CC BY
32
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
МЕХАНИЗМ ВНЕДРЕНИЯ МСФО В ПРАКТИКУ
Н.Г. Айранетов а,
заведующая кафедрой бухгалтерского учета и экономического анализа Центрального института повышения квалификации руководящих работников и специалистов Минатома РФ
Страны-участницы ЕС готовились к внедрению МСФО на протяжении почти десяти лет. В 2001 г. стало очевидно, что только усилиями профессионального сообщества провести внедрение МСФО в национальные системы финансовой отчетности не удастся. Если документы, выпущенные до 2001 г., как правило, содержали слово endorsement (в смысле «одобрения МСФО»), то в более поздних документах все чаще и чаще встречается слово enforcement (в смысле «принудительного внедрения»). Таким образом, европейское сообщество столкнулось с проблемой определенного противостояния процессам глобализации в европейском профессиональном сообществе бухгалтеров и аудиторов.
Национальные системы финансовой отчетности европейских стран определяются, по крайней мере, тремя основными элементами:
1) системой регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности;
2) профессией бухгалтера и аудитора;
3) соответствием национальных стандартов бухгалтерского учета МСФО.
Исторически в европейских странах, в число которых входят крупнейшие экономические державы (Франция, Великобритания, Германия), сложились свои национальные системы. Национальные системы финансовой отчетности отражают историю развития страны, уровень экономики, национальные традиции. Очевидно, что при процессе внедрения МСФО
необходимо учитывать целый спектр особенностей, характеризующих ту или иную страну.
Мы становимся свидетелями того, как антиглобалисты пытаются препятствовать процессам объединения европейских стран в единый экономический союз. Эти явления находят свое отражение и в процессах унификации национальных систем финансовой отчетности.
В октябре 1999 г. FEE опубликовало документ для обсуждения по стратегии финансовой отчетности в Европе. В проекте было сказано: «Процесс внедрения международных стандартов должен проводиться при условии согласованной работы представителей национальных законодательных органов стран-участниц ЕС и представителей профессиональных сообществ. IFAC должен предложить такой механизм внедрения, который поможет сократить любые существенные различия между странами». Такой механизм крайне важен для того, чтобы избежать неполного или некорректного применения стандартов.
Необходимо подходить взвешенно и максимально корректно к процессу внедрения МСФО в национальные системы финансовой отчетности. Опыт внедрения МСФО в странах-участницах ЕС особенно полезен сейчас в России. Вопросы регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в России начинают приобретать политическую окраску.
Европейская Комиссия по бухгалтерскому учету обратила особое внимание на важность
процедуры адаптации МСФО в ЕС, в частности, в Коммюнике Комиссии «Стратегия финансовой отчетности: Путь вперед» говорится: «Механизм внедрения МСФО включает в себя последовательный набор процедур:
1. Ясность и доступность стандартов бухгалтерского учета.
2. Своевременное опубликование интерпретаций и руководств по использованию МСФО.
3. Обязательный аудит.
4. Процедуры контроля по применению МСФО.
5. Эффективность санкций и мер принудительного воздействия.»
Такой подход применим и в России. Единственно, учитывая неподготовленность российского бухгалтерского сообщества к МСФО, необходимо к набору процедур добавить, по крайней мере, еще один пункт:
6. Широкое распространение образовательных программ в ВУЗах и послевузовской системе образования, повышение квалификации бухгалтеров и аудиторов, введение обязательной сертификации по МСФО.
Рис. 1. Организационная схема регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в странах-участницах ЕС
Для осуществления программы перехода на МСФО европейских листинговых компаний к 2005 г. было предложено создать два уровня поддержки: политический и технический. Данное положение было закреплено решением Парламента Европейского Союза от 13 февраля 2001 г. Политическая поддержка со стороны Правительства Евросоюза осуществляется Комитетом по регулированию бухгалтерского учета. Для технической поддержки решения Парламента в 2001 г. была создана организация EFRAG (European Financial Report Advisory Group). В задачи EFRAG входит непосредственное сотрудничество с лондонским комитетом IASB.
Все представители органов, регулирующих национальные СФО в странах-участницах ЕС, входят в состав EFRAG. Таким образом, осуществляется обратная связь со странами-участницами ЕС. На рис. 1 графически представлена схема взаимодействия двух уровней внедрения МСФО в странах-участницах ЕС. Такое распределение прав и обязанностей позволяет учесть интересы всех заинтересованных пользователей.
Предыдущий опыт показал, что регулирование национальных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности усилиями только профессионального сообщества оказался неэффективным.
В России сейчас наблюдается перераспределение функций регулирования правил бухгалтерского учета между Министерством финансов и саморегулируемыми профессиональными организациями. Необходимо учесть как положительный, так и отрицательный опыт регулирования в европейских странах. И, как показывает практика, именно двухуровневая система функционирует наиболее успешно. С одной стороны, используется административный рычаг, с другой стороны, интеллектуальная мощь профессионального сообщества.
Важное место в системе регулирования отводится контролю со стороны рынка ценных бумаг. В частности, Коми-
тет по бухгалтерскому учету Европейского Парламента рассматривает FESCO (Европейская комиссия по ценным бумагам) как мощный инструмент в развитии общего подхода по внедрению МСФО.
В документах FESCO все время подчеркивается, что эффективная финансовая отчетность зависит не только от высококачественных стандартов бухгалтерского учета, но и от наличия инструмента своевременных публикаций высококачественных интерпретаций стандартов. В той же степени важно наличие высококачественного аудита этих стандартов, а также эффективной деятельности по принудительному внедрению со стороны инспекторов фондовых бирж.
Инспекторы финансового рынка и рынка капитала имеют продиктованный благоразумием интерес в обеспечении точного и последовательного применения стандартов бухгалтерского учета на рынках ценных бумаг, которые они регулируют. Для обеспечения функций контроля все страны имеют систему обязательного аудита.
Лондонский Совет IASB в своих документах неоднократно заявлял, что существуют различные модели принудительного внедрения МСФО. Очевидно, что модель внедрения, успешно осуществленная в одной стране, может быть не применима в других странах. Ключевым условием для внедрения МСФО является наличие контролирующего органа, который имеет полномочия потребовать пересмотра финансовой отчетности, несоответствующей применяемым стандартам бухгалтерского учета.
Общие принципы внедрения МСФО. Принудительное внедрение МСФО может быть определено как обеспечение всего комплекса процедур в стране, направленного на гарантирование должного применения принципов и стандартов бухгалтерского учета. Основным требованием внедрения является возможность «принудить» компании к пересмотру финансовой отчетности, которая не согласуется с применяемыми стандартами бухгалтерского учета. Проверки, ограниченные формальным контролем, для данного процесса не рассматриваются как принудительные меры, так как проверки должны быть независимы по своему характеру.
Добровольное применение: подготовка финансовой отчетности. Первым шагом во внедрении МСФО является добровольное применение МСФО при составлении финансовой отчетности. Ответственность за этот шаг лежит на менеджменте компании. Компании должны
иметь соответствующую корпоративную структуру управления, которая гарантирует должное применение и внедрение стандартов бухгалтерского учета, приводящее к высококачественной финансовой отчетности. Ответственность менеджмента компании состоит в том, чтобы финансовая отчетность составлялась в соответствии с согласованным набором МСФО.
В России основным мотивом для добровольного применения МСФО является либо наличие иностранного инвестора, выдвигающего такие требования, либо желание компании котироваться в листинге европейских фондовых бирж. Учитывая многократное возрастание расходов на составление финансовой отчетности в двух форматах (по МСФО и ПБУ) и процедуру прохождения обязательного аудита, трудно себе представить, чтобы компания без весомых причин, самостоятельно начала применение МСФО. Таким образом, фактор добровольного применения МСФО в России можно рассматривать как слабый.
Обязательный аудит. Установленный законом аудит играет важную роль в обеспечении соответствия, так как аудитор представляет свое мнение о соответствии финансовой отчетности МСФО стандартам бухгалтерского учета, будь то МСФО или другие стандарты. Международные стандарты аудита ISA 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности» устанавливает в параграфе 17 основные требования к аудиторскому заключению. В частности, там говорится:
«Заключение аудитора должно четко выражать его мнение по поводу того, дает ли финансовая отчетность правдивое и беспристрастное отражение (или же представлена честно, во всех существенных отношениях) в соответствии со структурой финансовой отчетности и, где следует, соответствует ли финансовая отчетность обязательным требованиям или стандартам».
Аудит является важным элементом структуры финансовой отчетности, потому что именно он подвергает информацию в финансовой отчетности независимому и объективному исследованию, увеличивающему надежность финансовой отчетности. Надежный и эффективный аудит важен для эффективного распределения ресурсов в среде рынка капитала, где инвесторы полагаются на надежную информацию. Обязанность аудиторов — привлекать внимание к отклонениям от стандартов в отчетности акционеров, других контролирующих органов по принудительному внедрению МСФО, предста-
вителей финансового рынка и рынка капитала, с тем, чтобы в последствии принимать соответствующие меры против тех компаний, которые не следуют согласованным стандартам бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Профессии профессионального бухгалтера и аудитора развиваются параллельно в условиях реформирования национальных систем финансовой отчетности. Система контроля качества профессии бухгалтера создана для обеспечения качества аудита финансовой отчетности как часть механизма принудительного внедрения МСФО.
В случае отклонения от стандартов бухгалтерского учета, будь то МСФО или другие стандарты, ограниченное или отрицательное мнение аудитора по финансовой отчетности должно быть выражено. Способы выражения компетентного мнения аудитора существенно отличаются от страны к стране. В ряде стран финансовая отчетность может быть утверждена, несмотря на отсутствие компетентного мнения. В других странах аудиторское мнение зависит от того, является ли или нет финансовая отчетность обязательной законодательно. На практике, компании, которые котируются на фондовом рынке, едва ли будут регистрировать финансовую отчетность, содержащую ограниченное заключение, из-за негативной реакции рынка капитала и, следовательно, будут принимать во внимание аудиторские замечания при составлении финансовой отчетности.
Утверждение финансовой отчетности. Процедура утверждения финансовой отчетности существует во всех странах, хотя сам механизм в различных странах значительно варьируется.
В большинстве стран собрание акционеров (АОМ) обычно несет максимальную ответственность за утверждение финансовой отчетности. В других, например в Великобритании и Ирландии, эта ответственность возлагается на Совет
Институциональная система надзора за консо.
директоров. В ряде стран одобрение финансовой отчетности общим собранием акционеров (АОМ) не имеет юридической силы и, зачастую, утверждение финансовой отчетности необходимо лишь для распределения дивидендов.
Иногда, для усиления контроля, компании внедряют двухуровневую систему: Совет директоров и Наблюдательный совет. В странах, имеющих двухуровневую систему контроля, обычно задача «второго уровня» состоит в утверждении отчетности. Наблюдательному совету разрешается корректировать или требовать от менеджмента изменения финансовой отчетности. В Австрии и Германии Наблюдательный совет также выполняет функцию проверки, которая заключается в оценке выбранной учетной политики, последовательности ее применения и соответствия требованиям.
Институциональная система надзора. Институциональная система надзора вносит свой вклад в эффективность принудительного внедрения стандартов бухгалтерского учета. Институциональная система надзора по принудительному внедрению стандартов бухгалтерского учета для консолидированной отчетности компаний, котирующихся на бирже, отличается от страны к стране и не во всех странах существует.
Большинство европейских стран имеют институциональную систему надзора для компаний, котирующихся на бирже. Однако в ряде стран эта система является ответственной только в отношении документов, отличных от финансовой отчетности (например, проспекты, предварительные результаты, промежуточная финансовая отчетность) или документов, подготовленных для проведения обзоров, ограниченных официальными проверками.
Можно выделить различные типы институциональных систем надзора для компаний, котирующихся на бирже (табл. 1).
Таблица 1
ированной отчетностью листинговых компаний
Институциональная система надзора за финансовой отчетностью Нет институциональной системы надзора
Фондовая биржа Инспекция фондовой биржи Комитет по пересмотру Прочие правительственные учреждения
Швеция Норвегия Швейцария Бельгия Франция Италия Португалия Испания Великобритания (НККР) Дания Великобритания (ОТ1) Чешская республика Австрия Финляндия Германия Ирландия Люксембург Нидерланды Венгрия Словения
Фондовая биржа. В Швеции, Норвегии и Швейцарии фондовые биржи несут ответственность за принудительное внедрение требований финансовой отчетности. В других странах, где фондовая биржа играет регулирующую роль, контроль ограничивается проверкой промежуточной финансовой отчетности компаний, котирующихся на бирже.
Регулирование рынка ценных бумаг. В ряде стран, например, в Бельгии, Франции, Италии, Португалии, Испании, независимые наблюдатели осуществляют контроль со стороны рынка ценных бумаг за всеми видами финансовой отчетности, включая годовую финансовую отчетность листинговых компаний. В некоторых странах контроль осуществляется над целым рядом компаний: финансовые институты, страховые компании и листинговые компании. В прошлые годы произошло слияние фондовых рынков Парижа, Амстердама и Брюсселя в один — Euronext. Но до сих пор не ясна процедура контроля финансовой отчетности по транснациональным компаниям. Для координации усилий был создан рабочий орган FESCO (Форум Европейских комиссий по ценным бумагам/ The Forum of European Securities Commissions), основной целью которого является регулирование рынка ценных бумаг на европейском уровне.
Комитеты по проверке. В Великобритании создан Комитет по проверке финансовой отчетности, который функционирует по принципу обратной связи, исследуя иски, предъявленные к компаниям за недостоверную финансовую отчетность. Если претензии обоснованы и существенны, комитет по проверке может инициировать разбирательства, включая представление дела в суд. Сила этого механизма лежит также в публичном «оглашении и осуждении» в средствах массовой информации.
Государственные органы. В ряде стран существуют правительственные комитеты и подразделения, в задачу которых входит принудительное внедрение стандартов финансовой отчетности всех компаний (часто не только листинговых компаний, но также нелистинговых компаний). Комитеты могут, в частности, воздействовать на финансовые институты и страховые компании. В Дании, Великобритании (DTI) и Чешской Республике (только листинговые компании) существует правительственное подразделение, которое принудительно внедряет стандарты бухгалтерского учета путем
проведения проверок на соответствие.
Австрия, Финляндия, Германия, Ирландия, Люксембург, Нидерланды, Венгрия и Словения не имеют специализированной институциональной системы надзора для принудительного внедрения МСФО.
Во всех странах институциональный механизм надзора имеется, по крайней мере, в отношении национальных GAAP. Так, например, в Бельгии МСФО и американские GAAP могут применяться при составлении финансовой отчетности по выбору компании, в этом случае надзор осуществляется с целью выявления существенных различий при применении только национальных стандартов финансовой отчетности. Во Франции и Италии были разработаны законы для непосредственного применения МСФО или американских GAAP вместо национальных GAAP, но законы до сих пор не были введены в действие. Также в ряде стран без институциональной системы надзора (Австрия, Финляндия и Германия) IAS или американские GAAP могут непосредственно применяться вместо национальных GAAP. А в Голландии могут применяться стандарты и правила финансовой отчетности других стран, непосредственное применение МСФО и американских GAAP также возможно.
Институциональная система надзора в России через Министерство финансов РФ, Министерство по налогам и сборам, отраслевые министерства до сих пор действовала весьма эффективно, но лишь в области налогового законодательства. Тем не менее накопленный опыт применения административного рычага мог бы также послужить и процессу принудительного внедрения МСФО в России.
Эффективность санкций и мер принудительного воздействия. Параллельно с системой контроля по применению МСФО во всех европейских странах существуют системы санкций и принудительного воздействия (через уголовное и/или гражданское законодательство), вплоть до судебных разбирательств.
В большинстве стран предусмотрена возможность подачи жалобы в суд акционером — физическим лицом, в случае нарушения его прав. Такая практика широко используется не только акционерами, но и другими кредиторами.
Прежде чем инициировать процедуру судебного разбирательства целесообразно провести предварительное исследование по следующим вопросам:
1) оценить предполагаемые затраты на проведение разбирательства;
2) оценить вероятность получения положительного результата;
3) оценить предположительно экономический ущерб, понесенный вследствие ошибок в финансовой отчетности;
4) оценить длительность проведения разбирательства.
Реакция общественности и прессы. Силу реакции со стороны общества и прессы нельзя недооценивать. Оглашение и посрамление может составлять эффективную часть механизма принудительного внедрения. Давление, оказываемое общественностью и прессой, может иметь существенное влияние на решения в области бухгалтерского учета компаний. Компании осознают давление со стороны общества и прессы и будут избегать того, чтобы их имени или репутации был нанесен вред. Следовательно, роль общества и прессы имеет положительное влияние на правильное применение стандартов бухгалтерского учета.
Сравнение национальных стандартов финансовой отчетности с МСФО. Исследования, проводимые различными европейскими организациями, показывают, что национальные стандарты финансовой отчетности находятся в различной степени удаленности от МСФО. Это означает, что разные страны достигнут сопоставимости своих стандартов с МСФО в разное время.
Прежде всего вызывает интерес, насколько национальные стандарты, касающиеся правил составления консолидированной отчетности компаний, чьи акции котируются на рынках ценных бумаг, соответствуют МСФО.
В 2000 и 2001 гг. проводился проект международного исследования «GAAP 2000: сравнение правил финансовой отчетности в 53 странах». Исследование проводилось крупнейшими международными аудиторскими фирмами «Arthur Andersen», «BDO», «Deloitte Touche Tohmatsu», «Ernst & Young International», «Grant Thornton», «KPMG» и «PricewaterhouseCoopers». Результатом исследования является сравнение национальных правил бухгалтерского учета и финансовой отчетности с МСФО в 53 экономически значимых странах, включая Российскую Федерацию. В рамках проекта рассматривались правила составления годовой бухгалтерской отчетности за 2000 г. В ходе исследования предпочтение отдавалось официально утвержденным нормам и правилам, а не существую-
щей практике или мнению одного из экспертов, участвовавших в проекте. Проект был поддержан и одобрен многими международными организациями, в частности, Международной федерацией бухгалтеров (IFAC). В России координацию проекта осуществляла фирма «PricewaterhouseCoopers».
Отличия национальных систем от МСФО для компаний выпускающих ценные бумаги. С 2005 г. все компании ЕС с котируемыми ценными бумагами должны будут составлять сводную отчетность по МСФО. Некоторые крупные компании в странах ЕС применяют GAAP США часто потому, что их акции котируются на американском фондовом рынке, или в связи с тем, что в отношении их отрасли экономики IASC еще не установил соответствующего отраслевого стандарта. В течение переходного периода страны — члены ЕС имеют право принять решение о том, какие компании с котируемыми ценными бумагами могут (а какие — должны) перейти на МСФО до вышеуказанной даты.
Из 53 стран, участвующих в исследовании, были выбраны страны-участницы AFECA (Европейская ассоциация бухгалтеров и аудиторов). Полученные результаты были обсуждены в ходе пленарного заседания ассоциации в Париже в 2003 г.
Проведенный анализ показал, что к настоящему моменту большое количество стран уже привело свои национальные системы к требованиям МСФО: Великобритания, Люксембург, Нидерланды. Наиболее существенные различия выявлены в Бельгии, Венгрии, Германии и Франции (табл. 2).
Среди выявленных различий следует выделить следующие:
• методы признания доходов и расходов по строительным контрактам;
• учет правительственных грантов;
• учет курсовых разниц;
• трансформация отчетности иностранных компаний, отчитывающихся в странах с гиперинфляционной экономикой;
• собственные акции компании;
• финансовая и операционная аренда;
• методы учета операций по объединению бизнеса и др.
Как мы видим, наиболее критично применение МСФО в отношении IAS 21 «Влияние изменения валютных курсов», IAS 22 «Объединение компаний», IAS 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании».
международный бухгалтерский учет
2 (62) февраль 2004
Таблица 2
Отличия национальных систем от МСФО для предприятий, выпускающих ценные бумаги
МСФО Количество различий
Страна 2 7 10 11 12 14 16 17 18 19 20 21 22 27 33 35 37 38 39 40 SIC 15 SIC 16
1 Австрия + + + + + 5
2 Бельгия + + + + + + + + + + + 11
3 Великобритания 0
4 Венгрия + + + + + + + + 8
5 Германия + + + + + 5
6 Греция + + + 3
7 Испания + + 2
8 Италия + + + 3
9 Люксембург 0
10 Голландия 0
11 США + + + + + + + 7
12 Португалия + + + 3
13 Румыния 0
14 Россия + + +
15 Финляндия + + + + + 5
16 Франция + + + + + + + + 8
Количество различий 2 2 1 3 2 2 2 4 2 1 4 8 7 7 1 1 1 5 1 1 3 3
При применении IAS 21 ««Влияние изменения валютных курсов» выявлено отсутствие специальных правил для оценки накопленных курсовых разниц при продаже иностранной компании в Австрии. В Бельгии и Франции не существует специальных правил по трансформации отчетности компаний, отчитывающихся в странах с гиперинфляционной экономикой. В Германии доходы по курсовым разницам признаются в качестве отложенного дохода до момента их реального получения.
Применение МСФО 22 «Объединение компаний» встречает, пожалуй, наибольшие трудности, которые вызваны существующими в каждой стране особенностями и национальными устоями. Как правило, существуют сложности по однозначной квалификации сделки и применению методов учета: метод покупки или метод объединения интересов. Согласно национальным стандартам финансовой отчетности Бельгии ряд операций поглощения и присоединения, находящихся за рамками МФСО, могут быть отражены по аналогии с IAS 22. В Венгрии и Германии отрицательная деловая репутация отражается как обязательства в консолидированной отчетности и не попадает в доход до момента продажи актива. В то время как в Италии отрицательная деловая
репутация отражается непосредственно в капитале. Предполагающееся изменение стандарта, можно надеяться, устранит различия.
Применение IAS 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» вызывает расхождения по вопросам исключения из консолидированной отчетности дочерних компаний, созданных для специальных целей (Австрия, Бельгия, Германия, Финляндия). Ряд дочерних компаний, находящихся де-факто под контролем, но без формального существенного влияния со стороны материнской компании, может быть исключен из консолидированной отчетности. В Голландии инвестиции учитываются по текущей стоимости, за вычетом амортизации. Доходы и убытки от переоценки не включаются в отчет о прибылях и убытках.
Горизонтальный анализ показывает степень адоптированности национальных систем финансовой отчетности к составлению консолидированной отчетности по МСФО. Следует учитывать, что сравнение национальных систем финансовой отчетности проводилось по 60 вопросам, касающимся национальных стандартов финансовой отчетности и сопоставимости с МСФО. Безусловно, 60 вопросов не могли осветить все аспекты стандартов, но они выяви-
ли наиболее закономерные расхождения в составлении консолидированной отчетности компаний, чьи акции котируются на рынке ценных бумаг.
Приведем примеры лишь нескольких стран, чьи национальные стандарты отличаются от МСФО в разрезе правил составления консолидированной отчетности.
Австрия
• Использование метода завершенного контракта для признания выручки вместо метода пропорционального завершения (IAS 11 « Договоры подряда»),
• Самостоятельно созданные нематериальные активы не капитализируются (IAS 38 «Нематериальные активы»),
• Право выбора на капитализацию организационных затрат (IAS 38 «Нематериальные активы»),
• Отражение собственных акций, выкупленных у акционеров, как активов (SIC 16 «Акционерный капитал — вновь приобретенные собственные долевые инструменты»),
Бельгия
• Признание отложенных налоговых активов при переносе недопустимо (IAS 12 «Налог на прибыль»),
• Выбытие ранее признанных финансовых активов (IAS 39 «Финансовые инструменты: Признание и оценка»),
• Ряд затрат на НИОКР могут быть капитализированы (IAS 38 «Нематериальные активы»),
• Результаты переоценки основных материальных средств отражаются отдельно (IAS 16 «Основные средства»),
• Метод завершенного контракта может быть использован для признания доходов и расходов (IAS 11 «Договора подряда»),
• Отражение собственных акций, выкупленных у акционеров, как активов (SIC 16 «Акционерный капитал — вновь приобретенные собственные долевые инструменты»),
• Государственные гранты признаются в капитале после соответствующего сокращения отложенных налоговых обязательств (IAS 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи»).
Германия
• Метод завершения контракта обычно используется для признания доходов по строительным контрактам (IAS 11 «Договора подряда»),
• Доходы по финансовой аренде обычно признаются в чистых денежных инвестициях раньше, чем в базе чистых инвестиций (IAS 17 «Учет аренды»),
• Собственные акции учитываются как активы, если имеется намерение их продать, в противном случае они «уменьшают» капитал (SIC 16 «Акционерный капитал — вновь приобретенные собственные долевые инструменты»),
• Организационные затраты капитализируются и амортизируются в течение 5 лет (LAS 38 «Нематериальные активы»),
Франция
• При возникновении дохода от учета инвестиций по справедливой стоимости доход учитывается в разделе капитала (IAS 40 «Инвестиционная собственность»),
• Классификация финансовой и операционной аренды отлична от МСФО (IAS 17 «Аренда»),
• Переоцененные активы отражаются отдельно (IAS 16 «Основные средства»),
• Существует право представления в отчете о движении денежных средств согласованной чистой задолженности (IAS 7 «Отчет о движении денежных средств»),
• Допускается непредставление отчета по сегментам в том случае, когда Совет директоров считает это нецелесообразным (IAS 14 «Отчетность по сегментам).
• Не признаются в качестве временных налоговых разниц разницы, возникающие от деятельности компании, представляющей отчет в валюте страны с гиперинфляционной экономикой (IAS 12 «Налог на прибыль»),
• Не признаются в качестве временных налоговых разниц разницы, возникающие от переоценки нематериальных активов до справедливой стоимости, если таковые не амортизируются и не могут быть проданы отдельно от остальных активов (IAS 12 «Налог на прибыль»).
Следует отметить, что полезность информации в финансовой отчетности достигается
полным соблюдением правил, установленных стандартами и разъяснениями к ним. Соответствие МСФО означает, что отчетность удовлетворяет всем требованиям (и в части учета, и в части раскрытия информации) каждого применимого стандарта и разъяснения. И, наоборот, финансовая отчетность не может быть признана соответствующей МСФО, если имеются какие-либо существенные отступления от стандартов и разъяснений к ним в отношении учета и раскрытия информации.
Различия национальных стандартов финансовой отчетности с МСФО по вопросам признания и оценки. Согласно МСФО 1 п. 82 — 83 признание — это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках объектов, которые подходят под определение одного из элементов и отвечают условиям признания:
• существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с объектом, будет получена или утрачена компанией;
• объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.
В России на практике процесс признания в значительной степени ограничен необходимостью подтверждения права собственности на активы. Таким образом, часть активов российских предприятий, над которыми осуществляется реальный контроль, и по которым предприятия несут все риски, связанные с утратой, не находят отражения в балансах. Это касается нетитульных строений, нематериальных активов, созданных предприятием, и ряда других статей.
Что касается оценки, то согласно МСФО 1 п. 99, оценка — это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и отчет о прибылях и убытках, исходя из выбора конкретного метода оценки. В финансовой отчетности используются различные методы оценки: фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, возможная цена продажи и дисконтированная стоимость. Учитывая общую ориентированность МСФО на отражение статей финансовой отчетности по справедливой стоимости, очевидно, что в зависимости от выбранного метода оценки результаты финансовой отчетности, даже по двум «одинаковым» объектам, могут быть различны.
Для российских предприятий в целом характерно занижение справедливой стоимости активов предприятия. В первую очередь, это является следствием игнорирования влияния инфляционных процессов на статьи балансовой отчетности. Во-вторых, связано со сложностью определения справедливой стоимости в условиях недостаточно сформированных рыночных отношений. Понятие справедливой стоимости предполагает наличие свободных рыночных отношений. В ряде отраслей российской экономики сделки осуществляются по государственным регулируемым ценам, и, следовательно, не могут дать пользователям реальное представление о рыночной стоимости реализуемых активов.
Есть данные по странам ЕС и США, позволяющие судить о различиях в национальных системах, касающихся методов признания и оценки (табл. 3).
Как видно из приведенных результатов, практически все страны имеют различия с МСФО. Наибольшее количество несовпадений относятся к МСФО 22 «Объединение компаний», МСФО 38 «Нематериальные активы» и МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Различия в МСФО 38 «Нематериальные активы» вызваны необходимостью учитывать расходы по НИОКР и организационные затраты. Ряд стран капитализируют эти затраты, а ряд стран, например США, относят эти затраты в расходы текущего периода. Различия по МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», как правило, связаны со сложностью определения справедливой стоимости финансовых инструментов.
Применение IAS 12 «Налог на прибыль» вызывает сложность в связи с существенными различиями в системах налогообложения и степени влияния правил определения налогооблагаемой базы на ведение бухгалтерского учета. Введение ПБУ 18 «Налог на прибыль» в России вызвало неоднозначную реакцию у российского профессионального сообщества. В частности, было высказано предположение, что российский бухгалтерский учет будет замещен налоговым учетом. Исследования национальных систем финансовой отчетности показывают, что такие опасения имеют под собой почву. Значительное число расхождений национальных стандартов финансовой отчетности и МСФО вызвано именно требованиями налогового законо-
Таблица 3
Различия национальных стандартов финансовой отчетности с МСФО по вопросам, касающимся методов признания и оценки
Номер стандарта МСФО
№ п/п Страна 1 7 10 11 12 14 16 17 18 19 20 21 22 31 32 33 35 36 37 38 39 40 51С 12 Э1С 13 Б 1С 15 Всего различий
I Австрия + + + + + + + 7
2 Бельгия + + + + 4
3 Великобритания + + + + + + + + + + 10
4 Венгрия + + + + + + + + + 9
5 Германия + + + + + + + 7
6 Греция + + + + + + + 7
7 Испания + + + + + 5
8 Италия + + + + 4
9 Люксембург + + + + + + + + + + + 11
Ю Нидерланды + + + + + 5
И США + 1
12 Португалия + + + + + + + + 8
13 Румыния 0
14 Финляндия + + + + + + + 7
15 Франция + + + + + + 6
Количество стран с несовпадающими стандартами 1 1 3 2 7 1 1 7 1 7 2 6 10 1 5 1 1 5 5 8 9 1 4 1 1
дательства. Так, например, во Франции и Германии в целях налогообложения применяется оценка по исторической стоимости. Применение справедливой стоимости в российском учете может привести к значительному росту налоговых платежей. Согласно 25 главе Налогового Кодекса РФ результаты переоценки основных средств являются объектом налогообложения, а амортизация переоцененных активов не признается в целях налогообложения. Таким образом, российские предприятия, желающие привести стоимость основных средств, отражаемых в балансе, к реальной стоимости, будут вынуждены заплатить налог на прибыль.
В апреле 2003 г. в Москве состоялись Парламентские слушания на тему «О переходе на
МСФО». В выработанных рекомендациях, в частности, отмечалось, что необходимо разработать и принять на государственном уровне единую государственную Концепцию перехода на МСФО. Особая роль должна отводиться Национальному Совету по стандартам финансовой отчетности, действующему на принципах саморегулирования. Все заинтересованные в переходе на МСФО стороны пришли к пониманию того, что профессиональное сообщество должно готовиться к реформе. Опыт европейских стран показывает, что этот процесс не может быть форсирован. Переходу на МСФО должен предшествовать подготовительный период, который включает в себя целый ряд мероприятий.
