CC BY
12236 (339) - 2013
Анализ финансово-Хозяйственной деятельности
УДК 336.657
МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ ЗА МАТЕРИАЛЬНЫМИ ЗАТРАТАМИ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ
Т. А. ПОЖИДАЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономического анализа и аудита E-mail: [email protected] Воронежский государственный университет
В статье систематизированы методические аспекты внутрихозяйственного контроля за одним из ключевых видов производственных затрат - материальных. В разрезе выделенных контрольных точек раскрыты целевой, информационный, организационный и другие аспекты методики контроля этого вида затрат.
Ключевые слова: внутрихозяйственный контроль, материальные затраты, методика контроля, информационная база.
Укрепление статуса организации как самостоятельного хозяйствующего субъекта, повышение ее заинтересованности в достижении такого уровня результатов производственно-финансовой деятельности, который бы позволил нормально функционировать в условиях конкуренции, развития инфляционных процессов, нестабильности экономической ситуации, обусловливают потребность в создании эффективной системы внутрихозяйственного управления затратами и прибылью, получаемой от осуществления различных видов деятельности и в первую очередь - производственной. Вместе с тем не уделяется должного внимания изучению
внутренних процессов формирования результатов деятельности предприятия и его структурных подразделений, вопросов организации внутрихозяйственного контроля этих процессов. Остаются недостаточно разработанными проблемы организационно-методического обеспечения контроля за отдельными видами затрат, себестоимостью произведенной продукции и финансовыми результатами от основных видов деятельности.
По данным Росстата, наибольшую долю в большинстве видов экономической деятельности занимают материальные затраты. При этом в последние годы наметилась динамика ее роста. В среднем по России удельный вес материальных затрат в структуре затрат на производство и продажу продукции (товаров, работ, услуг) в 2009 г. составлял 53,9 %, в 2010 г. - 55,5 %, а в 2011 г. - 56,2 %. Еще более значительные результаты наблюдаются в металлургическом, химическом, обрабатывающих и других производствах (табл. 1).
Основными причинами роста доли материальных затрат является не только удорожание потребляемых сырья и материалов, но и снижение эффективности их использования при производс-
Таблица 1
Удельный вес материальных затрат в общей величине затрат на производство и продажу продукции (товаров, работ, услуг) в 2005-2011 гг., %
тве продукции, в том числе вследствие низкой организации внутрихозяйственного контроля за приобретением (заготовлением) и потреблением в производственной деятельности материальных ресурсов.
Разработка комплексной методики внутрихозяйственного контроля за материальными затратами, по мнению автора, является одним из важнейших направлений поиска решения обозначенной проблемы. Как вариант построения такой методики можно предложить подход, в основу которого положено структурирование выбранного объекта контроля - материальных затрат - путем выделения контрольных точек, т. е. существенных, наиболее значимых контрольных областей. По каждой контрольной точке определяется цель осуществления контроля, информационная база, субъекты, формы, методы, приемы и процедуры, возможные нарушения, а также характер и содержание принимаемых управленческих решений по результатам его проведения. В совокупности перечисленные аспекты представляют собой составляющие методики внутрихозяйственного контроля за материальными затратами. Реализация методики контроля нацелена на получение достоверной информации о сумме этих затрат, на выявление факторов, повлиявших на их изменение по сравнению с запланированной величиной, а также на поиск внутрихозяйственных резервов снижения производственных затрат, себестоимости продукции и роста прибыли от основной деятельности организации.
Для разработки методики внутрихозяйственного контроля за материальными затратами можно выделить следующие контрольные точки:
- входной контроль качества приобретенных для
производства продукции сырья и материалов;
- качество применяемых норм расхода материальных ресурсов;
- правомерность расходования материальных ресурсов и правильность их списания на себестоимость продукции;
- распределение затрат вспомогательных материалов, топлива и энергии, использованных на технологические цели, между отдельными видами продукции.
Выделение первой контрольной точки - входного контроля качества приобретенных для производства продукции сырья и материалов - связано с тем, что низкое качество исходного сырья и материалов может стать основной причиной получения брака, рекламаций на произведенную продукцию от потребителей, отходов и потерь. А в таких сферах деятельности, как производство продуктов питания, лекарств и некоторых других - представлять опасность для здоровья людей. Входной контроль качества приобретенных сырья и материалов осуществляется контрольно-аналитической лабораторией путем сопоставления их параметров требованиям ГОСТов, технических условий с помощью отбора проб и проведения лабораторного анализа при приемке от поставщиков и при отпуске их в производство. Итоги проведенного контроля обобщаются в аналитических листках входного контроля, являющихся основанием к допуску сырья и материалов в производство или их замене и возврату поставщикам.
Рациональное использование сырья и материалов, обеспечивающее снижение производственных затрат и повышение эффективности хозяйствования, во многом зависит от организации внутрихозяйственного контроля за качеством применяемых на предприятии норм расхода материальных ресурсов. Ответственность за разработку и обоснованность этих норм, их соответствие современному уровню организации и технологии производства возлагается на службу главного технолога (СГТ) и планово-экономическую службу (ПЭС). Первая составляет подетальные (поиздельные) нормы расхода материалов, разрабатывает конструкторские спецификации таких норм на изделие для каждого производственного подразделения. На их основе ПЭС устанавливает нормативы расхода основных и вспомогательных материалов на одно изделие в суммарном выражении, которые затем используются при составлении нормативных (плановых) калькуляций, доводимых до цехов, службы материально-технического снабжения (СМТС) и бухгалтерии.
Вид экономической деятельности 2005 2009 2010 2011
Обрабатывающие производства 68,8 70,5 72,6 73,7
Металлургическое производство 78,7 77,9 81,2 82,2
Химическое производство 70,0 70,9 73,7 75,6
Строительство 57,5 57,1 56,4 57,4
Всего по России 53,3 53,9 55,5 56,2
Изменение условий производства, совершенствование применяемых техники и технологии вызывает необходимость пересмотра и корректировки действующих норм. В связи с этим важно организовывать своевременный контроль за их обоснованностью. Такой контроль осуществляется путем контрольных запусков сырья и материалов в производство, проверки рациональности раскроя или обработки материалов, соблюдения технологического процесса, сравнения действующих норм с нормами, применяемыми в других организациях, производящих аналогичную продукцию. О необходимости пересмотра и корректировки завышенных или устаревших норм должна сигнализировать выявляемая по данным производственно-технических отчетов систематическая экономия материалов. Основанием для внесения изменений в действующие нормативы являются технологические извещения, оформляемые СГТ. По этим извещениям составляются карточки изменения норм, содержащие информацию о прежних и скорректированных нормах на единицу изделия и на весь выпуск, о цене и общей сумме материальных затрат до и после изменения.
Поиску внутрихозяйственных резервов повышения эффективности использования сырья и материалов помимо проведения проверок за обоснованностью их норм способствует четкая организация контроля за правомерностью расходования материальных ресурсов и правильностью их списания на себестоимость продукции. Такой контроль осуществляется прежде всего по данным лимитно-заборных карт и производственно-технических отчетов о расходе материалов по каждому наименованию продукции в сопоставлении их с действующими нормами. При этом следует учитывать имеющиеся особенности использования материалов в хозяйствующих субъектах. На большинстве предприятий потребность в материальных ресурсах для выполнения производственной программы определяется экономистами цеха по согласованию со службой материально-технического снабжения исходя из установленных норм расхода основных и вспомогательных материалов на запланированный выпуск продукции каждого вида. Согласно рассчитанным лимитам (нормам) на каждый вид материала выписывается лимитно-заборная карта.
Фактический расход материалов на производство определяется инвентарным способом, который заключается в выявлении разницы между отпуском
их в производство за отчетный период по данным лимитно-заборных карт с учетом остатков материалов на начало и конец периода по данным инвентаризации. После определения фактического расхода его сопоставляют с нормативным на фактический выпуск продукции и выявляют отклонения от норм. Основными причинами их возникновения по прямым расходам материальных ресурсов являются изменение влажности сырья, технологические переходы с небольшим выпуском продукции, неполадки в работе оборудования, несоответствие отдельных характеристик использованных материалов принятым при расчете норм и др.
В конце месяца цеха составляют производственно-технические отчеты по каждому наименованию произведенной продукции, где по каждому виду материалов, израсходованных на ее изготовление, отражается остаток на начало и конец месяца, приход, расход на производство всего объема и на единицу продукции по норме и фактически, суммы экономии или перерасхода (за отчетный месяц и с начала года). При наличии отклонений в разделе «Объяснительная записка» отчета должны быть указаны причины и виновники отклонений, принятые меры. Однако часто указанный раздел либо не заполняется, либо приводятся только причины отклонений, что является существенным недостатком действующей системы внутрихозяйственного контроля за расходованием материальных ресурсов. Замена материалов по технологическому процессу допускается только по отдельным видам ресурсов. Документы на отпуск сырья и материалов со склада выписываются после согласования с СМТС о наличии материальных ресурсов с определенными характеристиками. Замена материалов часто документально не отражается и оформляется обычной лимитно-заборной картой. На дополнительный отпуск цехом также выписывается обычная лимитно-заборная карта, т. е. способ сигнального документирования (оформление разовых требований, актов на замену) не применяется. Это также является существенным недостатком в организации внутрихозяйственного контроля за использованием материалов в производстве и свидетельствует об отсутствии предварительного контроля.
По данным производственно-технических отчетов составляется ведомость расхода материалов, которые прямо включаются в себестоимость конкретного вида продукции. Итоговые суммы прямых материальных затрат по видам изделий
отражаются затем по соответствующим статьям отчетных калькуляций. В конце месяца по данным инвентаризаций составляются ведомости остатков сырья и материалов в переработке отдельно по каждому цеху.
Существенным моментом в организации внутрихозяйственного контроля за расходованием материалов является осуществление сводного учета отклонений по каждой калькуляционной группе материалов и в целом по материальным затратам, результаты которого обобщаются в сводках (груп-пировочных ведомостях) отклонений. При этом целесообразно разработать на каждом предприятии номенклатуру этих отклонений применительно к отраслевым особенностям производства. Однако следует отметить, что на отдельных предприятиях отсутствует такой учет, что значительно снижает эффективность внутрихозяйственного контроля.
В объект контроля «Материальные затраты» помимо основных сырья и материалов, относимых на себестоимость отдельных видов продукции прямым путем, включаются также использованные на технологические цели вспомогательные материалы, топливо и энергия, расход которых часто невозможно или затруднительно отнести на себестоимость отдельных изделий непосредственно по данным первичных документов. В связи с этим важным участком внутрихозяйственного контроля является проверка обоснованности их списания в себестоимость конкретного вида продукции. В ходе такого контроля следует установить случаи необоснованного отнесения на статьи затрат на технологические цели расходов материалов, топлива и электроэнергии, которые были использованы на содержание и эксплуатацию оборудования, обслуживание производства и управление, в результате чего возникает искажение себестоимости отдельных видов продукции. При этом следует учитывать отраслевые особенности учета таких расходов. На отдельных предприятиях затраты на вспомогательные материалы, используемые на технологические цели, отнесение которых непосредственно на себестоимость отдельных видов продукции затруднено, могут включаться в себестоимость пропорционально сметным ставкам на единицу продукции, разрабатываемым ПЭС совместно с инженерными службами (главного технолога, главного механика и главного энергетика) на основе норм расхода этих материалов на технологические цели и плановой себестоимости. По мере изменения норм расхода
материалов или цен указанные ставки должны быть пересмотрены.
На статью «Вспомогательные материалы на технологические цели» не могут быть отнесены стоимость тары и материалов, применяемых для затаривания (стружка, бумага оберточная, лента упаковочная, краска маркировочная и т. п.), расход которых учитывается по статье «Расходы на продажу», и стоимость вспомогательных материалов, используемых на содержание и эксплуатацию оборудования, зданий и сооружений общепроизводственного и общехозяйственного назначения.
Расходы энергии на технологические цели рядом предприятий включаются в себестоимость отдельных видов продукции прямым путем на основе показаний счетчиков или замеров. Если их отнесение на себестоимость продукции прямым путем затруднено, то они распределяются между отдельными изделиями с помощью сметных ставок, разрабатываемых аналогично сметным ставкам на вспомогательные материалы. Все другие предприятия расход энергии на технологические цели относят на расходы по содержанию и эксплуатации оборудования. Кроме того, на эти же расходы относят и расход топлива на технологические цели. Если же топливо и энергия были израсходованы на отопление и освещение помещений, различные хозяйственные нужды, то они должны быть отнесены на общепроизводственные (счет 25) и общехозяйственные (счет 26) расходы.
С учетом этого при осуществлении внутрихозяйственного контроля на этом участке работы, возлагаемого в первую очередь на бухгалтерию, следует прежде всего подвергать проверке обоснованность разрабатываемых сметных ставок (чтобы избежать искажений себестоимости отдельных изделий), производить пересмотры этих ставок при изменении норм расхода и цен, а также контролировать правомерность отнесения затрат вспомогательных материалов, топлива и энергии, израсходованных на технологические цели, на себестоимость отдельных видов продукции.
Алгоритм осуществления внутрихозяйственного контроля материальных затрат представлен на рисунке.
Для наглядности обобщим методические аспекты внутрихозяйственного контроля материальных затрат в табл. 2. В ней по каждой контрольной точке раскрыты цель, источники информации, субъекты и формы проведения внутрихозяйственного контроля,
контрольные методы и процедуры, а также характер выявленных нарушений и принимаемых решений по их устранению.
Таким образом, представленные данные раскрывают целевой, информационный, организационный, процедурный и управленческий аспекты методики внутрихозяйственного контроля материальных затрат. Представление методики в табличной форме дает возможность четко и наглядно проследить по каждому направлению все аспекты осуществления контрольного процесса, начиная от постановки цели до принятия управленческих решений, разрабатываемых по результатам выполнения субъектами контроля различных процедур на основе необходимой информации.
Внедрение в практику предлагаемых методических разработок позволит повысить организационный уровень проведения внутрихозяйственного контроля за производственными затратами, что в итоге обеспечит необходимые условия для эффективного управления операционной деятельностью экономических субъектов.
Таблица 2
Методика внутрихозяйственного контроля материальных затрат на производство продукции
Аспект методики Контрольные точки
Входной контроль качества приобретенных для производства продукции сырья и материалов Качество применяемых норм расхода материалов Правомерность расходования материальных ресурсов и правильность их списания Распределение затрат вспомогательных материалов, топлива и энергии на технологические цели между отдельными видами продукции
Цель контроля Установление соответствия качества приобретенных сырья и материалов требованиям стандартов Выявление случаев необоснованности применяемых норм расхода материальных ресурсов, отсутствия их пересмотра и изменения Выявление случаев перерасхода материальных ресурсов и причин его возникновения, непроизводительных расходов сырья и материалов Выявление случаев необоснованного списания расходов вспомогательных материалов, топлива и энергии на технологические цели в себестоимость отдельного вида продукции
Информационная база Аналитические листки входного контроля, справочники ГОСТов, технических условий, товарно-транспортные накладные Данные проектно-конс-трукторской и технологической документации, карты раскроя, спецификации норм расхода материалов, лимитно-заборные карты, технологические извещения, производственно-технические отчеты, плановые (нормативные) и фактические калькуляции Лимитно-заборные карты, производственно-технические отчеты о расходе материалов по каждому наименованию выпущенной продукции, группировоч-ные ведомости по отклонениям, карты раскроя, документы на внеплановый отпуск материалов (разовые требования, акты на замену), аналитические данные по счетам 10, 20, 25, 26, калькуляции, ведомости расхода материалов Лимитно-заборные карты, производственно-технические отчеты, ведомости расхода материалов, данные счетов 10, 20, 23, 25, 26, калькуляции, акты на списание энергии и топлива
Планирование контрольной проверки материальных затрат (определение цели, задач, субъектов контроля, распределение контрольных функций, выбор конкретных методов и процедур контроля)
Сбор и систематизация информации для контроля материальных затрат
Осуществление процедур контроля материальных затрат
Выявление нарушений, отклонений от нормативных (плановых) значений материальных затрат, перерасхода сырья и материалов, причин и виновников их возникновения
Обоснование и принятие управленческих решений по результатам контроля материальных затрат
Контроль реализации принятых управленческих решений по результатам проведенной проверки
Алгоритм осуществления внутрихозяйственного контроля материальных затрат
Продолжение табл. 2
Аспект методики Контрольные точки
Входной контроль качества приобретенных для производства продукции сырья и материалов Качество применяемых норм расхода материалов Правомерность расходования материальных ресурсов и правильность их списания Распределение затрат вспомогательных материалов, топлива и энергии на технологические цели между отдельными видами продукции
Субъекты контроля Контрольно-аналитические лаборатории, служба технического контроля (СТК), СМТС, СГТ Бухгалтерия, СГТ, ПЭС, начальники цехов, экономисты цехов, мастера Бухгалтерия, работники складов хранения сырья и материалов, ПЭС, СМТС, экономисты цехов, служба внутреннего контроля Бухгалтерия, СГТ, ПЭС, служба главного энергетика, служба главного механика, экономисты цехов
Форма контроля Предшествующий, функциональный, выборочный Предшествующий, текущий, последующий, функциональный, линейный Предварительный, текущий, последующий, функциональный Последующий, функциональный, сплошной
Методы и приемы контроля Органолептические (экспертная оценка), документальные, обобщение результатов контроля в аналитических листках входного контроля Органолептические (экспертная оценка, инвентаризация), расчет-но-аналитические, документальные, обобщение результатов контроля в технологических извещениях о пересмотре и корректировке норм, составляемых СГТ Органолептические (инвентаризация, экспертная оценка), расчетно-аналитические, документальные, обобщение результатов контроля в виде сводок отклонений, объяснительных записок к производственно-техническим отчетам в разрезе причин и виновников перерасхода материальных ресурсов Органолептические (инвентаризация, экспертная оценка), расчетно-аналити-ческие, документальные
Содержание процедур контроля Сопоставление параметров приобретенных сырья и материалов требованиям ГОСТов, технических условий путем отбора проб и проведения лабораторного анализа при приемке от поставщиков и при отпуске в производство Проведение контрольного запуска сырья и материалов в производство; проверка рациональности раскроя или обработки материалов, соблюдения технологического процесса; сравнение норм с нормами, применяемыми на других предприятиях, производящих аналогичную продукцию; в случае необходимости пересмотра и корректировки норм - составление и направление в производственные подразделения технологических извещений об изменении норм Сравнение фактических сумм расхода с нормами; составление бухгалтерией сводок отклонений (груп-пировочных ведомостей); выяснение при списании расходов сверх норм причин и направлений отнесения перерасхода по данным группировочных ведомостей по отклонениям, карт раскроя и т. д. Проверка обоснованности установленных сметных ставок расхода; проверка правильности отнесения расходов топлива и энергии, вспомогательных материалов на себестоимость отдельных видов продукции путем изучения показаний счетчиков, замеров, взвешиваний или косвенным путем пропорционально обоснованным базам распределения (сметным ставкам); контроль за обоснованностью включения в затраты на технологические цели расходов вспомогательных материалов, топлива и энергии
Возможные нарушения Несоответствие параметров приобретенных сырья и материалов требованиям ГОСТов, технических условий Использование необоснованных норм расхода материальных ресурсов, отсутствие их пересмотра и изменения в течение длительного периода Завышение фактического расхода над нормативным; необоснованный выбор источников списания отклонений по расходу материалов; отсутствие поиска виновников и возмещения с них сумм ущерба; безучетный отпуск отходов или необоснованное их списание Искажение себестоимости отдельных видов продукции вследствие неправильного списания расходов вспомогательных материалов, топлива и энергии на технологические цели; неправомерное отнесение к материальным затратам на технологические цели топлива и энергии, израсходованных на обслуживание и управление производством
Окончание табл. 2
Аспект методики Контрольные точки
Входной контроль качества приобретенных для производства продукции сырья и материалов Качество применяемых норм расхода материалов Правомерность расходования материальных ресурсов и правильность их списания Распределение затрат вспомогательных материалов, топлива и энергии на технологические цели между отдельными видами продукции
Принятие управленческих решений Решения о замене некачественных сырья и материалов при отпуске в производство, возврате поставщикам в случае выявления некачественных сырья и материалов при приемке Решения о пересмотре и изменении норм расхода материальных ресурсов Решения по устранению причин перерасхода материалов, их непроизводительных расходов и наказанию виновных Решения по устранению случаев необоснованного списания расходов вспомогательных материалов, топлива и энергии на себестоимость отдельных видов продукции
Список литературы
1. Белобжецкий И. А. Финансово-хозяйственный контроль в управлении экономикой. М.: Финансы, 1979.
2. Белобжецкий И. А. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм. М.: Финансы и статистика, 1989.
3. Белуха Н. Т. Теория финансово-хозяйственного контроля: учеб. пособие. Киев: Выща школа, 1990.
4. Валуев Б. И. Контроль в системе внутрипроизводственного хозрасчета / Б. И. Валуев, Л. П. Горлова, В. В. Муравская и др. М.: Финансы и статистика, 1987.
5. Ендовицкий Д. А., Коменденко С. Н. Организация анализа и контроля инновационной деятельности хозяйствующего субъекта. М.: Финансы и статистика, 2004.
6. Мельник М. В., Пантелеев А. С., Звездин А. Л. Ревизия и контроль: учеб. пособие / под ред. проф. М. В. Мельник. 2-е изд., стер. М.: КноРус, 2006.
7. Пожидаева Т. А., КругловА. А. Роль внутрихозяйственного контроля в управлении эффективностью производства // Экономический анализ: теория и практика. 2006. № 19. С. 23-28.
8. Структура и основные показатели деятельности хозяйствующих субъектов (без субъектов малого предпринимательства) // Федеральная служба государственной статистики. URL: http:/www. gks. ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/ publications/catalog/doc_1272015800016.
9. Суйц В. П. Внутрипроизводственный контроль. М.: Финансы и статистика, 1987.
