статье рассмотрена методология определения цен для целей налогообложения, включающая в себя пять методов ценообразования, определенных гл. 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ): метод сопоставимых рыночных цен (ст. 105.9 НК РФ); метод цены последующей реализации (ст. 105.10 НК РФ); затратный метод (ст. 105.11 НК РФ); метод сопоставимой рентабельности (ст. 105.12 НК РФ); метод распределения прибыли (ст. 105.13 НК РФ).
Целью обзорной статьи является рассмотрение действующей методологии определения цен для целей налогообложения и выявление проблем, которые могут возникать при ее применении.
Определена приоритетность и приведены алгоритмы применения каждого из рассмотренных методов, а также числовые примеры, иллюстрирующие порядок определения рыночной цены в соответствии с рассматриваемым методом ценообразования.
Сделан вывод о том, что, несмотря на достаточно подробное описание порядка применения рассмотренных в настоящей статье методов определения цен для налогообложения, в НК РФ существует ряд проблем с их применимостью.
Главным общим недостатком метода сопоставимых рыночных цен, метода цены последующей реализации, затратного метода и метода сопоставимой рентабельности является сложность подбора сопоставимых сделок и организаций. Метод распределения прибыли требует высокой квалификации и наличия экспертных знаний у сотрудников налоговых органов, проводящих анализ сделки.
Результатом работы является представление порядка применения каждого из установленного гл. 14.3 НК РФ методов определения цен для налогообложения в виде наглядного алгоритма, а также формулировка отдельных проблем, связанных с применением этих методов.
Ключевые слова: трансфертное ценообразование, налоговый контроль, метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли
Вопросы налогового контроля трансфертного ценообразования в последние годы стали предметом продолжающейся научной дискуссии, которая
усилилась с принятием Федерального закона от 18.07.2011 J№ 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», существенно расширившего регламентацию этого процесса в Налоговом кодексе Российской Федерации.
Так, перспективы развития налогового контроля трансфертного ценообразования в России исследовались Л.А. Чайковской и О.И. Мамру-ковой [19], В.В. Зозулей и И.М. Хочаевым [6]. Международный опыт определения цен для целей налогообложения освещался в статьях В.И Голишевского и А.С. Кизимова [3], А.Н. Мамбе-талиевой [11]. Практические аспекты применения методов налогового контроля трансфертного ценообразования рассматривались Н.А. Агаповой [1]. А.В. Брызгалиным. А.А. Богдановой и Д.А. Ильиных [2], А.Е. Ивановым [7], Ю.М. Лермонтовым [9, 9], В.К. Мешалкиным [12], Н.Н. Парасоцкой и Е.О. Клюевой [13], О.Ю. Поздышевой [15], И.А. Хавановой [18], М.А. Шаповаловым [20]. Исследованию белых пятен и трудностей применения методов налогового контроля трансфертного ценообразования посвящены работы Э. Зиатдино-ва [5], Г. Плетневой [14], А. Смолиной [17].
Целью предлагаемой обзорной статьи является рассмотрение действующей методологии определения цен для налогообложения и выявление проблем, которые могут возникать при ее применении.
Методологические основы определения цены сделки для целей налогообложения изложены в гл. 14.3 НК РФ. Следует отметить, что в связи с ускоряющимся процессом интеграции России в мировое экономическое пространство в основе указанной главы лежат испытанные многолетней мировой практикой положения Организации экономического содействия и развития (ОЭСР), рассмотренные автором ранее в работе [8].
Налоговый кодекс Российской Федерации предлагает использовать пять методов ценообразования либо комбинацию этих методов:
- метод сопоставимых рыночных цен (ст. 105.9
НК РФ);
- метод цены последующей реализации
(ст. 105.10 НК РФ);
- затратный метод (ст. 105.11 НК РФ);
- метод сопоставимой рентабельности (ст. 105.12 НК РФ);
- метод распределения прибыли (ст. 105.13 НК РФ).
Кроме того, предусмотрено определение цены сделки путем привлечения оценщика при условии разового характера оцениваемой сделки. Под сделкой разового характера п. 9 ст. 105.7 НК РФ подразумевает сделку, отличную от основной деятельности организации по экономической сути. В качестве примера можно привести продажу пакета ценных бумаг организацией, не являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг.
Согласно п. 12 ст. 105.7 гл. 14.3 НК РФ, налогоплательщик вправе не применять методов, разработанных налоговым законодательством, и разрабатывать собственную методологию ценообразования. Однако налоговые органы при проведении контроля будут руководствоваться методологией НК РФ, поэтому налогоплательщику необходимо это учитывать.
Необходимо отметить, что в каждой статье, посвященной соответствующему методу ценообразования, Налоговый кодекс РФ устанавливает основной принцип применимости. Любой из перечисленных методов применяется лишь в том случае, если он не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Если проверяемое лицо применяет трансфертное ценообразование, которое приводит к увеличению сумм налоговых поступлений в бюджет, никаких штрафных санкций для налогоплательщика это не повлечет.
Каждый из предлагаемых методов ценообразования применяется в определенных случаях. На основании анализа ст. 105.9-105.13 НК РФ и мнений авторитетных российских авторов (см., например, работу [2]) можно выделить две категории анализируемых сделок:
1) сделки, в ходе которых налогоплательщик не перепродает приобретенный товар без дальнейшей переработки;
2) сделки, в ходе которых приобретенный товар налогоплательщик перепродает без дальнейшей переработки.
В соответствии с этим приоритетность применения конкретных методов ценообразования определяется в порядке, представленном на рис. 1.
Очевидно, что эти две категории сделок не являются исчерпывающими. Однако отсутствие в Налоговом кодексе РФ каких-либо других уточнений указывает на то, что к каждому конкретному случаю налоговые органы должны подходить индивидуально, исходя из того, какой метод позволит наиболее адекватно оценить соответствие цены сделки рыночной цене.
Рассмотрим подробнее каждый из перечисленных методов.
Метод сопоставимых рыночных цен основан на сравнении фактической цены анализируемой сделки с интервалом ее рыночных цен. Алгоритм применения метода сопоставимых рыночных цен приведен на рис. 2.
Сопоставимыми считаются сделки, которые совершены в схожих коммерческих и финансовых условиях и конкретизированы в п. 4 ст. 105.5 НК РФ.
1. Характеристики товара, являющегося предметом сделки: сорт, марка, качество и т.д. Сделку можно считать сопоставимой, если она проводится с однородными (идентичными) товарами, т.е. товарами, имеющими сходные характеристики и состоящими из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции
Приобретенный в ходе контролируемой сделки товар налогоплательщик не перепродает без дальнейшей переработки
Метод сопоставимых рыночных цен
Затратный или Метод последующей реализации
метод
Метод сопоставимой рентабельности
Метод распределения прибыли
Рис. 1. Приоритетность применения методов ценообразования
и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми или товарами, имеющими одинаковые характерные для них основные признаки.
2. Функции сторон сделки и риски. Данный признак предполагает анализ реальных действий, осуществляемых сторонами договора, степень ответственности каждой из сторон и распределения рисков.
В п. 6 ст. 105.5 НК РФ приводится открытый перечень функций сторон сделки, учитываемых при определении сопоставимости сделок. К ним, в частности, относятся страхование, юридическое обслуживание, хранение товаров и пр.
Перечень учитываемых рисков приводится в п. 7 ст. 105.5 НК РФ и является закрытым. Например, сделка по продаже товара с его немедленной отгрузкой и сделка по продаже идентичного товара с отложенной доставкой (хранением на складе) не будут являться сопоставимыми, так как хранение проданных товаров связано с дополнительными затратами для продавца, что влечет за собой соответствующее увеличение цены.
3. Условия договора: количество товара (объем работ или услуг), срок исполнения, условия платежей и т.д. Согласно нормам Гражданского кодекса Российской Федерации, данные условия относятся к категории существенных, их отсутствие говорит об отсутствии договора как юридического факта.
Так, не будут считаться сопоставимыми сделки по продаже разных по объему партий идентичных то -варов, поскольку размер партии напрямую влияет на цену единицы товара (большими партиями покупать, как правило, дешевле).
Приобретенный в ходе контролируемой сделки товар налогоплательщик перепродает без дальнейшей переработки
Метод цены последующей реализации
Метод сопоставимых рыночных цен
Затратный метод
Метод сопоставимой рентабельности
Метод распределения прибыли
4. Экономические условия деятельности сторон сделки. Согласно п. 9 ст. 105.5 НК РФ, данный признак подразумевает анализ географического положения рынка и его масштаба, уровня конкуренции, наличия однородных товаров на рынке, уровня развитости инфраструктуры рынка, соотношения спроса и предложения, степени государственного регулирования анализируемого сегмента рынка.
К примеру, не будут считаться сопоставимыми сделки по продаже одинаковых по объему партий идентичных товаров на российском рынке и экспортируемых за рубеж, так как структура цены экспортируемых товаров может включать
в себя составляющие, отсутствующие во внутренней цене.
5. Коммерческая стратегия. В п. 10 ст. 105.5 НК РФ приводятся примеры коммерческих стратегий организации: обновление продукции, ее совершенствование, выход на новые рынки сбыта. Налоговые органы при определении цены сделки должны учитывать, что в зависимости от выбранной стратегии организация как может предоставлять покупателям скидки, так и, наоборот, делать наценку.
Скажем, не будут считаться сопоставимыми сделки по продаже одинаковых по объему партий идентичных товаров на осваиваемом и
уже освоенном рынках сбыта, так как в первом случае предоставление скидки может быть частью стратегии выхода на рынок, позволяющей конкурировать с уже имеющимися на этом рынке продавцами однородных товаров, а во втором случае сбыт обеспечен и без дополнительного его стимулирования за счет скидок.
Значения интервала рыночных цен рассчитываются на основании информации о сопоставимых сделках между налогоплательщиком и не взаимозависимыми лицами. Цены сопоставимых сделок располагаются в порядке возрастания с присвоением каждой порядкового номера. Порядок расчета интервала рыночных цен приведен на рис. 3, где. п - число сделок в выборке N - порядковый номер сделки в выборке, РЪ1 - цена ^й сделки.
Если в результате анализа выявлена лишь одна сопоставимая сделка, ее цена считается минимумом и максимумом интервала рыночных цен. Иными словами, цена анализируемой сделки должна при прочих равных условиях полностью совпадать с ценой сопоставимой сделки.
При использовании в качестве рыночных цен биржевых котировок или данных информационно-ценовых агентств о ценах на однородные (идентичные) товары интервалом рыночных цен
Интервал рыночных цен
n / 4= N
Рис. 3. Порядок расчета интервала рыночных цен
признается промежуток между минимальной и максимальной ценой сделок, зарегистрированной биржей или опубликованной агентством.
Пример 1. В результате анализа выявлено пять сопоставимых сделок с ценами 1 500,1 550, 1 600, 1 680 и 1 700 руб. за единицу продукции. Интервал рыночных цен будет рассчитываться следующим образом:
1. Определяется минимальное значение. Для этого сначала делится число значений цен в выборке на четыре:
N = 5/4 = 1,25.
Так как N - нецелое число, минимальным значением интервала будет цена, имеющая в выборке порядковый номер, равный целой части числа N увеличенной на единицу: = 1 +1 = 2.
Таким образом, минимальное значение интервала -1 550 руб.
2. Определяется максимальное значение интервала цен. Для этого сначала умножают число значений цен в выборке на 0,75:
N = 5 • 0,75 = 3,75.
Так как N - нецелое число, то максимальным значением интервала будет цена, имеющая в выборке порядковый номер, равный целой части числа N увеличенной на единицу:
Nmяx = 3 + 1 = 4.
Таким образом, максимальное значение интервала -1 680 руб.
Пример 2. В результате анализа выявлено восемь сопоставимых сделок с ценами 1 500, 1 550, 1 570, 1 600, 1 620, 1 650, 1 680 и 1 700 руб. за единицу продукции. Интервал рыночных цен будет рассчитываться следующим образом:
1. Определяется минимальное знач е н и е и нт е рвал а
N - целое число p + p 1 N т 1 N +1 2
N - нецелое число PN (целая часть) + 1
N целое число p + p 'Г J N +1 2
N - нецелое число PN (целая часть) + 1
цен. Для этого сначала делят число значений цен в выборке на четыре:
N = 8/4 = 2.
Так как N - целое число, то минимальным значением интервала будет среднее арифметическое цен, имеющих в выборке порядковые номера N и следующий за N (т.е. второй и третий):
р 1570+1600 _ Ртп =-^-= 1585 РУб.
2. Определяется максимальное значение интервала цен. Для этого сначала умножают число значений цен в выборке на 0,75: N = 8 • 0,75 = 6.
Так как N - целое число, то максимальным значением интервала будет среднее арифметическое цен, имеющих в выборке порядковые номера N и следующий за N (т.е. шестой и седьмой): р 1650+1680 _
Ртах =-^- = 1 665 РУб.
В соответствии с п. 7 ст. 105.9 НК РФ цена анализируемой сделки будет признана рыночной, если находится в пределах интервала рыночных цен. Если она окажется ниже минимального значения указанного интервала, то для целей налогообложения она должна быть приведена к минимальной границе интервала с соответствующим доначислением налогов, поскольку это означает, что продавец реализовал товар по цене ниже рыночной, таким образом занизив свои доходы. Если цена сделки окажется выше максимального значения указанного интервала, то налоговых последствий для продавца не будет, так как это привело бы к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Метод цены последующей реализации основан на сравнении валовой рентабельности покупателя с интервалом ее рыночного значения. Он базируется на допущении, что при осуществлении схожих видов деятельности организации несут схожие расходы и берут на себя схожие риски. Следовательно, значения валовой рентабельности также должны быть схожими.
Таким образом, если значение валовой рентабельности соответствует рыночному уровню, это позволяет сделать вывод о том, что себестоимость перепродаваемых товаров или цена анализируемой сделки соответствует рыночному уровню. Если же уровень валовой рентабельности выше
рыночного, это может свидетельствовать о занижении цены анализируемой сделки, и наоборот.
Основным условием применения данного метода является факт перепродажи товара, приобретенного в результате анализируемой сделки без дальнейшей переработки, но с учетом подготовки товара к реализации (сортировка, доставка и т.п.). При этом цена анализируемой сделки напрямую не исследуется - информационной базой для использования метода является бухгалтерская отчетность анализируемого лица (покупателя в анализируемой сделке) и сопоставимых организаций.
Дополнительным условием применимости метода является отсутствие у налогоплательщика, осуществляющего перепродажу, нематериальных активов, способных оказать влияние на валовую рентабельность.
Алгоритм применения метода приведен на рис. 4.
Отбор сопоставимых сделок проводится с учетом рассмотренных критериев метода сопоставимых рыночных цен. При этом, согласно п. 3 ст. 105.8 НК РФ, в выборку включаются не менее четырех сопоставимых сделок, совершенных либо налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с ним, либо сопоставимыми организациями. Меньшее количество сопоставимых сделок при определении интервала рентабельности может использоваться только в случае отсутствия необходимой информации.
Согласно п. 5 ст. 105.8 НК РФ, для расчета показателей рентабельности по результатам деятельности отбираются сопоставимые организации, отвечающие следующим требованиям:
организация осуществляет сопоставимую экономическую деятельность; величина чистых активов организации на
31 декабря последнего года анализируемого периода неотрицательна;
- организация не имеет убытков от продаж более чем в одном году за анализируемый период;
- организация не участвует прямо и (или) косвенно в другой организации с долей такого участия более 25% или не имеет в качестве участника организацию с долей прямого участия более 25% (допускается повышение этого
порога до 50% при наличии менее четырех организаций, соответствующих всем четырем требованиям).
Расчет показателя валовой рентабельности ВП проводится по формуле
ВР = ВП / В, где ВП - валовая прибыль;
В - выручка-нетто (без налога на добавленную стоимость и акцизов). Расчет интервала рентабельности производится аналогично порядку расчета интервала
рыночных цен при применении метода сопоставимых рыночных цен (см. рис. 3), при этом цена сделки в выборке заменяется валовой рентабельностью.
Сделка считается рыночной, если валовая рентабельность покупателя попадает в рассчитанный интервал рентабельности. Если она окажется выше максимального значения указанного промежутка, то для целей налогообложения цена сделки должна быть приведена к максимальной границе интервала рентабельности с соответствующим
доначислением налогов, так как это означает, что продавец реализовал товар по цене ниже рыночной, таким образом занизив свои доходы (что и позволило покупателю впоследствии перепродать товар с рентабельностью выше рыночной).
Если же фактическая цена сделки окажется ниже цены, рассчитанной из минимального значения указанного интервала, то налоговых последствий для продавца не будет, поскольку это привело бы к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
пример 3. Интервал рентабельности составляет 15-20%. Валовая рентабельность анализируемого лица составляет 25%. Цена последующей перепродажи товара анализируемым лицом - 2 000руб. Согласно методу цены последующей реализации, при такой валовой рентабельности прибыль от перепродажи данного товара составила 2 000 ■ 25% = 500 руб.
При этом цена контролируемой сделки по приобретению товара составила 2 000 - 500 = 1 500 руб.
Рыночная же цена товара, рассчитанная, исходя из максимального значения интервала рентабельности, должна составлять 2 000 -- 2 000 ■ 20% = 1 600 руб.
Таким образом, продавец занизил цену на 100 руб., и его доходы для целей налогообложения должны быть пересчитаны, исходя из цены продажи товара в 1 600 руб.
Основная сложность в применении данного метода состоит в поиске информации о сопоставимых сделках сопоставимых организаций. Налоговый кодекс РФ указывает, что информационной основой применения метода является бухгалтерская отчетность участников сопоставимых сделок. Однако в ней, как правило, суммы выручки и себестоимости в разрезе конкретных видов деятельности не раскрываются, а использование усредненных по всей организации показателей может приводить к некорректным границам интервала рентабельности, так как она в разных товарных группах может сильно различаться.
Логичнее было бы для применения данного метода использовать развернутую аналитическую информация по сч. 90 «Продажи» или сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (с учетом специфики учетной политики конкретных организаций некоторые
сделки по перепродаже товаров могут быть квалифицированы как прочая деятельность) в зависимости от экономического содержания анализируемых сделок. Однако данная информация не является общедоступной, и, следовательно, при расчете валовой рентабельности используются данные отчета о финансовых результатах и пояснений к нему.
Затратный метод применяется в основном в случаях, когда налогоплательщик вступает в сделки с взаимозависимыми лицами. По алгоритму применения (рис. 5) он схож с методом цены последующей реализации.
Отбор сопоставимых сделок проводится с учетом тех же требований, что и при использовании ранее обозначенных методов. Основным рассчитываемым финансово-хозяйственным показателем является валовая рентабельность затрат ВРз, определяемая по формуле ВРз = ВП / С, где С - себестоимость проданных товаров (работ, услуг).
Так же, как и при использовании метода цены последующей реализации, информационной базой в данном случае является бухгалтерская отчетность анализируемого лица (продавца в контролируемой сделке) и сопоставимых организаций. Кроме того, существует и аналогичное дополнительное условие применимости метода - отсутствие у налогоплательщика, осуществляющего продажу, нематериальных активов, способных оказать влияние на валовую рентабельность затрат.
Расчет интервала рентабельности производится аналогично алгоритму расчета интервала рыночных цен по методу сопоставимых рыночных цен (см. рис. 3), при этом цена сделки в выборке заменяется валовой рентабельностью затрат.
Сделка считается рыночной, если валовая рентабельность затрат продавца попадает в рассчитанный интервал. Если она окажется ниже минимального указанного значения, то для целей налогообложения цена сделки должна быть приведена к минимальной границе интервала рентабельности с соответствующим доначислением налогов, так как это означает, что продавец продал товар по цене ниже рыночной, таким образом, занизив свои доходы. Это и позволило покупателю впоследствии перепродать товар с рентабельностью затрат ниже рыночной.
Если же фактическая цена сделки окажется выше цены, рассчитанной из максимального значения указанного интервала, то налоговых последствий для продавца не будет, поскольку это привело бы к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Информационной основой применения метода, как и в случае с методом цены последующей
реализации, является бухгалтерская отчетность участников сопоставимых сделок. Поэтому сложности в применении этого метода те же.
Метод сопоставимой рентабельности применяется, если имеющейся в распоряжении налоговых органов информации недостаточно для применения одного из означенных методов. Суть его состоит в сопоставлении операционной
рентабельности одной из сторон анализируемой сделки с рыночным интервалом операционной рентабельности. Так же, как и при использовании метода цены последующей реализации и затратного метода, сама цена анализируемой сделки не исследуется. Алгоритм применения метода представлен на рис. 6.
При проведении анализа выбирается одна из сторон контролируемой сделки, наиболее отвечающая требованиям п. 6 ст. 105.12 НК РФ:
1) сторона анализируемой сделки осуществляет функции, вклад которых в полученную прибыль по сделкам, последовательно совершенным с одним и тем же товаром, меньше, чем вклад другой стороны;
2) сторона анализируемой сделки принимает меньшие экономические (коммерческие) риски, чем другая сторона;
3) сторона анализируемой сделки не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень рентабельности. Затем выбирается наиболее подходящий
показатель операционной рентабельности. Для обеспечения единообразия аналитических процедур в п. 3 ст. 105.12 НК РФ закреплено пять таких показателей.
1. Рентабельность продаж Рп используется при анализе сделок по перепродаже товаров между взаимозависимыми сторонами: Рп = ПП / В,
где ПП - прибыль от продаж.
2. Рентабельность затрат Рз используется при анализе сделок по выполнению работ и оказанию услуг, а также продаже продукции собственного производства:
Выбор стороны анализируемой сделки
Выбор показателя операционной рентабельности и расчет операционной рентабельности анализируемого лица
Отбор сопоставимых сделок и расчет операционной рентабельности соответствующей стороны сделки
Расчет рыночного интервала операционной рентабельности
±
Сопоставление значения операционной рентабельности затрат анализируемого лица и рыночного интервала операционной рентабельности. Операционная рентабельность попала в интервал
Нет т
Да
Продавец в анализируемой сделке занизил цену, так как операционная рентабельность анализируемого лица больше (меньше) минимального значения интервала р ентаб ел ь но сти
Рис. 6. Алгоритм применения метода сопоставимой рентабельности
Р =-,
з С + КР + УР
где С - себестоимость проданной продукции (работ, услуг);
КР - коммерческие расходы, связанные с продажей продукции (работ, услуг); УР - управленческие расходы, связанные с продажей продукции (работ, услуг).
3. Рентабельность коммерческих и управленческих расходов Ркур используется при анализе сделок по перепродаже товаров между взаимозависимыми сторонами, если покупатель в анализируемой сделке несет незначительные экономические (коммерческие) риски при покупке и последующей перепродаже товаров в течение непродолжительного периода. При этом коммерческие расходы напрямую влияют на размер прибыли:
Р = вп
кур КР + УР'
4. Рентабельность активов Р как правило, используется при анализе сделок по продаже продукции собственного производства. В п. 5. ст. 105.12 НК РФ говорится о том, что данный показатель используется организациями, ведущими капиталоемкую деятельность. Так как в кодексе отсутствует определение капиталоемкой деятельности, логично воспользоваться классическим ее определением как отношения стоимости основных средств к выручке от продаж [16] и предположить, что метод предназначен для анализа сделок по продаже продукции, в структуре себестоимости которой наибольший удельный вес имеют амортизационные отчисления.
В Налоговом кодексе РФ приводится методика расчета рентабельности активов, которую можно выразить следующей формулой: Ра = ПП / А,
где А - текущая рыночная стоимость оборотных и внеоборотных активов, прямо или косвенно используемых в анализируемой сделке.
Согласно данной формуле, рентабельность рассчитывается не только для основных средств, но и для всех активов организации, участвующих в сделке. Это вызывает некоторое недоумение: - во-первых, сомнительным становится применение такого вида рентабельности именно для капиталоемких видов продукции;
- во-вторых, непонятен алгоритм идентификации активов, прямо или косвенно участвующих в сделке - что считать прямым участием, что косвенным, и почему такие активы одинаково влияют на рентабельность;
- в-третьих, п. 1 ст. 105.8 НК РФ гласит, что в отсутствие необходимой информации о текущей рыночной стоимости активов рентабельность активов может определяться на основании данных бухгалтерской отчетности. Это автоматически означает, что в таких случаях на величину рентабельности активов в анализируемой сделке будет влиять стоимость всех активов анализируемого лица, в том числе тех, которые в данной сделке не участвовали. То же касается и сопоставимых сделок.
5. Иной показатель рентабельности, отражающий взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения. Например, при анализе сделок между материнской и дочерней организациями это может быть рентабельность собственного капитала.
Отбор сопоставимых сделок осуществляется с учетом тех же требований, что и при использовании указанных ранее методов. Расчет интервала операционной рентабельности производится аналогично расчету интервала рыночных цен при применении метода сопоставимых рыночных цен (см. рис. 3), при этом цена сделки в выборке заменяется выбранным видом операционной рентабельности.
Сделка считается рыночной, если выбранный вид операционной рентабельности выбранной стороны сделки попадает в рассчитанный интервал. Если рентабельность окажется ниже минимального значения или выше максимального значения указанного интервала, то для целей налогообложения цена сделки должна быть приведена к минимальной или максимальной границе интервала рентабельности соответственно.
Если фактическая цена сделки окажется ниже цены, рассчитанной таким образом, необходимо доначисление налогов, так как это означает, что продавец реализовал товар по цене ниже рыночной, таким образом занизив свои доходы. Если
же фактическая цена сделки окажется выше цены, рассчитанной таким образом, то налоговых последствий для продавца не будет, поскольку это привело бы к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Информационной основой применения метода сопоставимой рентабельности, как и в случае с методом цены последующей реализации и затратным методом, является бухгалтерская отчетность участников сопоставимых сделок. Поэтому сложности в применении этого метода те же.
Метод распределения прибыли принципиально отличается от всех перечисленных. Его использование может быть обусловлено отсутствием возможности применить один из названных методов либо наличием у одной из сторон сделки нематериальных активов, оказывающих существенное влияние на уровень рентабельности (что также не позволяет применять указанные методы).
Алгоритм применения метода распределения прибыли представлен на рис. 7.
Налоговый кодекс РФ в п. 6 ст. 105.13 предусматривает два способа распределения прибыли между сторонами анализируемой сделки:
1) распределение совокупной прибыли;
2) распределение остаточной прибыли (убытка).
Под совокупной прибылью понимается операционная прибыль всех сторон сделки за ана-
Да
лизируемый период. Под остаточной прибылью (убытком) понимается разница между совокупной прибылью и суммой расчетной прибыли (убытка) сторон анализируемой сделки.
В свою очередь, под расчетной прибылью (убытком) понимается прибыль (убыток), которая (который) рассчитывается с учетом осуществляемых лицом функций, используемых им активов, принимаемых экономических и коммерческих рисков одним из указанных методов: сопоставимых рыночных цен, цены последующей реа-
Нет
Рис. 7. Алгоритм применения метода распределения прибыли
лизации, затратным или методом сопоставимой рентабельности.
В связи с этим нельзя не отметить явного противоречия п. 8 ст. 105.13 НК РФ, устанавливающего такой порядок определения остаточной прибыли, и п. 4. ст. 105.15 НК РФ, который определяет приоритетность применения любого из указанных методов перед методом распределения прибыли.
Таким образом, если применение какого-либо из этих методов возможно, должен применяться он, а не метод распределения прибыли. Кроме того, нелогично распределять остаточную прибыль, определив перед этим рыночную цену каким-то другим методом - это приводит к дискредитации первого метода, еще и усложняя процедуру налогового контроля.
Распределение совокупной прибыли может быть использовано для налогового контроля за сделками, совершаемыми внутри крупных интегрированных корпораций. Налоговому контролю в этом случае подлежит соответствие распределения совокупной прибыли от анализируемой сделки между организациями, входящими в интегрированную корпорацию, распределению совокупной прибыли в сделках между невзаимозависимыми лицами, ведущими аналогичную деятельность в сопоставимых условиях.
Отбор сопоставимых сделок проводится с учетом тех же требований, что и при использовании охарактеризованных методов.
Распределение может осуществляться с учетом следующих критериев (одного из них или нескольких одновременно):
- степень участия в получении прибыли путем выполнения определенных функций, использования активов и принятия рисков в анализируемой сделке;
- степень участия в доходности, полученной на вложенный капитал, используемый в анализируемой сделке;
- непосредственное распределение прибыли между сторонами сопоставимой сделки. Для этого данные бухгалтерского учета сторон должны быть сопоставимы с аналогичными данными сторон сопоставимых сделок, а совокупная рентабельность активов сторон анализируемой сделки не должна существен-
но отличаться от такого же показателя сторон сопоставимых сделок (либо ограничения должны быть учтены путем приведения к сопоставимому виду).
Распределенная на сторону сделки совокупная прибыль сравнивается с величиной фактически полученной ею прибыли. Если последняя меньше, чем определено методом распределения прибыли, для целей налогообложения принимается показатель, рассчитанный в соответствии с методом распределения прибыли. В другом случае фактически полученная прибыль корректироваться для целей налогообложения не будет.
пример 4.Материнская фирма «А» продала за 1 200 руб. дочерней компании «Б» продукцию, себестоимость которой составила 1 000 руб. Дочерняя компания перепродала ее за 1 600 руб. При этом при анализе сопоставимых сделок выяснилось, что обычное распределение совокупной прибыли между невзаимозависимыми производителем и перепродавцом при перепродаже такой продукции составляет 60% (производитель) к 40% (перепродавец).
Фактически полученная прибыль компании «А» составляет: 1 200 - 1 000 = 200 руб.
Фактически полученная прибыль компании «Б» составляет: 1 600 - 1 200 = 400 руб.
Совокупная прибыль по сделке составляет: 200 + 400 = 600 руб.
Распределенная на компанию «А» прибыль составит: 600 . 60% = 360 руб.
Распределенная на компанию «Б» прибыль составит: 600 . 40% = 240 руб.
Таким образом, налогооблагаемая прибыль компании «А» будет увеличена на 160 руб., налогооблагаемая прибыль компании «Б» будет уменьшена на эту же сумму. Общая сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, не изменится.
Резюмируя, стоит отметить, что, несмотря на достаточно подробное описание порядка применения каждого из рассмотренных в статье методов определения цен для целей налогообложения, в Налоговом кодексе РФ существует ряд проблем с применимостью этих методов.
Главным общим недостатком первых четырех из названных методов является сложность подбора сопоставимых сделок и организаций. Метод же распределения прибыли требует высокой
квалификации и наличия экспертных знаний у сотрудников налоговых органов, осуществляющих анализ сделки.
Тем не менее регламентация определения цен для целей налогообложения в Налоговом кодексе РФ основана на разработанном Организацией экономического сотрудничества и развития Руководстве по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб, которое уже почти 20 лет с успехом применяется в развитых странах, что позволяет считать эти методы достаточно эффективными.
Устранение же отдельных проблем, рассмотренных в статье, вполне достижимо путем дальнейшей корректировки текста НК РФ и разработки разъяснений по практике применения методов определения цен для целей налогообложения.
Список литературы
1. Агапова Н.А. Новые правила трансфертного ценообразования // Право и экономика. 2011. № 9. С.38-47.
2. Брызгалин А.В., Богданова А.А., Ильиных Д.А. Контроль за трансфертными ценами // Налоги и финансовое право. 2012. № 5. С. 28-185.
3. Голишевский В.И. Методы трансфертного ценообразования: ОЭСР рекомендует // Налоговая политика и практика. 2011. № 9. С. 34-37. № 10. С.50-53.
4. Голишевский В.И., Кизимов А.С. Международные принципы налогового регулирования трансфертного ценообразования // Финансы. 2011. № 7. С. 32-36.
5. Зиатдинов Э. Трансфертный туман // Консультант. 2013. № 7. С. 46-48.
6. Зозуля В.В., Хочаев И.М. Перспективы развития трансфертного ценообразования в России //. Международный бухгалтерский учет. 2013. № 45. С. 26-31.
7. Иванов А.Е. Налоговые мотивы: ненавязчивое исполнение // Финанс. 2011. № 19. С. 53-55.
8. Иванов А.Е., Дзюба Е.А. Эволюция налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 27. С. 19-33.
9. Лермонтов Ю.М. Новые правила трансфертного налогообложения // Налоговое планирование. 2011. № 4. С. 19-30.
10. Лермонтов Ю.М. Новые правила трансфертного налогообложения, или Комментарий к изменениям, внесенным в НК РФ Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ // Финансы: планирование, управление, контроль. 2011. № 6. С.27-38.
11. Мамбеталиева А.Н. Контроль за трансфертным ценообразованием в государствах - членах ЕврАзЭС (правовой обзор) // Финансовое право. 2010. № 6. С. 33-37.
12. Мешалкин В.К. Контроль цен в целях налогообложения (трансфертное ценообразование). М.: АйСи Групп, 2013. 128 с.
13. ПарасоцкаяН.Н., КлюеваЕ.О. Учет и налогообложение трансфертного ценообразования // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2014. № 4. С. 41-49.
14. Плетнева Г. Налоговый контроль трансфертного ценообразования требует ясности // ЭЖ-Юрист. 2014. № 15. С. 14.
15. Поздышева О.Ю. Налог на прибыль и трансфертное ценообразование // Налог на прибыль: учет доходов и расходов. 2012. № 9. С. 15-32. № 10. С. 59-79.
16. РайзбергБ.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. 2-е изд., испр. М.: Инфра-М, 1999. 479 с.
17. Смолина А. Трансфертное ценообразование: нерешенные вопросы // Финансовая газета. 2013. № 10. С. 12.
18. Хаванова И.А. Экономико-правовой бюллетень. Трансфертные цены в налоговом праве. № 7. М.: Экономическая газета, 2014. 158 с.
19. ЧайковскаяЛ.А., Мамрукова О.И. Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием: проблемы, новации законодательства и тенденции повышения эффективности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 40. С. 35-49.
20. Шаповалов М.А. Налоговый контроль и трансфертное ценообразование // Финансовое право. 2012.№ 9. С. 28-32.
International accounting Taxation
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
THE PRICING METHODOLOGY FOR TAXATION PURPOSES: APPLICATION AND PROBLEMS
Aleksei E. IVANOV
Abstract
Importance In the article, I consider the pricing methodology for taxation purposes, which includes five methods of pricing prescribed by chapter 14 . 3 of the Tax Code of the Russian Federation. They are the method of comparable uncontrolled prices (Tax Code of the Russian Federation, Article 105.9), the resale price method (Tax Code of the Russian Federation, Article 105.10), the cost plus method (Tax Code of the Russian Federation, Article 105.11), transactional net margin method (Tax Code of the Russian Federation, Article 105.12), profit split method (Tax Code of the Russian Federation, Article 105.13). Objectives The purpose of the study is to consider the pricing methodology for taxation purposes and to identify problems, which can arise at its application
Methods I defined the priority of application each of the considered methods . I provided the algorithms of applying each of the methods and the numerical examples illustrating the procedure for market price definition according to considered pricing method Results I describe a procedure for applying each of the pricing methods prescribed by chapter 14 3 of the Tax Code of the Russian Federation in the form of a demonstrable algorithm, and formulate certain problems related to these methods application Conclusions and Relevance I conclude that despite rather detailed description of the order of applying the pricing methods for taxation considered in the article, in the Tax Code of the Russian Federation there is a number of problems related to practical applicability of these methods The main deficiency of the comparable uncontrolled price method, the resale price method, the cost plus method and the transactional net margin method is complexity of selecting comparable transactions and organizations. The profit split method requires that tax officers analyzing a transaction would have high qualification and expert knowledge.
Keywords: transfer pricing, tax control, comparable uncontrolled price, resale price, cost plus, method, transactional net margin, profit split
References
1. Agapova N . A . Novye pravila transfertnogo tsenoobrazovaniya [New transfer pricing rules].
Pravo i ekonomika = Law and economics, 2011, no. 9, pp. 38-47.
2. Bryzgalin A.V., Bogdanova A.A., Il'inykh D.A. Kontrol' za transfertnymi tsenami [Control over transfer prices]. Nalogi i finansovoe pravo = Taxes and finance law, 2012, no. 5, pp. 28-185.
3. Golishevskii V.I. Metody transfertnogo tsenoobrazovaniya: OESR rekomenduet [Transfer pricing methods: OECD recommends]. Nalogovaya politika i praktika = Tax policy and practice, 2011, no. 9, pp. 34-37, no. 10, pp. 50-53.
4. Golishevskii V.I., Kizimov A.S. Mezhdunar-odnye printsipy nalogovogo regulirovaniya transfert-nogo tsenoobrazovaniya [International principles of tax regulation of transfer pricing]. Finansy = Finance, 2011, no. 7, pp. 32-36.
5. Ziatdinov E. Transfertnyi tuman [Transfer fog]. Konsultant = Consultant, 2013, no. 7, pp. 46-48.
6. Zozulya V.V., Khochaev I.M. Perspektivy razvitiya transfertnogo tsenoobrazovaniya v Rossii [Prospects for transfer pricing development in Russia]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2013, no. 45, pp. 26-31.
7. Ivanov A.E. Nalogovye motivy: nenavyaz-chivoe ispolnenie [Tax motives: discreet performance]. Finansy = Finance, 2011, no. 19, pp. 53-55.
8. Ivanov A.E., Dzyuba E.A. Evolyutsiya nal-ogovogo kontrolya transfertnogo tsenoobrazovaniya v Rossiiskoi Federatsii [Evolution of tax control over transfer pricing in the Russian Federation]. Mezhd-unarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2014, no. 27, pp. 19-33.
9. Lermontov Yu.M. Novye pravila transfertnogo nalogooblozheniya [New rules for transfer taxation].
Nalogovoe planirovanie = Tax planning, 2011, no. 4, pp.19-30.
10. Lermontov Yu.M. Novye pravila transfertnogo nalogooblozheniya, ili Kommentarii k izmeneni-yam, vnesennym v NK RF Federal'nym zakonom ot 18.07.2011 227-FZ [New rules for transfer taxation or Comments on amendments to the RF Tax Code of July 18, 2011 № 227-FZ]. Finansy: planirovanie, upravlenie, kontrol' = Finance: planning, management, control, 2011, no. 6, pp. 27-38.
11. Mambetalieva A.N. Kontrol' za transfertnym tsenoobrazovaniem v gosudarstvakh - chlenakh EvrAzES (pravovoi obzor) [Control over transfer pricing in the member States of EurAsEC (a legal review)]. Finansovoepravo = Financial law, 2010, no. 6, pp. 33-37.
12. Meshalkin V.K. Kontrol' tsen v tselyakh nalogooblozheniya (transfertnoe tsenoobrazovanie) [Price control for tax purposes (transfer pricing)]. Moscow, AiSi Grupp Publ., 2013, 128 p.
13. Parasotskaya N.N., Klyueva E.O. Uchet i nal-ogooblozhenie transfertnogo tsenoobrazovaniya [Accounting and taxation of transfer pricing]. Finansovyi vestnik: finansy, nalogi, strakhovanie, bukhgalterskii uchet = Financial bulletin: finance, taxes, insurance, accounting, 2014, no. 4, pp. 41-49.
14. Pletneva G. Nalogovyi kontrol' transfertnogo tsenoobrazovaniya trebuet yasnosti [Tax control over transfer pricing requires clarity]. EZh-Yurist, 2014, no. 15, p. 14.
15. Pozdysheva O.Yu. Nalog na pribyl' i transfertnoe tsenoobrazovanie [Income tax and transfer pricing]. Nalognapribyl': uchetdokhodov i raskho-dov = Income taxes: income and expense accounting, 2012, no. 9, pp. 15-32, no. 10, pp. 59-79.
16. Raizberg B.A., Lozovskii L.Sh., Starodubt-seva E.B. Sovremennyi ekonomicheskii slovar' [Modern dictionary of economics]. Moscow, INFRA-M Publ., 1999, 479 p.
17. Smolina A. Transfertnoe tsenoobrazovanie: nereshennye voprosy [Transfer pricing: unresolved issues]. Finansovaya gazeta, 2013, no. 10, pp. 12.
18. Khavanova I.A. Ekonomiko-pravovoi byul-leten'. Transfertnye tseny v nalogovom prave. № 7 [Bulletin of economics and law. Transfer prices in the tax law. No. 7]. Moscow, Ekonomicheskaya gazeta Publ., 2014, 158 p.
19. Chaikovskaya L.A., Mamrukova O.I. Nalogovyi kontrol' za transfertnym tsenoobrazovaniem: problemy, novatsii zakonodatel'stva i tendentsii povy-sheniya effektivnosti [Tax control over transfer pricing, new issues in legislation and trends in efficiency increase]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2012, no. 40, pp. 35-49.
20. Shapovalov M.A. Nalogovyi kontrol' i transfertnoe tsenoobrazovanie [Tax control and transfer pricing]. Finansovoe pravo = Financial law, 2012, no. 9, pp. 28-32.
Aleksei E. IVANOV
South Ural State University, Chelyabinsk, Russian Federation [email protected]
