CC BY
130
методологические проблемы
УЧЕТА амортизации КАК ИНСТРУМЕНТА
управления восстановительной
стоимостью
з. С. ТУЯКОВА,
кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита Оренбургского государственного университета
В процессе своего движения производственный капитал, внеоборотная часть которого представлена амортизируемым имуществом предприятия, изнашивается и постепенно теряет свою стоимость. Для предотвращения разрушения структуры капитала в процессе его кругооборота необходимо воспроизводство капитала, которое осуществляется в основном через механизм амортизации, учет которой является традиционным объектом бухгалтерского учета.
Сущность амортизации как категории бухгалтерского учета составляет, с одной стороны, постепенное снижение ценности амортизируемого актива вследствие его изнашивания, а с другой — процесс перенесения единовременных расходов, связанных с приобретением долгосрочного амортизируемого актива, на затраты отчетных периодов в течение установленного срока полезного использования этого актива [5, с. 21].
В первом случае амортизация воспринимается как характеристика актива, синонимом которого является такое понятие, как «изнашиваемость». Поэтому когда говорят, что актив амортизируется, имеют в виду его изнашиваемость или старение и потерю части стоимости или ценности актива. Эта трактовка амортизации как снижения потребительной стоимости актива в процессе его использования в производственных целях является характерным для статической теории баланса.
Второе значение амортизации заключается в участии стоимости данного актива в определении финансового результата, получение которого прямо или косвенно связано с использованием конкретного объекта амортизируемого имущества. Подход к амортизации как к способу распределения затрат на приобретение актива на расходы по периодам
использования является основным в динамической теории баланса. В этом случае акцент делается на метаморфозы капитала, и именно эта трактовка данного понятия является главенствующей в системе отечественного и международного учета. Однако понятие «амортизация» при этом используется в российском учете по отношению ко всем видам долгосрочных активов, в то время как в западном учете понятие «amortization» применяется только по отношению к амортизации нематериальных активов, а по отношению к долгосрочным материальным активам или основным средствам используют термин «depreciation». Причем к такому виду основных средств, как земля используют понятие «истощение» или «depletion».
Для эффективного управления процессом кругооборота капитала в целом и восстановительной стоимостью внеоборотного капитала в частности необходимо решение следующих теоретических и методологических проблем:
1) определение на стадии формирования внеоборотного производственного капитала таких аспектов, как степень влияния научно-технического прогресса и учет динамики этого процесса; воздействие на структуру капитала времени и стоимости воспроизводства, а также энергии движения капитала;
2) определение эффективного срока использования капитала с учетом воздействия внешней и внутренней среды на его экономическую систему;
3) выбор оптимального способа начисления амортизации по отдельным объектам внеоборотных активов для целей бухгалтерского и налогового учета, позволяющего, с одной стороны, определить восстановительную стоимость предприятия и своевременно обновлять долгосрочные активы, а с другой — оптимизировать издержки по налогам;
4) оперативный учет влияния на структуру капитала в условиях постоянно меняющейся рыночной конъюнктуры таких факторов, как современные возможности обновления капитала и потребности в сохранении его эффективной структуры при одновременном снижении издержек конкретного предприятия.
Решение указанных проблем во многом связано с амортизационной политикой предприятия, поскольку амортизация в настоящее время, несмотря на определенный элемент ее условности, является единственным инструментом отражения в системе бухгалтерского учета процесса морального и физического износа долгосрочного капитала.
Моральный износ долгосрочного капитала связан с потерей элементами капитала и его совокупности в целом своей стоимости в результате научно-технического прогресса и изменения социально-экономических потребностей. Обычно различают две формы морального износа капитала.
Первая форма морального износа капитала связана с удешевлением отдельных видов активов на рынке капитала. Это удешевление обусловлено рядом факторов, в числе которых можно выделить факторы технологического плана (рост производительности труда в отраслях по производству этих активов) и факторы экономического характера (изменение рыночной конъюнктуры и пр.) В результате влияния этих двух групп факторов происходит снижение стоимости действующего капитала по сравнению со вновь создаваемыми активами в современных условиях. Наиболее наглядно этот процесс виден на примере отдельных видов высокотехнологичного производственного оборудования и средств вычислительной техники.
Вторая форма морального износа капитала связана с появлением новых факторов капитала определенного функционального назначения, имеющих большую потребительную ценность: более производительных, более экономичных, надежных и удобных в эксплуатации, лучше отвечающих современным требованиям стандарта качества, экологическим требованиям и т. д. Вследствие этого при эксплуатации капитала нового уровня, характеризующегося указанными параметрами, необходимы новые квалификационные навыки и иной уровень образования. При этом нередко возникает потребность в новых формах организации производства на более прогрессивной технологической основе не только с ростом технической и экономической эффективности производства, но и с повышением его социально-экономической эффективности. Поэтому вполне закономерным является введение в настоящее время понятия «социальная эффек-
тивность», необходимость в котором связана, по мнению отдельных ученых, с тем, что «понятие социальной эффективности нельзя полностью включить в понятие эффективности экономической» [3, с. 16]. Социальные причины обусловливают в свою очередь необходимость выделения третьей формы морального износа.
Вследствие этого наряду с отражением в системе бухгалтерского учета первоначальной стоимости производственного капитала и величины его износа (накопленной амортизации) наибольшую актуальность приобретает отражение стоимости воспроизводства, в первую очередь именно при использовании морально изношенного капитала. Стоимость воспроизводства или восстановительная стоимость учитывает, как известно, уровень рыночных цен и условия воспроизводства конкретных факторов капитала на текущий момент времени. В связи с тем, что эксплуатация действующего капитала оказывается невыгодной по сравнению с использованием нового оборудования с точки зрения альтернативных издержек, проблема замены подобного капитала возникает намного раньше физического срока его эксплуатации. Скорость такой замены зависит при этом не только от финансовых возможностей конкретного предприятия, но и от характера и динамики инновационных процессов на уровне предприятия, региона, страны и мировой экономики в целом.
Вследствие этого особую актуальность в современных условиях приобретает проблема морального износа системы капитала как на уровне конкретного предприятия, так и на уровне отрасли в целом, поскольку точная его оценка на основе применяемых в практике хозяйствования традиционных методик представляется невозможным. Так, современная статистика не в состоянии предоставить точные данные о величине морального износа отдельных видов капитала и их конкретной целостной совокупности, данную информацию нельзя получить и по данным бухгалтерского учета. Однако существуют косвенные способы, с помощью которых возможна приблизительная оценка морального износа капитала.
В этом отношении представляется интересным использование концепции технологических укладов для анализа технологического уровня и перспектив развития отраслей национальной экономики. Современный уровень экономики характеризуется не одновременной заменой менее прогрессивного уклада на более прогрессивный уклад, а, наоборот, сосуществованием различных технологических укладов. Причем эта ситуация возможна как в экономике отдельного государства, так и на пред-
приятиях отдельных отраслей и даже на протяжении одного определенного производственного цикла. Отдельные российские ученые исследуют проблемы текущего состояния и инновационного развития в долгосрочной перспективе на примере ведущих отраслей российской экономики [7]. Однако даже поверхностный анализ показывает, что большинство предприятий используют совокупность факторов капитала, свойственных более низким технологическим укладам. Уровень эффективности и структура издержек таких предприятий не соответствуют объективным требованиям рынка к эффективности производства, что является одной из причин низкой конкурентоспособности отечественных товаропроизводителей.
В экономической системе все процессы взаимосвязаны и взаимообусловлены, поэтому проблемы морального износа капитала необходимо рассматривать вместе с проблемами его физического износа.
Капитал с большей степенью физического износа в условиях современного уровня научно-технического прогресса (НТП) оказывается, как правило, морально устаревшим. Это вызывает проблему более интенсивного обновления действующего капитала, но при этом возможны и исключения. Так, перед предприятиями отдельных отраслей, находящихся на низком уровне технологического развития, стоит обратная «задача увеличения средних сроков службы отдельных видов техники, например, сельскохозяйственной техники» [1, с. 65].
Основной причиной чрезмерно высокой физической изношенности капитала многих российских предприятий сверх средних рыночных норм, принятых для аналогичных организаций, является неэффективность управления предприятием и отсутствие возможности для проведения завершенного воспроизводства капитала как целостной системы факторов. Эта же причина обусловливает ускорение морального износа капитала.
Моральный износ капитала зависит от тенденций социально-экономического и технологического развития отрасли в целом, направлений научно-технических разработок и внедрения новой техники и современных технологий. Конкретная величина морального износа функционирующего капитала хозяйствующих субъектов зависит от амортизационной политики, проводимой на уровне предприятия и на уровне государства. В последнем случае речь идет о политике государства в области использования ускоренных методов амортизации, влияющих в конечном итоге на снижение налоговой нагрузки предприятий. Однако результаты анализа динамики накопленных
сумм начисленной амортизации могут дать весьма приблизительное представление о величине и темпах морального износа основного капитала. В то же время необходимо отметить, что в настоящее время в отечественной практике хорошо отработан только учет движения внеоборотных активов, изменения накопленных сумм амортизации и остаточной стоимости действующего капитала. Поэтому судить об оценке износа соответствующей части капитала в целях управления его воспроизводством представляется возможным только по указанной информации.
Это утверждение автора обусловлено как отсутствием иной информации о величине износа в системе бухгалтерского учета, так и тем обстоятельством, что российские предприятия в большинстве своем применяют равномерный (линейный) способ начисления амортизации по многим объектам внеоборотных активов.
По мнению Ю. Г. Бреусова, «показателем, позволяющим с большей степенью достоверности судить о процессе обновления производственного аппарата, является соотношение между коэффициентом ввода основных фондов и их нормой амортизации: Крн = а — На, где Крн — коэффициент реального накопления» [1, с. 138]. Автор считает, что на основе этого показателя можно выделить часть стоимости, предназначенную непосредственно для возмещения совокупности физически и морально изношенного капитала. Однако современный характер обновления капитала предприятия требует больших усилий в направлении развития оценки морального износа капитала как целостной системы. Изучение динамики начисленного износа основного капитала предприятия в комплексе с показателями его обновления и их сравнительный анализ с аналогичными показателями предприятий-конкурентов и отраслевыми тенденциями могут служить методической базой для предварительной оценки морального износа капитала предприятия в целом.
Указанные направления в учетно-аналитической деятельности хозяйствующих субъектов приобретают, по мнению автора, особую актуальность в условиях рыночной экономики, поскольку использование морально изношенного капитала существенно влияет на снижение основных показателей эффективности эксплуатации производственного капитала. Это относится, в частности, к таким показателям, как производительность труда, фондоотдача, степень обновления капитала и др., которые оказывают негативное влияние на эффективность финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом.
Для устранения этих отрицательных аспектов в деятельности предприятий необходимо, по мнению автора, обновление капитала на основе внедрения передовых производственных и информационных технологий; использование существующих сегодня косвенных способов для приблизительной оценки морального износа капитала; тесное взаимодействие научной и производственной сфер деятельности. Это позволит сократить технологический разрыв между российскими предприятиями и их основными конкурентами на мировом рынке.
На эффективность эксплуатации долгосрочного капитала значительное влияние оказывает определение оптимального срока его использования. В соответствии с ПБУ 6/01 [10, п. 20] срок полезного использования основных средств организация определяет самостоятельно при принятии объекта на учет, исходя из следующих условий:
— ожидаемого срока использования объекта в организации в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, для объектов, переданных по договору финансовой аренды, — на основе срока аренды).
Срок полезного использования, установленный в момент принятия объекта на учет, может быть пересмотрен согласно правилам российского учета только в том случае, если улучшаются первоначально принятые нормативные показатели в результате произведенных работ по долгосрочным инвестициям (дооборудование, модернизация, улучшение и др.).
В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» срок полезной службы актива определяется с учетом его предполагаемой полезности для организации оценочным путем на основе опыта работы организации с аналогичными активами, который анализируется как минимум ежегодно на предмет необходимости пересмотра [24, п. 4 «Амортизация»].
Как видим, в российском и международном учете в целом используется единый подход к определению срока полезного использования основных средств, но в российских нормативно-правовых документах [9, 11] приводится достаточно подробный перечень факторов, влияющих на исчисление срока полезного использования. Тем не менее затруднения, возникающие при определении этого срока по конкретному объекту, являются достаточно распространенным явлением в практической деятельнос-
ти российских предприятий. При возникновении данной ситуации одни авторы [16, с. 122; 17, с. 180] предлагают использовать Единую классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ № 1 [14] для применения в налоговом учете, использование которого в бухгалтерском учете возможно по усмотрению самой организации. Другие авторы подчеркивают отсутствие смысла в такой группировке, так как «непонятно, какие нормы амортизации применять к имуществу, сведенному в группы, когда оно имеет разные сроки полезного использования» [8, с. 16].
Необходимо заметить, что, несмотря на очевидные спорность и несостоятельность данного утверждения в отношении методики определения срока полезного использования основных средств, оно является довольно распространенным, особенно среди практикующих бухгалтеров. Это связано с тем, что в силу сложившихся традиций и будто бы простоты расчетов чаще всего и в прошлом, и в настоящее время в практике российского учета (причем как бухгалтерского, так и налогового) используется лишь один из способов начисления амортизации, а именно линейный метод.
Однако простота расчетов, как отмечает М. С. Кувшинов, не может быть «единственным основанием для выбора из возможного многообразия вариантов учета амортизации основных средств» [6, с. 3]. По мнению автора, данное замечание является вполне справедливым, поскольку применение современных информационных технологий по направлениям учетно-аналитической работы позволяет оперативно реализовать любые по сложности алгоритмы формирования и обработки учетной информации.
Распространению указанного утверждения среди отечественных бухгалтеров способствует, на взгляд автора, следующее обстоятельство. Широкой бухгалтерской общественности был известен тот факт, что основой Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, действовавших до 2002 г. [15], являлись нормативные сроки службы объектов амортизируемого имущества, которые устанавливались заводами-изготовителями с учетом качества применяемых в конструкциях материалов и средних производственных условий их эксплуатации, в то время как в современных нормативных актах и в документах по методическому обеспечению бухгалтерского и налогового учета, а также в научной и учебной литературе почти не рассматриваются эти вопросы по отношению к постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации
основных средств, включаемых в амортизационные группы» [14]. Это относится, в частности, к таким вопросам, как распределялись различные виды основных средств по группам амортизируемого имущества, что служило основой для отнесения конкретного вида производственного оборудования и других объектов в ту илу иную группу и др.
Указанные аспекты распределения основных средств по классификационным группам требуют рассмотрения, на взгляд автора, в новых редакциях методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и методических рекомендаций по применению гл. 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ. Это окажет действенную методическую помощь при определении хозяйствующими субъектами объективного срока полезного использования по конкретным объектам основных средств, что отразится позитивно на формировании достоверной информации бухгалтерского и налогового учета в целом.
По мнению автора, необходимо предоставить право хозяйствующим субъектам на пересмотр срока полезного использования объекта основных средств хотя бы для цели бухгалтерского учета. Действующий в настоящее время порядок учета предполагает, как подчеркивалось ранее, изменение этого срока только при реконструкции, дооборудовании и при осуществлении других работ по капитальным вложениям, в результате которых существенно улучшаются свойства объекта основного средства, например, повышаются его производительность и иные его качественные характеристики. Другие основания для изменения срока полезного использования не признаются в российском учете.
Позиция автора в этом вопросе основана на правилах, предусмотренных в МСФО 16 «Основные средства», в соответствии с которым срок полезного использования и метод амортизации основных средств должен пересматриваться на каждую отчетную дату [24]. Пересмотр при этом квалифицируется как изменение оценки основных средств, который оформляется в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и бухгалтерские ошибки» [23]. Данный подход является, на взгляд автора, правомерным, поскольку современный этап развития отечественной экономики и НТП характеризуется, как подчеркивалось ранее, значительным сокращением срока морального и физического износа долгосрочного капитала, который очень сложно учесть в момент принятия активов на учет.
Одним из основных факторов, влияющих на отражение в системе учетной информации движе-
ния стоимости, процесс обновления внеоборотного капитала и на возможность организаций инвестировать собственные средства, являются способы начисления амортизации по долгосрочным активам в целях бухгалтерского и налогового учета.
Методы начисления амортизации основаны, по мнению американских ученых Р. Энтони, Дж. Риса, на трех концептуальных взглядах по отношению к данной бухгалтерской процедуре [21, с. 129].
В соответствии с первой концепцией долгосрочный актив, используемый равномерно в течение срока службы, также равномерно обеспечивает ежегодное получение экономических выгод в течение этого срока. Эта концепция является основой равномерного метода или линейного метода начисления амортизации, который предполагает списание на расходы равными долями стоимости актива (первоначальной, восстановительной). Например, по производственному оборудованию сроком полезного использования 10 лет при применении указанного метода амортизации, ежегодная сумма амортизации составит 1/10 или 10 % его стоимости, которая является нормой амортизации по этому объекту основных средств. Таким образом, норма амортизации при равномерном методе его начисления является величиной, обратной к предполагаемому сроку полезного использования.
Вторая концепция основана на признании того факта, что предусматриваемые выгоды могут быть большими в первые годы использования актива по сравнению с последующими годами его эксплуатации. Это обусловлено тем обстоятельством, что с годами механическая эффективность долгосрочного актива имеет тенденцию к снижению, в то время как эксплуатационные издержки, наоборот, увеличиваются. Данная тенденция обусловлена также моральным износом долгосрочных активов, проблемы которого, как подчеркивалось ранее, приобретают особую актуальность в современных условиях рыночной экономики. Поэтому еще до принятия актива на учет необходимо учитывать вероятность большей экономической эффективности в ранних периодах его эксплуатации по сравнению с более поздними периодами.
Данное требование позволяет соблюдать такие ускоренные способы начисления амортизации, как способ уменьшаемого остатка в отечественном учете, получивший название регрессивного способа в международном учете, и кумулятивный способ списания стоимости, называемый в отечественном учете как метод списания стоимости по сумме чисел лет срока использования.
В соответствии с методом уменьшаемого остатка ежегодная сумма начисляемой амортиза-
ции определяется с помощью соответствующего процента, применяемого к остаточной стоимости актива на начало этого года, называемой авторами, «чистой балансовой стоимостью актива в определенный момент времени» [21, с. 129].
При использовании метода начисления амортизации по сумме чисел ее начисление за каждый год использования объектов производится путем умножения коэффициента суммы лет на амортизируемую стоимость. Для определения указанного коэффициента используется дробь, знаменателем которой является сумма всех предполагаемых лет полезного использования (п), а числителем — оставшийся срок использования, включая текущий год использования.
Третья концепция исходит из положения о том, что начисление амортизации должно производиться в зависимости от объема работы, выполненной в том или ином отчетном периоде благодаря использованию данного актива. Данная концепция предполагает, что объем экономических выгод от использования актива зависит от интенсивности эксплуатации актива. Поэтому доходы от эксплуатации актива согласно этой концепции должны соответствовать расходам, т. е. произведенным суммам амортизационных отчислений по данному объекту. Выполнение данного требования возможно при использовании метода начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Указанные концептуальные взгляды на амортизацию и методы начисления амортизации, основанные на этих концепциях, нашли отражение в МСФО, в соответствии с которыми предусматривается возможность применения данных методов с отдельными ограничениями в бухгалтерском учете основных средств и нематериальных активов.
В соответствии с ПБУ 6/01 все эти способы могут быть использованы в современном российском учете при начислении амортизации по отдельным объектам основных средств [11, п. 18], возможность применения которых предусмотрена в МСФО 16. Однако в отличие от МСФО по российским правилам учета запрещено изменение выбранного метода начисления амортизации в течение срока использования объекта. Все эти способы, за исключением способа списания стоимости по сумме чисел, могут применяться также при начислении амортизации по объектам нематериальных активов согласно условиям другого стандарта отечественного учета — ПБУ 14/ 2000 [12, п. 15].
По мнению автора, концептуальные подходы к амортизации, выделенные указанными авторами, не включают концепцию, основой которой явля-
ется предположение о том, что в начальные годы основные средства нуждаются в минимальных затратах, связанных с поддержанием их в рабочем состоянии. Выделение данного подхода как самостоятельной концепции основано на суждении о том, что объекты в первые годы эксплуатации не требуют ни капитального ремонта, ни модернизации и в наименьшей степени нуждаются в замене отдельных конструктивных составляющих этих объектов основных средств. Вследствие этого в первые годы их эксплуатации возможно начисление минимальной суммы амортизационных отчислений. Указанный подход реализуется при использовании замедленных методов амортизации.
Однако данный подход к амортизации в бухгалтерском учете не нашел отражения на уровне международных стандартов. В то же время необходимо заметить, что замедленная амортизация, применение которой основано на данной концепции, достаточно широко используется в учете для цели налогообложения прибыли во многих странах в зависимости от специфики налогового регулирования, например, в США, Великобритании и в большинстве стан Европы. Так, сумма амортизации для налогообложения признается в пределах 40 % от стоимости начисленной амортизации в Бельгии, в пределах 25 % — в Великобритании. Во Франции используется практика применения повышенных и пониженных коэффициентов амортизации, например, для основных средств со сроком использования 3 — 4 года — коэффициент 1,5, со сроком 5 — 6 лет — 2,0, со сроком свыше 6 лет — 2,5 [22, с. 133].
Не является исключением в этом отношении и Россия. Как известно, в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ, которая действует с 01.01.2002, стал более либеральным режим начисления амортизации и в налоговом учете. Наряду с практикой применения ускоренной амортизации в налоговом учете, которая более подробно будет рассмотрена далее, условиями налогового законодательства предусмотрены случаи начисления замедленной амортизации по отдельным объектам основных средств. Например, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам со стоимостью более 300 и 400 тыс. руб. амортизация начисляется с применением коэффициента 0,5 [10, п. 9 ст. 259]. Кроме того, допускается начисление амортизации по пониженным нормам, оформленное соответствующим решением руководителя организации [10, п. 10 ст. 259].
Концептуальные подходы к амортизации в бухгалтерском и налоговом учете и их влияние на выбор метода начисления амортизации обобщены на рисунке.
Изменения в учете амортизируемого имущества и в порядке начисления амортизации, отраженные в ст. 256 — 259 НК РФ, содержат, по мнению автора, позитивные моменты, которые способствуют ведению экономическим субъектом разумной амортизационной политики и в целях налогового учета. Более подробное обоснование позиции автора относительно приведенного утверждения изложено в его публикациях [19, 20].
Наиболее существенными изменениями, влияющими позитивно на развитие рациональной амортизационной политики, являются следующие нововведения.
Первое изменение связано с предоставлением права организациям самостоятельно определять сроки полезного использования по объектам амортизируемого имущества не только для цели бухгалтерского учета, но и для цели налогового учета, хотя в последнем случае имеются определенные ограничения. Это относится в основном к соблюдению условий Классификации основных
средств, утвержденной постановлением Правительства РФ № 1, которое оговорено в НК РФ [10, пп. 3, 4 ст. 258]. Однако организации, исходя из состояния объекта, его технической характеристики, предполагаемого срока использования, учитывая группу классификации, все же могут принять самостоятельное решение по исчислению срока полезного использования по конкретному объекту основных средств.
Второе изменение состоит в предоставлении дополнительных возможностей по применению ускоренных способов начисления амортизации по отдельным группам активов и учету их в качестве расходов при налогообложении прибыли. Так, предприятия имеют право использовать нелинейный метод начисления амортизации по имуществу, срок полезного использования которого не превышает 20 лет [10, п. 3 с. 259].
Третье изменение связано с тем обстоятельством, что в современном налоговом законодательстве конкретизированы условия для применения коэффициентов ускорения при начислении амортизации. Это относится, в частности, к объектам, являющимся предметом договора финансовой аренды (лизинга), а также к отдельным объектам, условия эксплуатации которых отличаются от обычных общепринятых условий [10, п. 7 ст. 259]. Это объекты основных средств, используемые для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.
К позитивным изменениям, внесенным в качестве дополнительных редакций действующего кодекса, относится также предоставление права налогоплательщику с 01.01.2006 на единовременное списание части первоначальной стоимости (не более 10 % от стоимости) и включение ее в состав расходов отчетного (налогового) периода, получившего название инвестиционной премии [10, п. 1.1 ст. 259].
Однако в данном нововведении при всей его привлекательности в отношении инвестиционной политики государства на современном
Концепции и методы начисления амортизации в учете основных средств
этапе развития отечественной экономики не совсем проработанными являются, на взгляд автора, организационно-методические аспекты его применения в практической деятельности хозяйствующих субъектов.
Указанное изменение в режиме амортизации отражено в п. 1.1 ст. 259 НК РФ. В то же время остались без изменений такие моменты, как порядок формирования первоначальной и остаточной стоимости, методика исчисления сумм амортизации при использовании различных методов в налоговом учете. В результате налогоплательщику не совсем понятно, как трактовать эту самую инвестиционную премию: включать ли ее в состав первоначальной стоимости или сразу вычесть указанную сумму при формировании первоначальной стоимости объекта.
Если использовать первый подход, то возникает вопрос: как списывать указанную сумму на амортизацию, если в содержании другого пункта этой же статьи отмечается, что при «расчете сумм амортизации не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные пунктом 1.1 настоящей статьи» [10, п. 2 ст. 259]. Кроме того, в данной ситуации становится невозможным выполнение условия п. 4 этой же статьи, в соответствии с которым при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Применение второго подхода противоречит правилам, прописанным в ст. 257 НК РФ, согласно которым первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение его до состояния, пригодного к использованию, за исключением сумм НДС [10, абз. 1 п. 1 ст. 257].
По мнению автора, более логичным является отражение инвестиционной премии в составе амортизации. Начисление амортизации инвестиционной премии рекомендуется производить единовременно на всю сумму инвестиционной премии при приятии объекта основного средства на налоговый учет. При этом указанную операцию целесообразно отражать в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», поскольку отнесение суммы инвестиционной премии на счета учета затрат на производство повлияет на объективность оценки результатов как незавершенного производства, так и готовой продукции.
Однако использование данного подхода к отражению инвестиционной премии в налоговом учете требует внесения изменений в соответствующие статьи НК РФ для устранения указанных ранее противоречий, выявленных при анализе их содержания.
Указанные возможности могут быть использованы экономическим субъектом при условии их утверждения как элемента соответствующей учетной (налоговой) политики предприятия.
Однако российские предприятия в подавляющем своем большинстве, как подчеркивалось ранее, продолжают использовать в основном линейный метод начисления амортизации как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета. Это связано с традицией применения единственного метода начисления амортизации, сравнительной простотой этих расчетов, стремлением к сближению информации бухгалтерского и налогового учета.
При использовании второго по степени распространения способа начисления амортизации в бухгалтерском учете — способа уменьшаемого остатка необходимо учитывать, что данный способ предполагает выполнение двух существенных условий:
Первое условие состоит в использовании коэффициента ускорения, который должен быть больше единицы, позволяющего начислять ускоренную амортизацию, поскольку в противном случае возможна обратная ситуация — замедление амортизации.
Годовая сумма амортизации при применении данного способа определяется по формуле:
Ам= ОС х Н , (1)
м ам7 у '
где ОС — остаточная стоимость основного средства;
Нам — норма амортизации.
Для определения нормы амортизации используется формула:
Н . = К—.
ам- с
(2)
где Спи — срок полезного использования основного средства;
К — коэффициент ускорения.
Таким образом, годовую сумму амортизации при способе уменьшаемого остатка можно выразить следующим образом:
А<= ОСК.
< С
пи
При этом необходимо заметить, что ни в ПБУ 6/01, ни в ПБУ 14/ 2000 при рассмотрении способа уменьшаемого остатка совсем не упоминается необходимость применения коэффициента ускорения. Данный аспект был устранен лишь в
дополнительной редакции ПБУ 6/01, утвержденной приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н, где приводится верхний предел ограничения этого коэффициента. Так, в данном документе отмечается, что годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией [11, п. 19].
Однако авторы новой редакции ПБУ 6/ 01 никак не комментируют обоснование именно этого значения коэффициента ускорения применительно ко всем объектам основных средств независимо от срока их полезного использования. Поэтому данный аспект должен быть рассмотрен, на взгляд автора, в новой редакции Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Подобное разъяснение позволит восполнить пробел в вопросах методики учета амортизации.
Именно затруднения, обусловленные недостаточным рассмотрением этих и других организационно-методических аспектов учета амортизации, не позволяют хозяйствующим субъектам, по мнению автора, должным образом оценить преимущества способа уменьшаемого остатка начисления амортизации в бухгалтерском учете.
Способ уменьшаемого остатка во многих публикациях отождествляется с нелинейным способом начисления амортизации, возможность использования которого предусмотрена, как подчеркивалось ранее, в соответствии с гл. 25 НК РФ для исчисления налога на прибыль.
По мнению автора, это является не совсем правомерным, поскольку нелинейный метод начисления амортизации предусматривает использование только одного коэффициента ускорения, равного 2 [10, п. 5 ст. 259]. При этом использование в налоговом законодательстве только коэффициента регрессии, равного 2, до сих пор не разъяснено в документах более низкого уровня регулирования, например в Методических рекомендациях по применению гл. 25 НК РФ. Этот аспект остается актуальным и в настоящее время, несмотря на пятилетний опыт ведения налогового учета в стране. Российская позиция по этому вопросу обоснована результатами исследования ученых, которые пришли к выводу о том, что использование коэффициента 2 является оправданным при начислении амортизации по объектам, имеющим срок полезного использования свыше 10 лет. При меньших сроках использования целесообразно применение коэффициента 2,5; 3,0 [8, с. 17].
Способ уменьшаемого остатка, таким образом, теоретически не ограничивает коэффициент ускорения, как показано в формуле 2, за исключением его нижней границы, который должен быть больше единицы.
Второеусловие предполагает, что при использовании указанных формул к концу срока полезного использования будет списана не вся стоимость объекта основного средства. Это также наглядно демонстрируют приведенные формулы.
Способ начисления амортизации по сумме чисел срока полезного использования рекомендуется только для цели бухгалтерского учета основных средств. Возможность его применения для цели налогообложения прибыли не предусматривается в НК РФ.
В практике деятельности многих российских предприятий данный метод начисления амортизации почти не применяется. Это обусловлено как невозможностью его использования в налоговом учете, так и тем обстоятельством, что достоинства указанного способа начисления амортизации недостаточно освещаются, на взгляд автора, в публикациях отечественных ученых и практикующих бухгалтеров. Более того, отдельные ученые отмечают, что этот «метод на практике не применяется, а используется лишь в учебно-методических целях как весьма наглядная и простая иллюстрация неравномерного начисления амортизации» [5, с. 24]
По мнению автора, данное утверждение является спорным, особенно в его последней части.
Во-первых, возможность применения данного способа отмечается в таких нормативных актах, как ПБУ 6/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Его сущность достаточно подробно освещается в современной учебной литературе.
Во-вторых, невозможность использования указанного способа амортизации для исчисления налога на прибыль совсем не означает, что нельзя использовать преимущества данного метода в практической деятельности хозяйствующих субъектов. Списание значительной части стоимости объекта в первые годы срока полезного использования в соответствии с этим методом позволяет существенно снизить остаточную стоимость объекта в бухгалтерском учете, по данным которого исчисляется налог на имущество.
Более того, именно этот способ начисления амортизации является наиболее эффективным, особенно по объектам с малыми сроками полезного использования, поскольку применение этого способа позволяет за этот срок полностью списать стоимость объекта в амортизацию, в то время как исследования российских ученых показывают, что
при применении способа уменьшаемого остатка, в частности для объектов сроком полезного использования до 5 лет, «недоамортизация» составляет при коэффициенте ускорения 2 — 32,8 %; а при коэффициенте 3 данный показатель составляет 16 % от стоимости объекта [8, с. 18].
Таким образом, наиболее привлекательным в целях более быстрого обновления долгосрочных активов и исчисления налога на имущество является способ начисления по сумме чисел лет срока полезного использования.
Вторым по степени привлекательности в этом отношении является способ уменьшаемого остатка. Использование данного метода начисления амортизации для цели бухгалтерского учета по объектам внеоборотных активов с коэффициентом ускорения 2 и нелинейного метода начисления амортизации по амортизируемому имуществу в налоговом учете в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 259 НК РФ, позволит сблизить информацию бухгалтерского и налогового учета.
При использовании способа амортизации пропорционально объему продукции (работ) амортизация начисляется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде. Норма амортизации определяется при этом путем деления первоначальной стоимости объекта основного средства на предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основного средства.
Использование данного способа начисления амортизации целесообразно, по мнению автора, для объектов основных средств, используемых в сезонных производствах, а также для объектов с заданными производственно-техническими параметрами предполагаемого объема производства (работ), срока службы в зависимости от количества использованного рабочего времени, производительности и др.
Одним из важнейших вопросов в организации методики учета независимо от способа начисления амортизации является такой аспект, как определение границы погашения стоимости основных средств или предела, до какого момента начисляется амортизация. Существуют два подхода к решению данного вопроса. Первый подход предполагает начисление амортизации полного погашения стоимости объекта или до достижения остаточной стоимости основного средства нулевой величины. Второй подход предусматривает, что амортизация начисляется до достижения ликвидационной стоимости объекта основных средств.
В современном российском учете в соответствии с ПБУ 6/01 и с Методическими указаниями [11,
п. 21; 9, п. 62] единственно возможным вариантом является первый подход, который противоречит сущности способа уменьшаемого остатка, использование которого предполагает, как подчеркивалось ранее, неполное списание стоимости объекта. Причем в указанных нормативных актах при изложении методики начисления амортизации по данному способу совсем не рассматривается данный аспект.
Поэтому многие авторы предлагают разные подходы к решению этой проблемы. В частности, Д. Л. Волков рекомендует два варианта списания этой недоамортизированной суммы [2, с. 345]. Первый вариант предусматривает корректировку или расчет новой нормы амортизации для последнего срока полезного использования. Сущностью второго варианта является использование способа уменьшаемого остатка до достижения остаточной стоимости определенной величины, а в дальнейшем применение линейного способа начисления амортизации. Данный вариант используется, в частности, в налоговом учете. Так, в соответствии с НК РФ при использовании нелинейного метода и повышающих коэффициентов к норме амортизации, амортизация начисляется до момента, когда остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной стоимости этого объекта. После этого периода амортизация вплоть до конца срока полезного использования исчисляется по линейному методу с применением новой (замедленной) нормы амортизации [10, п. 5 ст. 259].
Второй подход, основанный на начислении амортизации до величины ликвидационной стоимости, является единственно допустимым по условиям МСФО и американских стандартов учета.
По мнению автора, более правомерным в этом вопросе является подход, принятый в МСФО. Однако при использовании этого подхода возникает проблема, связанная с тем, как объективно оценить ликвидационную стоимость объекта в момент принятия его на учет, как учесть условия инфляции за предполагаемый период использования объекта.
При начислении амортизации, независимо от выбранного способа, по российским правилам необходимо соблюдать определенные требования, основными из которых являются следующие:
1) амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта на учет, а прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо его списания с учета;
2) начисление производится, как указывалось ранее, до полного погашения стоимости объекта или списания этого объекта с учета независимо от основания его списания;
3) на начисление амортизации не влияют результаты деятельности субъекта хозяйствования в отчетном периоде;
4) начисление амортизации приостанавливается только в случаях нахождения объекта на реконструкции и модернизации, продолжительность которых превышает 12 месяцев, и на консервации, продолжительностью не менее трех месяцев при условии их оформления решением руководителя организации;
5) применение одного из разрешенных способов начисления амортизации по группам однородных объектов и сохранение выбранного способа в течение всего срока полезного использования данного объекта.
6) ежемесячное списание независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 начисленной годовой суммы.
Однако на практике приведенные правила не всегда соблюдаются, что подчеркивается отдельными учеными [17, с. 64]. Например, как подчеркивалось ранее, второе требование противоречит сущности способа уменьшаемого остатка, последнее требование — способа начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ). В результате выполнение этих требований становится невозможным в рамках применения указанных способов начисления амортизации.
Кроме того, необходимо отметить, что указанные правила противоречат требованиям МСФО. Так, второе правило, предусматривающее списание в амортизацию полной стоимости, противоречит, как подчеркивалось ранее, требованию МСФО о выделении в стоимости объекта ликвидационной стоимости и амортизируемой стоимости, подлежащей возмещению через амортизационные отчисления. Пятое правило, исключающее возможность пересмотра срока полезного использования и метода амортизации, является, как уже отмечалось ранее, не совсем оправданным применительно к современному этапу развития отечественного учета.
На основании изложенного приходим к выводу, что амортизация как категория бухгалтерского учета независимо от способа ее начисления позволяет сохранить основной капитал или его эквивалент, измеренный в первоначальных затратах на момент его приобретения. Возможность использования различных способов начисления амортизации по отдельным группам внеоборотных активов позволяет при этом организациям ускорить процесс воспроизводства долгосрочного капитала и осуществлять эффективную инвестиционную и налоговую политику в современных условиях.
Таким образом, для повышения эффективности воспроизводства внеоборотного капитала особое значение приобретает разработка хозяйствующим субъектом собственной амортизационной политики на основе использования возможности маневрирования с учетом условий действующих правил использования амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.
При формировании амортизационной политики экономическому субъекту необходимо соблюдать, по мнению автора, следующие основные требования:
1) соответствие амортизационной политики стратегическим задачам предприятия;
2) учет влияния научно-технического прогресса, его тенденций на характер воспроизводства;
3) использование возможностей, предоставленных государством в части предоставления прав предприятиям при формировании собственного амортизационного фонда и снижения административного контроля за его использованием;
4) учет влияния инфляции на процесс накопления внеоборотного капитала;
5) проведение анализа соотношения стоимости и степени изношенности основного капитала, поиск возможностей его обновления и путей использования части морально устаревшего капитала в другой сфере без ущерба для основной деятельности;
6) учет экологических норм путем сравнения издержек экономического субъекта на содержание основного капитала, не отвечающего этим требованиям, и стоимости обновления капитала.
Соблюдение отдельных требований из числа указанных является общеэкономической проблемой, выходящей за рамки бухгалтерского учета. Это относится, в частности, к двум последним принципам, которые требуют самостоятельного рассмотрения в специальном исследовании по этим вопросам.
Выполнение первого требования означает, что выбор способа начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете конкретными хозяйствующими субъектами зависит от выбора стратегии развития предприятия. Так, если предприятие считает приоритетным для перспективного развития быстрое обновление капитала бизнеса, то является целесообразным применение способа начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования. Причем использование данного способа начисления амортизации в целях ускорения воспроизводства возможно, на взгляд автора, не только для основных средств, но и для отдельных видов нематериальных активов, особенно для интеллектуальной собственности, представленной программными и информационными технологиями.
Необходимость более быстрого обновления нематериального капитала обусловлена тенденцией ускорения его морального износа в условиях развития научно-технического прогресса. Данная проблема является актуальной особенно для крупных предприятий, где особое значение имеет скорость информационных потоков. Поэтому таким предприятиям необходимы значительные средства на финансирование систематического изучения и анализа состояния рынка программного обеспечения и информационных технологий, осуществление научно-исследовательских работ в области совершенствования используемых в организации информационных технологий.
Применение способа амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования является актуальным, по мнению автора, для таких видов основных средств, как компьютерная техника, высокотехнологичные виды производственного оборудования и др. в связи с их быстрым моральным износом.
При приоритетности цели максимального сближения информации бухгалтерского и налогового учета целесообразным является использование способа уменьшаемого остатка с коэффициентом 2 в бухгалтерском учете и нелинейного метода начисления амортизации в налоговом учете по объектам амортизируемого имущества сроком полезного использования до 20 лет, которое позволит, как подчеркивалось ранее, сблизить информацию указанных видов учета.
Литература
1. Бреусов Ю. Г. Оборот основных производственных фондов: Методологические и теоретические аспекты интенсификации. — Самара: Издательство Саратовского университета, Самарский филиал, 1991.
Однако, если для организации приоритетным является привлечение инвестиций по сравнению с задачами совмещения бухгалтерского и налогового учета, то при использовании способа уменьшаемого остатка необходимо применять максимальный коэффициент ускорения 3, особенно по объектам сроком полезного использования до 10 лет. Эффективность использования данного значения коэффициента ускорения по указанным группам основных средств, как отмечалась ранее, доказана исследованиями российских ученых.
Основные аспекты соблюдения второго требования при разработке амортизационной политики были рассмотрены ранее при изложении вопросов, связанных с проблемами учета морального износа капитала.
Выполнение третьего требования при разработке амортизационной политики означает использование всех позитивных изменений в режиме налоговой амортизации, сравнительный анализ которых приведен ранее при рассмотрении специфики учета амортизации для цели налогообложения прибыли.
Соблюдение четвертого требования — учет влияния инфляции при разработке амортизационной политики является одной из сложных проблем не только в учете амортизации, но и для современного бухгалтерского учета в целом.
Изложенные проблемы учета амортизации как инструмента управления восстановительной стоимостью предприятия и подход автора к решению этих проблем представлены в таблице.
2. Волков Д. Л. Финансовый учет: теория, практика, отчетность организации: Учебное пособие.
— Спб.: Издат. дом Санкт-Петербургского государственного университета, 2006. — 640 с.
3. Гапоненко А. Л. Моральный износ и обновление орудий труда. — М.: Мысль, 1980. — С. 16.
Проблемы бухгалтерского и налогового учета амортизации и возможные пути их решения
Проблемы Возможные пути решения проблем
Определение степени влияния НТП и стоимости воспроизводства в момент принятия на учет долгосрочных активов Обновление капитала путем внедрения передовых производственных и информационных технологий, использование косвенных способов для оценки морального износа капитала
Определение эффективного срока использования активов с учетом влияния внутренней и внешней среды Экономическое обоснование Единой классификации основных фондов по группам в нормативных документах III уровня регулирования, предоставление права экономическим субъектам на изменение срока полезного использования, установленного в момент принятия активов на учет
Выбор оптимального способа начисления амортизации Анализ преимуществ и недостатков рекомендуемых методов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в зависимости от стратегии развития предприятия
Сохранение эффективной структуры внеоборотного капитала хозяйствующего субъекта Систематический анализ соотношения стоимости и степени изношенности внеоборотных активов с учетом условий инфляции, поиск возможного использования морально и физически изношенного капитала
4. Дьяков А. Н. Аудит достоверности расчета сумм амортизации по основным средствам // Аудиторские ведомости. — 2003. — № 6. — С. 48 — 60.
5. Ковалев В. В., Ковалев Вит. В. Учет, анализ и финансовый менеджмент: Учебно-методическое пособие. — М.: Финансы и статистика, 2006. — 688 с.
6. Кувшинов М. С. Выбор варианта начисления амортизации основных средств как фактор управления инвестиционной привлекательностью предприятия // Вестник ЮУрГУ. — 2006. — № 1. — С. 3 — 6.
7. Макаров В. Л., Варшавский А. Е. и др. Наука и высокие технологии России на рубеже третьего тысячелетия (социально-экономические аспекты развития). — М.: Наука, 2001.
8. Маркова Г. В. Формирование и использование амортизационного фонда предприятия // Экономика сельскохозяйственных и промышленных предприятий. — 2002. — № 12. — С. 16 — 19.
9. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
10. Налоговый кодекс Российской Федерации: части первая и вторая. — М.: Юрайт Издат, 2006.
— 584 с.
11. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
12.Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 191н.
13. Пожидаева Т. А. Анализ амортизируемого имущества по данным бухгалтерской отчетности // Экономический анализ: теория и практика. — 2006.
— № 18. — С. 33 — 41.
14. Постановление правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 01.01.2002 № 1.
15. Постановление Совета Министров СССР «Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» от 22.10.1990 № 1072.
16. Русакова Е. А. Особенности начисления амортизации для целей бухгалтерского учета // Налоговый вестник. — 2003. — № 1. — С. 121 — 124.
17. Смирнова С. А. Новое в учете основных средств. — М.: Издательство «Бухгалтерский учет», 2006. — 272 с. (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»).
18. Соколов Я. В., Патров В. В., Карзаева Н. Н. Счета бухгалтерского учета: содержание и применение: Справочное пособие. — М. Финансы и статистика, 2006. — 576 с.
19. Туякова З. С., Терентьева Т. А. Налоговый учет прямых расходов // Аудиторские ведомости.
— 2002. — № 10. — С. 68 — 72.
20. Туякова З. С., Терентьева Т. А. Оптимизация налоговой нагрузки в зависимости от особенностей налогового учета основных видов прямых расходов // Налоговый вестник Оренбургской области.
— 2002. — № 3. — С. 37 — 39.
21. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. и с предисл. А. М. Петрачкова. — 2-е изд., стереотип. — М.: Финансы и статистика, 1996. — 560 с.
22. Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учебное пособие.
— 2-е изд., перераб. и доп. — СПб: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2003. — 352 с.
23. IAS 8. Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors (Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и бухгалтерские ошибки).
24. IAS 16. Property, Plant and Equipment (Основные средства).
ВНИМАНИЮ
КРЕДИТНЫХ
ОРГАНИЗАЦИЙ!
Предлагаем публикацию годовой и квартальной отчетности.
Стоимость одной публикации - 2950 руб. (в том числе НДС 18 %) за две журнальные страницы формата А4. При единовременной оплате публикации годовой отчетности за 2006 год, 1, 2 и 3-й кварталы 2007 года редакция гарантирует неизменность выставленных цен в течение 2007 года. Общая стоимость четырех публикаций составляет 11 800 руб. (в том числе НДС 18%).
Тел. /факс: (495) 621-69-49 (495)621-91-90
http:Wwww.financepress.ru E-mail: [email protected]
