CC BY
23УДК 347.73:336.2 © К. Е. Шилехин, 2010
Критерии признания обоснованности получения налоговой выгоды
К. Е. Шилехин *
Рассматривается проблема определения оснований отказа в получении налоговой выгоды в судебной практике и научной литературе. Выделяются критерии отказа, анализируются вопросы, связанные с недобросовестностью контрагентов.
Ключевые слова: налоговая выгода, деловая цель, однодневки, добросовестность налогоплательщика, НДС,
судебная практика.
В 1998 г. в связи с экономическим кризисом в России остро встала проблема так называемых «проблемных банков». Суть ее сводится к следующему: организации-налогоплательщики, желая избежать уплаты налогов в бюджет, оформляли налоговые платежи через банки, которые реально не могли выполнить платежные поручения, поскольку не имели денежных средств на своих счетах . Получалось, что формально, по документам, налоги уплачены, однако реального движения денежных средств не происходило, при этом налогоплательщики никакой ответственности не несли, так как в их действиях не содержался состав правонарушения . Отсутствие законодательного разрешения обозначенной проблемы вынудило органы судебной власти и в частности Конституционный Суд РФ фактически заняться нормотворчеством . Это выразилось в соответствующей правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституци-
онного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года „Об основах налоговой системы в Российской Федерации“» 1 . Благодаря этому документу, в налоговых правоотношениях стала использоваться категория «недобросовестный налогоплательщик» .
Однако принятие обозначенного документа не ликвидировало указанную проблему, а породило новые, так как Постановление № 24-П изобиловало оценочными категориями, допускающими различные варианты толкования . Пытаясь исправить ситуацию, Конституционный Суд принял еще ряд документов 2, однако это только усложнило дело . В итоге сложилась ситуация, когда налоговые органы фактически могли признать любого налогоплательщика недобросовестным и отказать ему, в частности, в получении налогового вычета, в признании правомер-
В нашем журнале публикуется впервые .
*
ности заключенного договора. Налоговые органы, основываясь на правовой позиции Конституционного Суда, могли привлекать налогоплательщиков к ответственности . Кроме того, отсутствие каких бы то ни было критериев добросовестности или, наоборот, недобросовестности налогоплательщика порождало произвол налоговых инспекций
Это не могло продолжаться долго, и другой судебный орган попытался ее разрешить. Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. принял Постановление «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» 3 . Данный документ впервые ввел в юридический лексикон «налоговую выгоду» взамен ранее использовавшегося понятия «добросовестность (недобросовестность) налогоплательщика» ВАС РФ дал определение налоговой выгоды как уменьшения размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещения налога из бюджета Однако основным достоинством постановления, по нашему мнению, является попытка внести ясность в вопрос о критериях обоснованности налоговой выгоды Данное Постановление имеет еще одну очень важную особенность Оно не просто обобщает и приводит судебную практику по рассматриваемой категории споров к общему знаменателю, но и утверждает новую судебную доктрину в российской правовой системе . Судебная доктрина — это своего рода типовой подход, метод разрешения определенной категории споров 4 . В российской правовой системе суды не наделены нормотворческой функцией, это прерогатива законодательных органов, но в действительности уже давно судебные доктрины, не будучи закрепленными на законодательном уровне, играют роль норм права «Должная осмотрительность», «деловая цель», «фактическое место деятельности» — подобные понятия отсутствуют и в гражданском, и в налоговом праве, тем не менее они применяются на практике Наиболее интересна доктрина деловой цели, так как ВАС РФ приводит отсутствие деловой цели в заключаемой сделке как основания возможности отказа в признании налоговой выгоды обоснованной В то же время эта доктрина используется для разрешения споров по обозначенным вопросам в отечественных судах Концепция, лежащая в основе доктрины деловой цели, сводится к следующему. Любая сделка или их совокупность, в случае если ее цель — получение определенных налоговых преимуществ, выраженных в уменьшении налоговых обязательств ее участников, в том числе путем применения налогового вычета или возврата налога, уменьшения налого-
облагаемой базы за счет производственных расходов, может быть признана недействительной, если она не имеет деловой цели Само по себе снижение размера налоговой обязанности, т е тех сумм налога, которые налогоплательщик в результате хозяйственной операции должен уплатить в бюджет, деловой целью признано быть не может Сделки, не имеющие деловой цели, при рассмотрении и оценке возникающих у сторон такой сделки налоговых обязательств при обнаружении отсутствия в действиях сторон деловой цели подлежат признанию судом или налоговым органом недействительными Факт реальности этих сделок, наличие фактического исполнения сторонами данных сделок для определения налоговых обязательств не будет иметь значения . Указанные сделки фактически недействительны вне зависимости от факта их признания в рамках гражданского законодательства
Основной недостаток такой доктрины заключается в том, что она исходит не из фактических действий налогоплательщика, а из их юридического оформления и, таким образом, является сугубо формальной. Как указано в абзаце 1 п. 9 Постановления № 53, судом для принятия решения о наличии деловой цели хозяйственной операции на основе оценки обстоятельств дела должны быть выявлены намерения налогоплательщика в отношении экономического эффекта от проведенных им операций Пленум ВАС РФ подчеркивает, что результат предпринимательской деятельности может не совпадать с расчетами и ожиданиями . С выводом ВАС РФ следует согласиться, но с оговоркой: предпринимательская деятельность — это деятельность, направленная на получение прибыли, и, следовательно, целью предпринимательской деятельности является извлечение прибыли В тех случаях, когда предприниматель целенаправленно действует себе в убыток, он, вероятнее всего, не имеет перед собой деловой цели в виде извлечения прибыли . Разумеется, возможны исключения, например, убыточность в каких-либо операциях или действиях можно объяснить сложным положением дел в экономике, маркетинговой политикой по продвижению товара на новые рынки, применением демпинговых цен и т д Однако для наступления определенных налоговых последствий, в том числе в виде получения налоговой выгоды, необходим материальный результат. Желание предпринимателя не влекут юридических последствий
В пункте 5 Постановления № 53 говорится о том, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как:
— невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом
времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета
Как мы видим, прежде всего, ВАС РФ отмечает обстоятельства, связанные с фактическим осуществлением предпринимательской деятельности, т е когда налогоплательщик реально не может осуществлять свою деятельность, а лишь создает видимость на бумаге Совершенно очевидно, что, не ведя предпринимательской деятельности, налогоплательщик не имеет объекта налогообложения и не может претендовать на налоговую выгоду Предоставление налогоплательщиком в таком случае необходимого пакета документов не будет основанием для удовлетворения его требований в предоставлении льготы, налогового вычета и т. д . Требования налогоплательщика, не обоснованные с фактической стороны, не подтвержденные реальными действиями, даже при наличии всех необходимых документов не могут быть удовлетворены
Представляется совершенно оправданным, что ВАС РФ приводит ряд обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, однако при наличии нескольких из них суд, с учетом фактической стороны дела, может сделать вывод о необоснованности полученной налоговой выгоды Таковыми являются:
— создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
— взаимозависимость участников сделок;
— неритмичный характер хозяйственных операций;
— нарушение налогового законодательства в прошлом;
— разовый характер операции;
— осуществление операции не по местонахождению налогоплательщика;
— осуществление расчетов с использованием одного банка;
— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
— использование посредников при осуществлении хозяйственных операций
Приведенный в Постановлении № 53 перечень оснований, свидетельствующих о необоснованном получении налоговой выгоды, не является закрытым В юридической литературе существует множество точек зрения, которые расширяют приведенный перечень оснований5 .
Еще до появления анализируемого Постановления Конституционный Суд РФ в Определении от 4 ноября 2004 г. № 324-О указал, что право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, т е если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не оплачено либо оплачено не полностью и явно не подлежит оплате в будущем 6 . С учетом вышеизложенного некоторые арбитражные суды при рассмотрении указанной категории дел при вынесении решений руководствовались показателями финансовой стабильности предприятия и отказывали в праве на получение налоговой выгоды по следующим основаниям:
— коэффициент текущей ликвидности на конец отчетного периода имеет значение менее 2;
— коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами на конец отчетного периода имеет значение менее 0,1;
— коэффициент автономии (финансовой независимости) на конец отчетного периода имеет значение менее 0,5;
— коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности — менее 1 7.
Разумеется, не все суды были согласны с правовой позицией, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-О 8 . Дело в том, что действующее налоговое законодательство не ставит право на возмещение НДС в зависимость от финансового состояния и финансовой устойчивости организации-налогоплательщика, что следует из толкования норм ст. ст. 166 и 171 НК РФ. Таким образом, в практике арбитражных судов этот вопрос разрешается неоднозначно . Мы считаем, что прежде всего необходимо руководствоваться требованиями действующего законодательства Если организация-налогоплательщик, претендуя на вычет по НДС, представляет надлежащий пакет документов, который подтверждает реальную деятельность и право
на вычет, то в данном случае нельзя отказать в таком праве, ссылаясь исключительно на финансовоэкономические показатели состояния организации
По-прежнему остается открытым вопрос о том, имеет ли право налогоплательщик претендовать на получение налоговой выгоды (как правило, вычета по НДС), если в цепочке по производству-продаже товара участвовали так называемые «серые» и (или) «черные» компании Насколько обоснованы требования налогоплательщика, если он знал, что в производственной цепочке участвуют лица, не зарегистрированные в Едином Государственном Реестре Юридических Лиц или Едином Государственном Реестре Индивидуальных Предпринимателей, допускающие иные нарушения законодательства в своей деятельности, и если он все же связывает свою деятельность с такими лицами?
Рассмотрим схемы с участием «серых» и «черных» предпринимателей более подробно. В схеме «черного» предпринимательства нет и никогда не существовало ни одного «контрагента», вроде бы участвовавшего в «сделках», по которым якобы перемещались товары и платились деньги Отсутствие лиц, между которыми таковые могли бы перемещаться и уплачиваться, означает только одно: движения товаров и денег просто не было, поскольку не могло и быть Если налоговому органу удается доказать, что за счет введения его в заблуждение относительно несуществующих товарно-денежных операций государство потеряло или недополучило ту или иную денежную сумму, необходимо ставить вопрос о розыске обогатившегося таким образом лица Именно это лицо и должно привлекаться к уголовной ответственности как минимум за мошенничество
Нет особенной разницы и в схеме промежуточной, где хотя один из участников и вполне «настоящий», но осведомлен о совершении другим лицом незаконных действий и, более того, прямо пособничает их совершению В таком случае необходимо ставить вопрос об уголовной ответственности обоих. Что же касается схемы «серой», то здесь об уголовной ответственности неосведомленного участника речи не идет, но заплатить налоги ему все-таки придется .
С другой стороны, совершенно очевиден тот факт, что, перед тем как заключать какие-либо сделки, предприниматель, ведущий законную деятельность, постарается получить определенную информацию о будущем контрагенте Процессу заключения договора нередко предшествует процесс переговоров, из которого уже становится понятно, что представляет собой тот или иной предприниматель Напомним, что действующее законодательство исходит из презумпции добросовестности осуществления своих прав и, следовательно, нельзя отказать налогоплательщику в праве на получение налоговой
выгоды, если он вступил в отношения с лицом, допускающим нарушения закона, разумеется, сам налогоплательщик не знал об этих нарушениях и не должен был знать . Также мы считаем, что если в суде налоговые органы смогут доказать, что налогоплательщик знал о том, что его контрагент допускает нарушения закона, а фактические действия указанных лиц не создают оснований для получения налоговой выгоды, то в признании права на налоговую выгоду необходимо отказать
Проблема недобросовестности контрагентов актуальна не только для современной России . Так, английский законодатель закрепил правило о солидарной обязанности уплаты НДС поставщиком и покупателем в случае, если во время поставки лицо знает или имеет достаточные основания полагать, что НДС не был или не будет полностью или частично уплачен 9 . В итоге получается, что если контрагент налогоплательщика не уплатил НДС полностью или в части либо допустил нарушение сроков уплаты налога, то налогоплательщик обязан в порядке солидарной ответственности произвести за него эти выплаты, если не докажет того, что не знал и не мог знать о существовании мошеннической цепочки
В российском законодательстве мы не найдем подобных положений Тем не менее, отстаивая необходимость применения должной осмотрительности при выборе контрагентов, российские арбитражные суды аргументируют свою позицию следующим образом:
1) ст. ст. 171 и 172 НК РФ рассчитаны на добросовестного налогоплательщика;
2) п . 3 ст. 10 ГК РФ обязывает предпринимателей действовать разумно и добросовестно, под чем в практике арбитражных судов понимается также и выяснение правового статуса своего контрагента, т. е . проявление должной осмотрительности 10.
На наш взгляд, такая позиция арбитражных судов не выдерживает критики Презумпция добросовестности устанавливает, что действия участников гражданско-правовых отношений осуществляются добросовестно, пока не будет доказано иное Таким образом, закон гарантирует, что все участники правоотношений будут действовать в рамках закона и что государство будет следить за тем, чтобы эти правила соблюдались всеми сторонами Рассматривать ст. 10 ГК РФ как статью, налагающую дополнительные обязанности на предпринимателя, мы полагаем ошибочно Ссылка на добросовестность налогоплательщика также является ошибочной, так как основана не на законе, а на правовой позиции Конституционного Суда, и ее использование ведет к нарушению прав налогоплательщика
Таким образом, наша позиция по данному вопросу сводится к следующему
Во-первых, налоговым органам необходимо выяснять конкретные фактические действия всех лиц, участников той или иной цепочки товарооборота и оценивать содержание фактических действий, а не их правовую форму
Во-вторых, форма (вид договора) вторична по отношению к фактически произведенным по нему действия
В-третьих, налоговую базу создают фактически осуществленные действия
В-четвертых, принимая решение об отказе в признании права на получение налоговый выгоды, налоговые органы и суд должны исходить из оценки фактических действий налогоплательщика .
1 Об основах налоговой системы в Российской Федерации : закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 : принят Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации 27 декабря 1991 г. // Рос. газета. 1992. 10 марта.
2 По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» : определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. № 138-О // Там же . 2001. 1 авг. ; Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Чуфарова Андрея Сергеевича на нарушение его конституционных прав положениями абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» и абзаца первого пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации [Электронный ресурс] : определение Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 168-О. Доступ из справ . -правовой системы «КонсультантПлюс» ; По жалобе открытого акционерного общества «Пивовар — живое пиво» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации [Электронный ресурс] : определение Конституционного Суда Российской Федерации от 10 января 2002 г. № 4-О . Доступ из справ, -правовой системы «КонсультантПлюс» ; Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Кемеровоспецстрой» на нарушение консти-
туционных прав и свобод положением абзаца первого пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации [Электронный ресурс] : определение Конституционного Суда Российской Федерации от 14 мая 2002 г. № Ю8-О. Доступ из справ . -правовой системы «КонсультантПлюс».
3 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды [Электронный ресурс] : постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 . Доступ из справ -правовой системы «КонсультантПлюс»
4 Путилин Д. Опасные налоговые схемы . М . , 2009. С. 20 .
5 Цыганков В. В. Неудовлетворительное финансовое состояние налогоплательщика, отсутствие в заключенных им сделках и деловой цели как основание признания налоговой выгоды необоснованной // Право и экономика . 2008. № 8 . С. 79 .
6 По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс] : определение Конституционного Суда Российской Федерации от 4 ноября 2004 г. № 324-О . Доступ из справ . -правовой системы «КонсультантПлюс».
7 Постановление Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 24 мая 2007 г. № КА-А40/4144-07 [Электронный ресурс] Доступ из справ -правовой системы «КонсультантПлюс» ; Постановление Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 30 августа 2007 г № КА-А40/7668-07 [Электронный ресурс]. Доступ из справ. -правовой системы «КонсультантПлюс» ; Постановление Федерального Арбитражного Суда Московского округа от
2 ноября 2006 г № КА-А40/10710-06 [Электронный ресурс] Доступ из справ -правовой системы «КонсультантПлюс»
8 Постановление 9-го Арбитражного Апелляционного Суда от 21 августа 2007 г № 09АП-11060/2007-АК [Электронный ресурс] Доступ из справ -правовой системы «Консуль-тантПлюс»
9 Петухова Ю. В., Силюк И. В. Критерии должностной осмотрительности на примере решений Европейского суда справедливости и российских арбитражных судов // Налоговые споры: теория и практика . 2008. № 9 . С. 24 .
10 Постановление Арбитражного Суда Поволжского округа от 11 июня 2008 г. по делу № А06-6286/2007-19 [Электронный ресурс] Доступ из справ -правовой системы «Кон-сультантПлюс» .
