CC BY
5091
НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УДК 336.027
МЕТОДИКА РАСЧЕТА НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ ЭКОНОМИЧЕСКИХ СУБЪЕКТОВ
И.А. КОРОСТЕЛКИНА,
доктор экономических наук профессор кафедры бухгалтерского учета и налогообложения E-mail: [email protected] Государственный университет — учебно-научно-производственный комплекс (ОрелГТУ)
Использование возможностей системы налогообложения на максимальном уровне приобретает в настоящее время особое значение, в особенности при определении перспективных направлений совершенствования корпоративной налоговой политики и обосновании структурных параметров ее функционирования. Главную роль здесь играют выявление резервов реализации целевых ориентиров налоговой политики, кардинальный пересмотр сущности, роли и принципов налогового планирования, а также формирование направлений налоговой оптимизации. Одним из основных показателей, определяющих эффективность функционирования системы налогообложения, является налоговая нагрузка. Для всех уровней государственного управления приоритетным направлением налоговой политики государства должно становиться ее снижение. Конкретное поведение экономического субъекта определяется главной целью предпринимательской деятельности, а именно максимизацией потенциального дохода. Экономические субъекты стремятся увеличить собственные доходы не только за счет совершенствования организации и управления, внедрения новейших технологий и оборудования, но и за счет снижения налоговой нагрузки.
В статье делается акцент на методическом обеспечении расчета налоговой нагрузки
микроуровня. Последний является качественным измерителем корпоративной налоговой политики, учитывающим принципы комплексности, сопоставимости, точности и объективности получаемых результатов оценки деятельности экономических субъектов. Авторский подход к расчету налоговой нагрузки учитывает все налоговые платежи, по которым экономический субъект выступает налогоплательщиком, при этом косвенные налоги, в частности НДС, должны частично участвовать в расчете налоговой нагрузки с поправкой на коэффициент эластичности спроса и предложения.
Преимуществами предлагаемого подхода являются объективность оценки налоговой нагрузки в результате использования показателя вновь созданной стоимости и его точность, поскольку он позволяет рассчитать реальную налоговую нагрузку на налогоплательщика и снизить погрешность расчетов.
Ключевые слова: налоговая нагрузка, налогоплательщик, налогообложение, налоговый показатель
Со времен появления финансовой науки проблема определения уровня налогообложения в большинстве своем сводилась к установлению экономически обоснованного соотношения между
национальным доходом и бюджетом. Четкого разделения на макро- и микроуровни не прослеживалось, при этом каждый экономист, занимающийся проблемами минимизации налогового бремени, определял его или на макро-, или на микроуровне.
В настоящее время существует огромное количество определений, характеризующих тяжесть налогообложения, а также большое число методик расчета его воздействия на экономику. По мнению автора, для дальнейшего исследования налоговой нагрузки следует изучить ее понятийный аппарат.
При анализе влияния налогообложения на экономику современная финансовая наука разграничивает макро- и микроуровни. В экономической литературе для оценки такого влияния очень часто используются понятия «налоговое бремя» (нечто трудное, требующее затрат) и «налоговая нагрузка» (возложенная работа, обязанность) [1].
Исследование теоретических основ расчета налоговой нагрузки позволяет сделать вывод о неоднозначности толкования данной дефиниции различными авторами, а также ее сравнения с понятиями «налоговое бремя», «налоговый гнет», «налоговый пресс». При этом выделяются две точки зрения: в первом случае термины рассматриваются как синонимы, а во втором - представляют собой самостоятельные экономические категории. Толкование термина «налоговая нагрузка» представлено в табл. 1.
Так, В.Г. Пансков рассматривает налоговое бремя как показатель совокупного воздействия налогов на экономику страны в целом, отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера [6]. По мнению автора, определить уровень воздействия налогообложения на экономику государства или на отдельное предприятие только одним показателем, выраженным в процентах, невозможно.
Ряд ученых проводят грань между понятиями «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя». В частности, А.Б. Паскачев определяет налоговую нагрузку как «отношение налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему и внебюджетные фонды по России к ВВП, а по региону - к валовому региональному продукту (ВРП)» [7].
Исследователь А.Н. Цыгичко определяет налоговое бремя как часть совокупной финансовой нагрузки, ограничивающей ресурсы расширения и модернизации предприятий [8]. Проблему снижения налоговой нагрузки он рассматривает вместе с ввозными и вывозными таможенными пошлинами, инфляцией, кредитными ставками и др. Если исходить из определений данного ученого, то можно отметить, что понятие «налоговая нагрузка» определяет долю изъятия налогов на уровне государства, а термин «налоговое бремя» - на микроуровне. На макроуровне объем собираемых налогов сравнивается с ВВП (страны, региона), а на уровне предприятия все платежи сопоставляются с выручкой от реализации продукции.
Исследователь Д.В. Лазутина утверждает, что «налоговое бремя - это, с одной стороны, отношения, возникающие между субъектами хозяйствования и государством по уплате обязательных налоговых платежей, с другой стороны -. это величина, отражающая потенциально возможное воздействие государства на экономику, посредством налоговых механизмов, налоговая нагрузка - это показатель, характеризующий фактический уровень воздействия»1. Основываясь на данном определении, можно утверждать, что налоговое бремя - это сумма налогов и сборов, установленных законодательством и подлежащих уплате в бюджет, а налоговая нагрузка - это объем уже фактически уплаченных налогов и сборов. При таком подходе понятия «налоговое бремя» и «налоговая нагрузка» тождественны, так как отражают один и тот же показатель - уровень воздействия налогообложения на экономику. В первом случае это возможное воздействие, а во втором - фактическое.
Другие ученые объединяют эти два понятия и на макро-, и на микроуровнях. Так, по определению И.А. Майбурова, «налоговое бремя (налоговая нагрузка) - это важнейший фискальный показатель налоговой системы страны, характеризующий совокупное воздействие налогов на ее экономику в целом, отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характе-
1 Лазутина Д.В. Налоговая нагрузка и методы ее расчета. Тюмень, 2005. 24 с.
Таблица 1
Толкование термина «налоговая нагрузка»
Подход Автор Определение термина «налоговая нагрузка»
Термины «налоговая нагрузка», «налоговое бремя», «налоговый гнет», «налоговый пресс» рассматриваются как синонимы А. Лаффер Уровень предельно допустимой величины налоговых изъятий у организаций в бюджет государства
Ф. Юсти, А. Бифельд Величина той доли свободного дохода, которая может быть обращена на удовлетворение государственных потребностей без вреда для народного хозяйства
К. Гок Оценка отношения бюджета к национальному доходу, зависящая от характера государственного расходного бюджета
С.П. Колчин, С.Г. Пепеляев Объем налоговых изъятий
Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский Мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования
Термин «налоговое бремя» шире термина «налоговая нагрузка» А.В. Левкин Налоговое бремя рассматривается как часть произведенного обществом продукта, который перераспределяется посредством бюджетных механизмов, а налоговая нагрузка - экономический показатель отражения налогового бремени на предприятии
А.Б. Паскачев, Ф.К. Садыгов, Р.С. Саакян Налоговое бремя - это совокупный объем налогооблагаемых ресурсов предприятия с учетом макроэкономических показателей развития региона, собираемости налогов и сборов, средних налоговых издержек, а налоговая нагрузка - максимально возможная сумма мобилизации финансовых ресурсов организации, которые через систему налогообложения и в соответствии с действующим законодательством должны поступить в соответствующие бюджеты
Налоговая нагрузка как самостоятельная экономическая категория Л.М. Архипцева Отношение общей массы налогов и сборов, уплачиваемых предприятием фискальным органам, к показателям его деятельности
О.В. Богачева Возможность налогов приносить доходы в бюджет, используя налогооблагаемые ресурсы
Д.П. Черник Обобщенный показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества отношением сумм налогов и сборов к совокупному национальному продукту
А.В. Брызгалин Та часть валового внутреннего продукта (ВВП), которая распределяется посредством налогов: ее уровень - измеритель налоговой системы и обеспечения оптимального ее построения
В.Г. Пансков Считает более логичным при определении налоговой нагрузки конкретного налогоплательщика не включать налоги и сборы, уплачиваемые населением
Б.В. Топорнин Отношение суммы выплаченных (начисленных) налогов и сборов к сумме выручки-нетто, прочих доходов предприятия либо отношение суммы выплаченных (начисленных) налогов и сборов к сумме добавленной стоимости
Источник: [3].
ра» [4]. При этом непонятно, долю каких доходов (валовых, чистых или добавленной стоимости) он имеет в виду.
Большой экономический словарь определяет понятие налогового бремени как «уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования» [2].
Стоит отметить, что экономический словарь под редакцией А.Н. Азрилияна содержит аналогичное определение данного понятия [1].
На уровне законодательства РФ закреплено только понятие совокупной налоговой нагрузки как «расчетного суммарного объема денежных средств, подлежащих уплате в виде ввозных таможенных пошлин (за исключением особых
видов пошлин, применение которых вызвано мерами по защите экономических интересов РФ при осуществлении внешней торговли товарами, в соответствии с законодательством РФ), федеральных налогов (за исключением акцизов, налога на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации) и взносов в государственные внебюджетные фонды (за исключением взносов в Пенсионный фонд РФ) инвестором, осуществляющим инвестиционный проект на день начала финансирования инвестиционных проектов»2.
Отдельные ученые выделяют понятие налоговой нагрузки на экономику (на макроуровне), определяя под этим долю налогов и сборов в ВВП и налоговую нагрузку на микроуровне как «соотношение общей массы налогов и сборов, уплачиваемых предприятием в фискальные органы, с показателями его деятельности» [5].
Как полагает автор, проанализировав существующие определения понятий «налоговое бремя» и «налоговая нагрузка», можно сделать вывод, что, говоря о степени налоговой нагрузки на экономику или налогового бремени субъекта, все ученые имеют в виду одно и то же, а именно: уровень изъятия части дохода хозяйствующих субъектов.
На самом деле и государство, и хозяйствующие субъекты волнует следующее: какая часть (доля) добавленной стоимости, которая будет создана в процессе производства, будет изъята в бюджет? Ответ на этот вопрос определяет налоговую политику государства и налоговую политику хозяйствующих субъектов.
Автор считает некорректным называть налоговой нагрузкой общую сумму налогов и сборов, уплаченных в бюджет и внебюджетные фонды, в абсолютном выражении. Доля изъятия части дохода предприятия является относительным показателем, который не позволяет охарактеризовать в полной мере влияние налогообложения на экономику страны или хозяйствующий субъект. Для оценки влияния налогов на экономику автор предлагает использовать один показатель - налоговую нагрузку, которая признается основным индикатором нало-
2 Федеральный закон от 25.02.1999 №39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений».
гового регулирования национальной экономики и представляет собой уровень изъятия части дохода экономического субъекта в бюджетную систему в виде налогов, сборов и прочих платежей налогового характера3. Любое предприятие исчисляет показатель налоговой нагрузки исключительно в рамках своей внутренней среды.
Для всех уровней государственного управления приоритетным направлением налоговой политики государства должно стать снижение налоговой нагрузки на экономику страны. В настоящее время очень важным направлением в совершенствовании системы налогообложения становится необходимость законодательно закрепить определение понятия «налоговая нагрузка» и методику ее исчисления, в том числе и путем внесения дополнений в ст. 11 Налогового кодекса РФ (НК РФ). При этом методика исчисления величины налоговой нагрузки, цели и порядок ее использования должны определяться Правительством РФ (или Минфином России).
Уровень налоговой нагрузки влияет на финансовое положение каждого налогоплательщика. В связи с этим данный показатель является очень важным для любого предприятия, особенно для организации со сложными корпоративными структурами или вновь созданной. Расчет налоговой нагрузки необходим для выработки альтернативных управленческих решений в рамках инвестиционных проектов, более выгодного вложения средств, эффективного размещения производства, а также для анализа результатов деятельности при составлении бизнес-планов на краткосрочный и долгосрочный периоды. Особенно важно исчислять этот показатель для расчета возможных финансовых последствий в случае изменения налогового законодательства.
В экономической литературе присутствуют различные методики исчисления налоговой нагрузки предприятия. В статье уделено внимание только тем, которые, на взгляд автора, наиболее близко соприкасаются с проблематикой исследования автора. Основные различия рассматриваемых методик состоят в определении:
3 В данном случае под платежами налогового характера понимаются начисленные пени за несвоевременную уплату налогов, штрафы за нарушение налогового законодательства, а также страховые взносы.
- структуры налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки;
- состояния учитываемых налогов (уплаченные или начисленные);
- интегрального показателя, с которым сравнивают сумму налогов.
В таком вопросе, как определение структуры налоговых изъятий предприятия, включаемых в расчет налоговой нагрузки, мнения ученых-экономистов несколько разнятся, в основном в вопросе включения в общую структуру тех налогов, по которым предприятие является налоговым агентом. Некоторые ученые предлагают при исчислении налоговой нагрузки убирать такие налоги, т.к. для предприятия они являются транзитными.
Исчисление таких налогов, как налог на добавленную стоимость (НДС) и налог на прибыль, в рамках российской налоговой системы основано на определении налогооблагаемой базы по методу начисления и включает в налогооблагаемую базу авансовые платежи. Автор полагает, что если ориентироваться на платежеспособность российских предприятий, то для предприятия, которое уплачивает налоги за счет текущих денежных поступлений, нейтральных налогов не существует.
Особо острую дискуссию вызывает вопрос о том, необходимо ли при определении налоговой нагрузки брать в основу исчисления фактическое поступление налогов или учитывать предполагаемую сумму (т.е. начисленные поступления).
Если при расчете налоговой нагрузки использовать только сумму фактических поступлений налогов в бюджет страны, то существует риск оставить в стороне суммы, фактически удержанные с потребителя при продаже товаров или с сотрудника при выплате заработной платы, но по тем или иным причинам «осевшие» на счетах (в кассе) у тех или иных посредников. Именно это является главным недостатком расчета налоговой нагрузки по сумме фактических поступлений.
Однако при расчете показателя по сумме предполагаемых поступлений существует риск отнести к налоговой нагрузке суммы, которые никогда не будут уплачены и навсегда останутся в безнадежной недоимке из-за того, что налогоплательщик уклонится от их уплаты. Таким образом, использование в исчислении как фактически уп-
лаченных, так и предполагаемых (начисленных) налогов имеет право на существование и должно определяться целью использования показателя налоговой нагрузки.
При расчете налоговой нагрузки огромную роль играет выбор правильного интегрального показателя, с которым будет сопоставляться сумма налогов. Учеными и экономистами-практиками предлагается в качестве таких показателей использовать:
- выручку от реализации продукции с учетом внереализационных доходов;
- добавленную стоимость или вновь созданную стоимость;
- балансовую прибыль;
- чистую или расчетную прибыль.
Исходя из данных интегральных показателей, налоговая нагрузка может быть определена одним из следующих образов:
- как отношение суммы уплаченных (начисленных) налогов и сборов к сумме чистой (расчетной) прибыли предприятия;
- как отношение суммы уплаченных (начисленных) налогов и сборов к сумме выручки, включая внереализационные доходы предприятия;
- как отношение суммы уплаченных (начисленных) налогов и сборов к сумме добавленной стоимости (вновь созданной стоимости)4. Для точности расчетов на уровне экономического субъекта используют не одну методику определения налоговой нагрузки, а их совокупность, поскольку полученные результаты позволяют более полно описать текущую и ретроспективную ситуацию по налоговым платежам предприятия. Сравнительная характеристика методик расчета налоговой нагрузки представлена в табл. 2.
Показатель налоговой нагрузки, рассчитанный в соответствии с методикой Департамента налоговой политики Минфина России, не характеризует влияния налогов на финансовое состояние экономического субъекта, поскольку не учитывает долю каждого налога в выручке от реализации. В методике М.Н. Крейниной недооценивается
4 Вылкова Е.С. Расчет налогового бремени в современных российских условиях // Налоговый вестник. 2002. № 12.
Пасько О.В. Определение налоговой нагрузки на организацию // Налоговый вестник. 2004. № 6.
Таблица 2
Сравнительная характеристика методик расчета налоговой нагрузки
Авторство методики Основная формула расчета Характеристика расчета налоговой нагрузки
Департамент налоговой политики Минфина России НБ = Нобщ х 100%, Вобщ где НБ - налоговая нагрузка; Нобщ - общая сумма налогов; Вобщ - общая сумма выручки от реализации Отношение всех уплачиваемых предприятием налогов к выручке от реализации продукции (работ, услуг), включая выручку от прочей реализации
М.Н. Крейнина В - Ср - Пч НБ = р ч х 100%, В - С где В - выручка от реализации; Ср - затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг) за вычетом косвенных налогов; Пч - фактическая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия Сопоставление налога и источника его уплаты, где интегральным показателем выступает прибыль экономического субъекта
А. Кадушин, Н. Михайлова НН = Н,+ЧП, ЧА ЧА где Нс - сумма налогов в совокупном объеме; ЧП - чистая прибыль; ЧА - чистые активы предприятия Доля отдаваемой в бюджет добавленной стоимости, созданной конкретным экономическим субъектом
Е.А. Кирова Д = НП + СО х 100%, н ВСС где Дн - относительная налоговая нагрузка; НП - налоговые платежи; СО - отчисления на социальные нужды; ВСС - вновь созданная стоимость Налоги и сборы, подлежащие перечислению в бюджет (абсолютная налоговая нагрузка). Отношение налогов и сборов, подлежащих перечислению в бюджет, ко вновь созданной стоимости (относительная налоговая нагрузка)
М.И. Литвин ЧТ Т =-х 100%, TY где Т - налоговая нагрузка; ЧТ - сумма налогов; ТУ - размер источника средств уплаты налогов Отношение суммы налогов и других обязательных платежей (структура налоговых обязательств экономического субъекта) к размеру источника средств их уплаты (выручка от реализации, прибыль в процессе ее формирования или распределения, доход работника)
Т.К. Островенко нн = НИ , Источник где НИ - налоговые издержки Соотношение налоговых издержек и соответствующей группы по источнику покрытия (обобщающие и частные показатели)
Источник: [3].
влияние косвенных налогов. При использовании методики определения налоговой нагрузки А. Кадушина и Н. Михайловой предоставляется возможность просчитать влияние повышения или понижения налоговых ставок и увеличения льгот на темпы развития экономического субъекта. Согласно методике Е.А. Кировой необходимо различать два показателя, характеризующих налоговую нагрузку: абсолютный и относительный. При этом показатель абсолютной налоговой нагрузки не
показывает всей тяжести налоговых обязательств предприятия. Другими словами, методика не учитывает влияния таких показателей, как рентабельность, оборачиваемость оборотных активов, трудоемкость, и не дает возможности прогнозировать динамику деловой активности хозяйствующего субъекта. Методика расчета налоговой нагрузки М.И. Литвина включает в расчет налог на доходы физических лиц, хотя плательщиком данного налога предприятие не является, а всего
лишь выполняет функции налогового агента. Методика Т.К. Островенко является мультипликативной, а не количественной, что позволяет по результатам расчетов делать обобщенные выводы, способствующие принятию наиболее верных управленческих решений. Данная методика является синтезом описанных методик.
Практическая реализация данных методик расчета налоговой нагрузки представлена в табл. 3.
Отдельные отрасли обладают достаточно разными производственными и экономическими характеристиками, поэтому автор считает целесообразным выработать более универсальную методику, позволяющую проводить анализ любого сектора экономики с произвольным количеством предприятий, уровнем монополизации и фондоемкости производства.
При всем многообразии используемых методик большинство из них несовершенно. Автор предлагает собственный подход к определению показателя налоговой нагрузки экономического субъекта. Результаты проведенного анализа современной литературы показывают, что единого подхода к определению перечня налогов и сборов, которые должны включаться в расчет налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта, не существует. Особо дискуссионными являются вопросы включения в расчет таких налогов, при уплате
которых предприятие является только налоговым агентом (налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость, акцизы).
Так, налог на доходы физических лиц (НДФЛ) перечисляется в бюджет хозяйствующими субъектами, при этом налогоплательщиками по данному налогу являются работники предприятия. Учитывая это, многие экономисты не учитывают НДФЛ при расчете налоговой нагрузки. Другие ученые включают НДФЛ в числители коэффициентов налоговой нагрузки, основываясь на том, что он, аналогично налогу на добавленную стоимость, извлекает денежные средства из оборота. Иными словами, если исчисление налоговой нагрузки осуществляется на основе данных о денежных потоках предприятия, то НДФЛ необходимо включать в расчеты.
Одним из самых спорных моментов при выработке методики расчета налоговой нагрузки является вопрос о включении в расчет косвенного налогообложения. Косвенными называют налоги, которые включаются в цену продукции и уплачиваются конечным потребителем этой продукции, а ее производители являются налоговыми агентами при перечислении налогов. В соответствии с НК РФ на территории РФ косвенными налогами являются налог на добавленную стоимость и акцизы. Автор полагает, что гово-
Таблица 3
Расчет общей и частной налоговой нагрузки экономического субъекта, %
Методика (показатель) Период 1 Период 2 Период 3
1. Общие показатели налоговой нагрузки
Методика Департамента налоговой политики Минфина России 5,94 8,48 9,02
Методика М.Н. Крейниной 44,49 53,11 52,13
Методика А. Кадушина и Н. Михайловой 1,05 1,44 1,47
Методика Е.А. Кировой 30,36 32,86 36,15
Методика М.И. Литвина 46,70 55,14 57,28
2. Частные показатели налоговой нагрузки
2.1. Методика Т.К. Островенко
Налоговая нагрузка на реализацию 1,48 3,48 3,52
Налоговая нагрузка на затраты 2,83 3,22 3,60
Налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения 3,85 2,28 1,43
Налоговая нагрузка на чистую прибыль 28,80 34,03 36,48
2.2. Методика М.И. Литвина
Налоговая нагрузка на реализацию 1,48 3,48 3,52
Налоговая нагрузка на затраты 2,83 3,22 3,60
Налоговая нагрузка на имущество 2,28 2,32 1,94
Налоговая нагрузка на прибыль 28,80 34,03 36,48
Налоговая нагрузка на зарплату 11,31 12,09 11,74
рить о том, что косвенные налоги полностью перелагаются на потребителей, некорректно. В связи с этим косвенные налоги должны учитываться при расчете частично, и корректироваться с использованием специального коэффициента, основанного на эластичности спроса и предложения на товар. Схематично изменение цены продукции представлено на рисунке.
Допустим, что рынок продукта, производимого экономическим субъектом, находится в состоянии равновесия в точке С (см. рисунок). Впоследствии вводится косвенный налог в размере НИ, в связи с чем производителям придется увеличить цену продукции, чтобы покрыть вновь возникшие налоговые издержки. Это вызывает сдвиг кривой предложения. При этом равновесие рынка перемещается в точку А. Обратный эффект на практике не действует, т.е. при снижении (отмене) косвенного налога цена на продукцию не уменьшается, или изменение цены незначительно.
При этом площадь прямоугольника Р1Р2АВ показывает сумму налога, которая поступит в государственный бюджет. При этом площадь прямоугольника Р1Р0ОБ показывает часть налоговой нагрузки продавцов, а площадь прямоугольника Р0Р2AD - часть налоговой нагрузки покупателей.
Р (цена)
Соотношение налоговой нагрузки производителей и покупателей может быть представлено в следующем виде:
@(Р0 - Р1) _ Р0 - Р1 _ БВ _
д!(р2 _ р0) - р2 _ р0 - пА -
БВ
БС
(> ОР2
БС БА
( ОР2 >
О&
Эс
эп
Таким образом, при небольших значениях НИ. соотношение налоговой нагрузки покупателей и продавцов может быть представлено следующим образом:
НИ
НИ
Э
Э.
где НИпрод - сумма налога, реально уплачиваемая продавцом;
НИпок -сумма налога, реально уплачиваемая покупателем;
Эс - эластичность спроса по цене товара в точке А;
Эп - эластичность предложения по цене товара в точке А.
Эластичность спроса представляет собой процентное изменение количества требуемой продукции к процентному изменению цены. Эластичность предложения - это процентное изменение количества предлагаемой продукции к процентному изменению цены [1].
Можно утверждать, что сумма косвенных налогов прямо пропорциональна эластичности спроса на товар по цене и обратно пропорциональна эластичности предложения. Так, если Ь1- доля налога, уплачиваемая продавцом, то (1 - L1) - доля налога, которую уплачивает покупатель. Налоговые нагрузки покупателя и продавца имеют следующее соотношение:
- Э,
' Э„'
О2 о0
Графическое изображение изменения цены продукции
1 -}
Таким образом: £=■ Э
э+э
Поэтому при исчислении налоговой нагрузки автор предлагает учитывать косвенные налоги, скорректированные на коэффициент, который определяется как частное эластичности спроса на товар по цене и суммы эластичностей спроса и предложения. Тогда сумма косвенного налога, учитываемого при расчете налоговой нагрузки, будет равна
НИ х Э /(Э + Э ),
С П С
где НИ - сумма косвенного налога.
Коэффициент включения косвенных налогов будет зависеть от эластичности предложения товара по цене. Чем выше будет показатель эластичности, тем ниже будет коэффициент, и наоборот.
На тех рынках, где эластичность спроса высока, коэффициент косвенных налогов стремится к единице, т.е. эти налоги практически полностью учитываются при исчислении налоговой нагрузки.
Еще одним различием методик исчисления налоговой нагрузки является база показателя, с которой соотносятся суммы налогов. Рассмотренные методики в качестве базы расчета используют добавленную стоимость, выручку от реализации, прибыль предприятия, а также сумму прибыли и налоговых платежей.
Так как суммы налогов при исчислении налоговой нагрузки необходимо соотносить с источником их уплаты, то, на взгляд автора, использовать выручку, прибыль, а также сумму прибыли и налоговых платежей в качестве базы для сравнения налоговых сумм некорректно. Отчасти есть возможность использовать добавленную стоимость, но соотношение сумм налогов с ней не является универсальным. В связи с этим автор считает целесообразным использовать добавленную стоимость за вычетом амортизационных отчислений, т.е. вновь созданную стоимость. Такой подход позволит сгладить разницу в производственной специфике различных объектов, что в свою очередь, даст возможность применять его не только при сравнительном анализе различных отраслей, но и при анализе производственной и социальной сфер экономики.
Показатель налоговой нагрузки автор предлагает определять как отношение всех перечисляемых налогов, за минусом налога на доходы физических лиц, к вновь созданной стоимости.
Следовательно, в качестве показателя налоговой
нагрузки предложен следующий коэффициент:
+
НИ - НИндфл - НИк,
НН =
+НИ X Э /(Э + Э )
косв с V п с '
В - МЗ - А
где НИ - сумма начисленных налоговых платежей (поскольку расчет налоговой нагрузки по уплаченным платежам занижает ее реальный уровень);
НИНдфЛ - сумма налога на доходы физических лиц;
НИкосв - сумма косвенных налогов; МЗ - материальные затраты; А - амортизация.
Эластичность спроса и эластичность предложения на изделие, производимое экономическим субъектом, представлены в табл. 4.
Таким образом, показатели эластичности спроса и предложения на изделия в периоде 1 превышают единицу и составляют соответственно 1,10 и 1,06, а в периоде 3 эластичность спроса составляет 0,97, эластичность предложения — 0,96. В соответствии с предложенным автором подходом расчет уровня налоговой нагрузки регионально обобщенного экономического субъекта представлен в табл. 5.
Расчетный показатель налоговой нагрузки составил 23% в периоде 2 и 24% в периоде 3. Та-
Таблица 4
Эластичность спроса и предложения продукции
Показатель Период 1 Период 2 Период 3
Цена единицы продукции, тыс. руб. 0,573 0,688 0,812
Количество проданной продукции, шт. 66 532 88 131 100 725
Количество произведенной продукции, шт. 73 000 92 582 105 000
Изменение цены единицы продукции, % - 120,07 118,02
Изменение количества проданной продукции, % - 132,46 114,29
Изменение количества произведенной продукции, % 126,82 113,41
Эластичность спроса на продукцию - 1,10 0,97
Эластичность предложения продукции - 1,06 0,96
Таблица 5
Расчет показателя налоговой нагрузки экономического субъекта, тыс. руб.
Показатель Период 1 Период 2 Период 3
Сумма всех налогов 3 590 7 908 11 398
НИ
Налог на доходы фи- 657 1 273 1 939
зических лиц НИНдФЛ
Налог на добавлен- 729 2 725 3 694
ную стоимость НИ ^ косв
Эластичность спроса - 1,10 0,97
Эс, в долях
Эластичность пред- - 1,06 0,96
ложения Э , п'
в долях
Выручка от реализации продукции В 49 365 78 231 104 898
Материальные затраты МЗ 35 697 54 592 71 444
Амортизация А 738 812 1 209
Налоговая нагрузка НН - 0,23 0,24
ким образом, при установившейся эластичности спроса и предложения на анализируемом уровне НДС включался в налоговые платежи приблизительно на 50%. Расчет является приближенным к реальности, так как доля выручки от реализации основной продукции предприятия в общем объеме выручки от реализации составляет, как правило, порядка 76-79%.
Подробный анализ существующих в настоящее время методик расчета налоговой нагрузки дает возможность сделать следующие выводы.
1. Разнообразие методик исчисления показателя налоговой нагрузки и довольно большой разброс колебаний в этих показателях указывают на необходимость закрепить на законодательном уровне способы определения налоговой нагрузки, и утвердить цели и методики расчета использования данного показателя.
2. Необходимо учитывать косвенные налоги при исчислении показателя налоговой нагрузки на предприятие. Уплата организациями косвенных налогов влияет на цену продукции, и от нее зави-
сят спрос на продукцию и уровень прибыли, а уплата данных налогов приводит к оттоку денежных средств плательщика, что создает финансовые затруднения в будущем.
3. Предложенная автором методика расчета налоговой нагрузки дает возможность наиболее точно рассчитать реальную налоговую нагрузку, так как в своей основе она учитывает все налоги, уплачиваемые предприятием.
Таким образом, оптимально построенная налоговая система должна, с одной стороны, обеспечить финансовыми ресурсами потребности государства, и с другой стороны, не только не снижать стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, но и обязывать его к постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования. Ввиду этого показатель налоговой нагрузки на налогоплательщика является достаточно серьезным измерителем качества налоговой системы страны.
Список литературы
1. Большой экономический словарь / под ред. А.Н. Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 2007.
2. Борисов А.Б. Большой экономический словарь. М.: Книжный мир, 2007. С. 418.
3. ДрожжинаИ.А. Практическая реализация методики расчета налоговой нагрузки экономического субъекта // Управленческий учет. 2009. № 11. С.69-75.
4. МайбуровИ.А. Налоги и налогообложение: учеб. пособие. М.: Юнити-Дана, 2011. 558с.
5. Островенко Т.К. Налоговая нагрузка на предприятие: обобщающие и частные показатели системы // Аудиторские ведомости. 2001. № 9.
6. Пансков В.Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации. М.: МЦФЭР, 2006. С. 92.
7. Паскачев А.Б. Налоговый потенциал экономики России. М.: МЕЛАП, 2001. 400 с.
8. Цыгичко А.Н. Нормализация налоговой нагрузки. М.: ИТРК, 2002. 108 с.
International accounting Taxes and taxation
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
ECONOMIC ENTITIES' TAX BURDEN CALCULATION METHODOLOGY
Irina A. KOROSTELKINA Abstract
Nowadays, the maximal exploitation of the taxation system's opportunities becomes even more important, specifically, for determining the perspective areas of a corporate tax policy improvement and substantiating the structural parameters of its functioning. Therefore, identifying the reserves to implement the tax policy targets, reviewing the essence, role and principles of tax planning, and developing approaches to tax optimization play a leading role. In this regard, the tax burden is one of the main drivers of the taxation system's efficient functioning . The tax burden reduction should be the priority area of the national tax policy at all levels of public administration The main goal of business activity, namely, potential income maximization, determines the specific behavior of an economic entity. The economic entities seek to increase their revenues not only by perfecting their organization and management and introducing the latest technologies and equipment, but also by reducing the tax burden. The article focuses on the methodological support for tax burden calculation at the micro-level The micro-level is a qualitative measuring instrument of a corporate tax policy, which considers the principles of complexity, comparability, accuracy and objectivity of the obtained results of economic entities' performance appraisal . The author's approach to tax burden calculation considers all tax payments where an economic entity acts as a taxpayer. In this case the indirect taxes, in particular, the VAT, must participate in part in the tax burden calculation as adjusted for demand and supply elasticity coefficient The advantages of the presented approach are the objectivity of tax burden assessment as a result of using an indicator of newly created value and its accuracy, as this indicator enables to calculate a real tax burden of a taxpayer and to lower calculation errors.
Keywords: tax, burden, taxpayer, rate
References
1. Bol'shoi ekonomicheskii slovar' [Economic Dictionary]. Moscow, Institut novoi ekonomiki Publ., 2007.
2. Borisov A.B. Bol 'shoi ekonomicheskii slovar ' [Dictionary of Economics]. Moscow, Knizhnyi mir Publ., 2007, 418 p.
3. Drozhzhina I.A. Prakticheskaya realizat-siya metodiki rascheta nalogovoi nagruzki ekonom-icheskogo sub"ekta [Practical implementation of an economic entity's tax burden calculation methodology]. Upravlencheskii uchet - Management accounting, 2009, no. 11, pp. 69-75.
4 . Maiburov I . A . Nalogi i nalogooblozhenie [Taxes and taxation]. Moscow, YUNITI-DANA Publ., 2011, 558 p.
5. Ostrovenko T.K. Nalogovaya nagruzka na predpriyatie: obobshchayushchie i chastnye poka-zateli sistemy [Tax burden on an enterprise: general and specific indicators of the system]. Auditorskie vedomosti - Audit bulletin, 2001, no. 9.
6. Panskov V.G. Nalogi i nalogovaya sistema Rossiiskoi Federatsii [Taxes and the tax system of the Russian Federation]. Moscow, ICFED Publ., 2006, 92 p.
7. Paskachev A.B. Nalogovyi potentsial ekonomiki Rossii [The tax potential of the Russian economy]. Moscow, MELAP Publ., 2001, 400 p.
8. Tsygichko A.N. Normalizatsiya nalogovoi nagruzki [Tax burden normalization]. Moscow, ITRK Publ., 2002, 108 p.
Irina A. KOROSTELKINA
State University - Education-Science-Production Complex, Orel, Russian Federation [email protected]
