CC BY
55
В статье изложены основные элементы, принципы, процедуры и методы корпоративного налогового менеджмента; рассмотрены возможности оптимизации отдельных налогов; приведены сравнения и дана оценка разным режимам налогообложения.
Корпоративный налоговый менеджмент как неотъемлемая составляющая стратегии управления бизнесом
Г. Н. БУКИНА,
кандидат экономических наук, Институт экономики и организации промышленного производства СО РАН, Новосибирск
□ Корпоративный налоговый менеджмент - составная часть управления финансами хозяйствующего субъекта; это выработка и оценка управленческих решений согласно целевым установкам организации с учетом масштаба возможных налоговых последствий. Одна из его главных целей - оптимизация налоговых платежей путем использования всех особенностей налогового законодательства.
□ Корпоративное налоговое планирование - составная часть триады: стратегического финансового планирования предпринимательской деятельности, бизнес-плана и бюджета организации, так как сумма налоговых обязательств оказывает значительное влияние на конечный финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта - прибыль.
□ Налоговое планирование - это законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств. Сущность налогового планирования выражается в признании за каждым налогоплательщиком права применять все допустимые законные средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств.
Состояние бухгалтерского и налогового учетов должно строго соответствовать нормативно-правовым актам.
□ Учетная политика - это выбранная организацией совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета. Документ, который утверждается в каждой организации приказом руководителя, так как законодательство в ряде случаев предо© ЭКО 2007 г.
168 ЭКО
ставляет ему возможность выбрать те или иные методы группировки и оценки факторов хозяйственной деятельности, способы погашения стоимости активов, методы определения выручки и т. п. (у большинства организаций имеются расхождения учетной политики для ведения бухгалтерского учета и для целей налогообложения, поэтому составляется, как правило, два соответствующих документа об учетной политике).
Элементы налогового планирования
Далеко не все хозяйствующие субъекты правильно и в полном объеме применяют льготы, устанавливаемые законодательством по большинству налогов, а также не используют возможность выбора системы налогообложения, специальных режимов налогообложения. Кроме того, необходим анализ возможных форм сделок (договоров) с учетом их налоговых последствий.
Договорная политика является важным инструментом при управлении налоговыми обязательствами хозяйствующего субъекта. Путем использования особенностей законодательного регулирования договорных отношений (существование как обязательных, так и необязательных предписаний закона) можно по-разному юридически оформлять хозяйственную операцию, не изменяя при этом её экономического содержания.
Для целей налогообложения наибольшее значение имеют следующие элементы договора: вид договора, стороны, предмет, период действия договора, цена договора, порядок и формы расчетов по договору, порядок и условия передачи товара; права и обязанности сторон по договору, порядок перехода прав и обязанностей по договору.
Выбирая элементы заключаемого договора, следует принимать во внимание принцип преобладания содержания договора над его формой.
При оформлении отношений с наемными работниками возможно заключение трудовых договоров, договоров гражданско-правового характера с физическими лицами и с лицами, являющимися индивидуальными предпринимателями. Оптимизация налогов достигается за счет использования предусмотренной законодательством возможности неотнесения
отдельных видов выплат к объектам налогообложения или невключения их в налоговую базу, а также за счет различия в налоговых статусах различных лиц.
Посреднические договоры позволяют изменить размер налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, НДС за счет отсутствия двойного налогообложения по НДС при осуществлении деятельности по реализации товаров, приобретенных у лиц, не являющихся плательщиками НДС. Кроме того, применение посредниками специальных налоговых режимов позволяет им аккумулировать значительную массу прибыли и снижать размеры налоговых платежей в целом по бизнесу.
Изменения в форме и порядке проведения расчетов по договорам позволят хозяйствующим субъектам добиться значительной отсрочки уплаты налогов, избегать опасностей, связанных с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля за правильностью применения цены сделки, и т. п.
Различие в налоговых статусах индивидуального предпринимателя и организации даже в рамках обычной системы налогообложения позволяет организовать такую схему ведения бизнеса, которая позволяет максимально использовать возможность перевода значительной части прибыли субъекту с более низким уровнем налогообложения.
Составление налогового бюджета является основой для осуществления контрольных действий со стороны руководителя организации и финансового менеджера. Уменьшению числа ошибок способствует применение принципов и процедур технологии внутреннего контроля налоговых расчетов. Кроме того, организация контроля предусматривает в первую очередь недопущение просрочки уплаты налогов. Однако следует не упускать любые возможности отсрочить уплату, если это допускает законодательство о налогах и сборах.
Для проверки правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты всех налоговых платежей, а также представления отчетности необходим налоговый календарь. Всегда надо помнить о высоких рисках, связанных с несвоевремен-
ной уплатой налоговых платежей, так как в этом случае в соответствии с Налоговым кодексом, административным, таможенным и уголовным законодательством наступает жесткая ответственность .
Наиболее эффективный способ увеличения прибыли -построение такой системы управления и принятия решений, чтобы оптимальной (в том числе и по налогам) оказалась вся структура бизнеса. Именно такой подход обеспечивает более высокое и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу. На основе стратегии разрабатываются налоговые модули среднесрочных и текущих планов.
Льготные режимы налогообложения - это способы снижения налогов за счет создания офшорных компаний за рубежом и компаний с низкими налогами - на территории России. При этом соответствующие построения должны логично и естественно вписываться в общую схему бизнеса, служить обоснованием законного снижения налогового бремени. В противном случае контролирующие органы всегда найдут доводы, чтобы оспорить неубедительную систему целиком либо доставить неприятности налогоплательщику постоянными проверками.
Управлять значениями одной или нескольких переменных, рассчитывать совокупную налоговую нагрузку и прибыль позволяют менеджеру имитационные финансовые модели. Такие модели («Что, если») имитируют экономический эффект от различных предположений (например, действие факторов внешней среды, изменение организационной структуры бизнеса, проведение альтернативной налоговой политики).
Любая компания должна располагать информацией за несколько лет о том, какие приемы и способы налоговой оптимизации дали положительные результаты, по каким причинам они не достигнуты, какие факторы повлияли на конечный финансовый результат и т. п. Отчетно-аналитическая деятельность налогового менеджера создает основу для факторного анализа деятельности компании, успешной разработки бизнес-плана и налогового бюджета.
Этапы налогового планирования
Процесс состоит из нескольких взаимосвязанных между собой этапов. Еще до регистрации организация должна иметь ответы на общие вопросы стратегического характера.
На первом этапе обычно появляется идея об организации бизнеса, формулируются цели и задачи, а также достигается ясность в вопросе о возможном использовании налоговых льгот, предоставляемых законодательством.
Второй этап - выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производства и конторских помещений организации, а также ее филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.
Выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом, как правило, происходит на третьем этапе.
Последующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно пронизывать всю систему управления хозяйствующего субъекта:
^ формирование так называемого налогового поля организации с целью анализа налоговых льгот, на основе проведенного анализа формируется план их использования по выбранным налогам; ^ разработка (с учетом уже сформированного налогового
поля) системы договорных отношений организации; ^ составление журнала типовых хозяйственных операций для ведения финансового и налогового учета; анализ различных налоговых ситуаций; ^ планирование надежного налогового учета и контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов.
Внутренний налоговый контроль
Одним из важных факторов эффективности налогового планирования является первичный контроль, осуществляемый на уровне работников бухгалтерских и финансовых служб организации. Такой контроль предусматривает достоверность учета налогооблагаемых объектов, качественное составление налоговых расчетов, а также соблюдение сроков уплаты в бюджет налогов и сборов.
К основополагающим принципам технологии внутреннего налогового контроля можно отнести следующие:
■ в рамках технологии все решения по налогам принимаются с помощью определенных процедур, что позволяет исключить субъективизм;
■ все налоговые решения уже зафиксированы на этапе внедрения технологий, и никакой субъект (включая руководителя и главного бухгалтера) не может принять ни одного решения; при изменении ситуации налоговое заключение принимает группа экспертов (комиссия);
■ организация должна обозначить круг лиц, имеющих право выполнять определенные действия и процедуры в отношении налогов;
■ любая финансово-хозяйственная операция должна сопровождаться письменным документом определенного образца;
■ для уменьшения риска возникновения налоговой ошибки максимально используются стандартизованные документы; при этом ни один документ не должен существовать в одном экземпляре: должна быть хотя бы еще одна его копия;
■ повседневному контролю подлежит обоснованность применения налоговых льгот к каждой сделке;
■ все бухгалтерские проводки и налоговые расчеты производятся лишь на основе таблицы типовых хозяйственных операций (ситуаций); в первичных документах и бухгалтерских проводках делается ссылка на номер операции этой таблицы;
■ нетипичная ситуация требует оформления карты налоговых решений, которую заполняет только специальная экспертная комиссия по налогообложению.
Наиболее распространенными причинами налоговых ошибок, возникающих в практической деятельности организаций, являются:
Д отсутствие или неправильное оформление (с позиции требований налогового законодательства) первичных документов;
Д ошибки, обусловленные неверным толкованием действующего налогового законодательства;
Д несвоевременное реагирование на изменения в налоговом законодательстве, особенно в местном;
Д неверные арифметические расчеты;
Д несвоевременное представление отчетной налоговой документации;
Д просрочка уплаты налогов.
Восемь важных процедур
Последовательность налогового планирования можно представить условно восемью укрупненными шагами.
1. Формирование налогового поля. В соответствии со статусом организации, на основании ее устава и законодательных актов в области налогообложения определяется перечень налогов, которые подлежат уплате в бюджет и во внебюджетные фонды. Составляется таблица, характеризующая налоговое поле хозяйствующего субъекта, в которой каждый налог описывается следующими основными показателями (параметрами): источник платежа (статья расходов); бухгалтерская проводка; налогооблагаемая база; ставка налога; сроки уплаты; пропорции перечисления в бюджеты разных уровней; реквизиты организаций, в адрес которых делаются перечисления; льготы или особые условия исчисления налогов.
После этого специалисты организации анализируют все предоставленные законодательством льготы по каждому из налогов на предмет их использования в практической хозяйственной деятельности и составляют затем детальный план использования льгот по выбранным налогам.
2. Согласно уставу организации и на основе Гражданского кодекса формируется система договорных отношений - договорное поле. Планируются возможные формы сделок: аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и т. п. Налоговые последствия каждой сделки должны быть оценены уже к моменту подготовки документов, то есть до ее заключения.
3. Подбираются типичные хозяйственные операции, которые предстоит выполнять организации.
4. Разрабатываются различные ситуации с учетом налоговых, договорных и хозяйственных наработок.
5. Наилучшие варианты оформляются в виде блоков бухгалтерских и/или налоговых проводок.
6. Из оптимальных блоков составляется журнал типовых хозяйственных операций - основа ведения финансового и налогового учета.
7. Оценивается получение максимального финансового результата с учетом налоговых рисков (возможных штрафных санкций), осуществляется наиболее рациональное с налоговой точки зрения размещение активов и прибыли организации.
8. Определяются альтернативные способы учетной политики организации. При разработке учетной политики предстоит решить следующие задачи:
♦ сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным для понимания;
♦ создать систему налогового учета;
♦ предусмотреть определенные направления снижения налогов, не противоречащие действующему законодательству;
♦ создать такую организацию финансовой (бухгалтерской) службы, которая способствовала бы своевременному и четкому решению задач бухгалтерского учета и налогообложения. Учетная политика должна быть действенным помощником, а не тем формальным документом, который во избежание проблем необходимо представлять в налоговый орган. При разработке учетной политики следует также учитывать специфику деятельности организации.
Учетные приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки от реализации и списания затрат, имеют прямую связь с налогообложением организации и ее финансовым положением. За счет выбора той или иной учетной методологии (в дозволенных законом пределах) можно выбирать наиболее выгодный способ учета. Поэтому определение и грамотное применение элементов учетной и налоговой политики составляет одно из направлений эффективного налогового планирования.
Необходимость корпоративного налогового планирования в решающей степени зависит от тяжести налогового гнета. Если налоги составляют более половины всех расходов хозяйствующего субъекта, тогда налоговое планирование принимает глобальный характер и становится важнейшим элементом всей управленческой работы в организации. По оценкам экспертов, если удельный вес налогов не превысил 15% общего дохода организации, то потребность в налоговом планировании минимальна - за состоянием налоговых
платежей может вполне следить главный бухгалтер или его заместитель. При уровне налогового гнета в пределах 20-35% в мелких и средних фирмах целесообразна работа специалиста, а в крупных - группы специалистов, ориентированных исключительно на контроль за налоговыми обязательствами. В этом случае надзор за налогообложением следует осуществлять на уровне высшего руководства. Любой проект не должен внедряться без предварительной экспертизы специалистов, работающих в области финансового и налогового менеджмента.
Основные методы оптимизации налогов
Оптимизация отдельного налога может осуществляться по следующим основным направлениям: изменение места и момента возникновения налогового обязательства, а также его размера.
Изменение места возникновения налоговых обязательств достигается на основе использования таких методов, как:
• изменение места государственной регистрации (места жительства) организации;
• создание дочерней (зависимой) организации в месте, отличном от места регистрации головной организации, для перевода части операций (активов, имущества);
• изменение формы ведения бизнеса (замена организации индивидуальным предпринимателем либо замена самостоятельного ведения бизнеса совместным);
• создание обособленных подразделений (филиалов и др.) с наделением их имуществом и переводом в них части операций;
• изменение места нахождения (регистрации) имущества.
Использование указанных методов возможно только в том случае, если налоговый режим в новом месте отличается от старого, хотя бы по таким параметрам, как виды уплачиваемых налогов, размеры налоговых ставок по соответствующим налогам, виды и порядок применения налоговых льгот и т. д.
В мировой практике налогового планирования широкое распространение получило использование метода оптими-
зации через регистрацию посреднической компании в так называемых офшорных зонах, которые предоставляют налоговые льготы организациям, фактически осуществляющим деятельность за их пределами, взамен уплаты разовых и периодических платежей.
Изменение момента возникновения налоговых обязательств, как правило, достигается
^ изменением положений учетной политики в части момента признания дохода и определения даты реализации товаров (работ, услуг), создания резервов;
^ изменением положений договоров (вид договоров, порядок и формы расчетов по ним);
^ переносом сроков уплаты налогов по основаниям, предусмотренным налоговым законодательством (получение в установленном порядке отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита).
Основные направления изменения размера налогового обязательства вытекают из методики исчисления конкретного налога.
Соответственно, основные направления работы по изменению размера налогов будут включать в себя:
^ изменение хозяйственных операций (отношений) с целью исключения объектов налогообложения;
^ изменение хозяйственных операций (отношений) с целью уменьшения налоговой базы;
^ создание возможностей для применения пониженных налоговых ставок;
^ изменение хозяйственных операций (отношений) с целью увеличения размера применяемых налоговых вычетов.
Методы оптимизации налогообложения в современных условиях ведения бизнеса приведены в таблице.
Одним из направлений оптимизации налоговых платежей, как уже отмечалось выше, является выбор еще на стадии организации бизнеса режима налогообложения: общего или специальных. Если переход на единый налог на вмененный доход является принудительным в соответствии с гл. 26.3 Налогового кодекса РФ, то применение упрощенной системы налогообложения - добровольным. Причем в последнем случае важно правильно выбрать объект налогообложения: доходы или доходы за минусом расходов.
Методы оптимизации налогообложения в современных условиях ведения бизнеса
Методы, направленные на уменьшение налоговой нагрузки :
без изменения структуры путем изменения структуры
уплачиваемых налогов уплачиваемых налогов
Умень- Манипулирование Сокраще- Изменение организа-
шение ценами (в том числе ние ционно-правовой формы,
налого- трансфертное перечня смена статуса
вой базы ценообразование). уплачи- юридического лица
Манипулирование ваемых на индивидуального
затратами. налогов пр едпринимателя.
Изменение формы Другие методы
и условий договорных
отношений.
Формирование соответст-
вующей учетной полити-
ки (метод описания
затрат, начисления
амортизации)
Уменьше- Организация раздельного Исполь- Упрощенная система
ние учета реализации зование налогообложения.
налого- товаров, облагаемых специаль- Система налогообложе-
вых по разным ставкам. ного ния в виде единого
ставок Создание условий для налого- налога на вмененный
применения пониженной вого доход для отдельных
ставки (регрессивная режима видов деятельности.
шкала по ЕСН) Единый сельскохозяйст-
венный налог.
Соглашение о разделе
продукции
Исполь- Использование установ- Измене- Регистрация в офшорной
зование ленных законом для дан- ние места зарубежной юрисдикции.
льгот ного налогоплательщика регистра- Регистрация
и налого- льгот. ции во внутренней свободной
вых Изменение деятельности налого- экономической зоне
вычетов для использования льгот платель-
и преференций щика
Измене- Изменение договорных Регистрация в других
ние условий. юрисдикциях
порядка Создание и использова- с льготной системой
и сроков ние резервов. налогообложения
уплаты Изменение срока уплаты
налогов налога в соответствии
с гл. 9 ч. 1 НК
Организациям, оказывающим услуги, как правило, выгодно объектом налогообложения выбирать «доходы» со ставкой 6%, так как расходы у них обычно малы; для производственных - «доходы за минусом расходов».
Также хочется отметить, что в упрощенной системе налогообложения с объектом обложения «доходы минус расходы» законодательством предусмотрен весьма выгодный для налогоплательщика порядок включения в состав расходов стоимости основных средств, в том числе приобретенных до перехода на упрощенную систему. Перенос стоимости внеоборотных активов на стоимость продукции посредством начисления амортизации происходит в значительно более короткие сроки, чем при использовании стандартного налогового режима. Соответственно на указанные суммы уменьшается объект налогообложения (при применении объекта обложения «доходы» это преимущество не имеет значения).
В то же время не в пользу варианта «доходы минус расходы» действует правило гарантированной уплаты минимального налога независимо от результата финансово-хозяйственной деятельности, в некоторых случаях заметно уменьшающее выгоду от использования данного варианта.
Для каждого налогоплательщика выбор системы налогообложения и учета исключительно индивидуален. При этом следует исходить не только из оптимизации налогообложения и снижения затрат на ведение учета, но и учитывать специфику ведения хозяйственной деятельности.
При общем режиме налогообложения юридические лица обязаны вести бухгалтерский учет по традиционной системе учета; индивидуальные предприниматели - книгу учета доходов и расходов.
Достоинства общего режима:
• возможность освобождения от уплаты НДС при соблюдении критериев, установленных гл. 21 НК РФ;
• возможность применения общего режима налогообложения вне зависимости от показателей выручки, стоимости имущества и других показателей;
• возможность использования вне зависимости от вида деятельности, вида реализуемых товаров, работ, услуг;
• возможность учитывать специфику деятельности, создание филиалов, представительств и других обособленных подразделений;
• сокращенный объем бухгалтерской и статистической отчетности для малых предприятий;
• в зависимости от объема учетной информации возможность выбора форм ведения учета, в том числе упрощенных, для малых предприятий;
• возможность ведения учета в привычных для бухгалтера формах на протяжении всей деятельности предприятия;
• ведение учета в электронном виде в специализированных бухгалтерских программах, что значительно облегчает ведение учета и составление отчетности.
Недостатки:
• высокие затраты на ведение учета (в отличие от упрощенного режима налогообложения), большой объем налоговой отчетности;
• обязанность вести налоговый учет;
• возможность перехода на уплату единого налога на вмененный доход по всем или отдельным видам деятельности, как следствие, ведение раздельного учета доходов и расходов для разных систем налогообложения;
• увеличение себестоимости продукции (работ, услуг) за счет включения единого социального налога.
При упрощенном режиме налогообложения ведутся книга учета доходов и расходов для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей и учет основных среств. Достоинства упрощенного режима:
• возможное снижение налоговой нагрузки;
• самый маленький объем налоговой отчетности и низкие затраты на ее составление;
• самые низкие затраты на ведение учета доходов и расходов;
• отсутствие обязанности составлять бухгалтерскую отчетность;
• возможное снижение себестоимости продукции, работ, услуг за счет отсутствия налога на добавленную стоимость, единого социального налога;
• с 2004 г. - возможность совмещать упрощенный режим и уплату единого налога на вмененный доход, что обеспечивает идентичность освобождений от уплаты налогов и сокращение затрат на их расчет;
• система оптимальна для налогоплательщиков, осуществляющих реализацию товаров, работ, услуг для физических и юридических лиц, получивших освобождение от уплаты НДС;
• сокращенный объем статистической отчетности для малых предприятий.
Недостатки:
• отсутствие права добровольно уплачивать НДС и, как следствие, возможная утрата клиентского списка или потеря бизнеса в целом;
• необходимость отслеживать все нововведения в налоговом законодательстве, так как введение нового налога или изменение названия налога означает автоматическое включение в качестве его плательщиков налогоплательщиков упрощенного режима налогообложения;
• необходимость отслеживать соблюдение показателей по критериям, дающим право применять упрощенный режим;
• возможность утраты права работать по упрощенному режиму налогообложения и, как следствие, возможная обязанность доплаты налога на прибыль, уплата штрафных санкций, восстановление данных бухгалтерского учета за весь период применения упрощенного режима налогообложения, возможная дополнительная сдача налоговой и бухгалтерской отчетности;
• увеличение затрат на ведение учета, если налогоплательщик решит дублировать учет хозяйственных операций по правилам бухгалтерского учета. Возможное появление обязанности перехода на уплату единого налога на вмененный доход по одному или некоторым видам деятельности и, как следствие, переход на ведение раздельного учета доходов и расходов;
• невозможность открывать филиалы и представительства, осуществлять деятельность и торговлю товарами, запрещенными плательщикам упрощенного режима налогообложения.
Общий режим налогообложения применяется чаще всего. Некоторые предприятия обоснованно считают, что, с точки зрения оптимизации налогообложения, этот режим для них наиболее приемлем, для каких-то он, наоборот, увеличивает затраты не только при уплате налогов, но и по ведению учета. Тем не менее часть предприятий продолжает работать по общему режиму налогообложения. Как правило, это связано с тем, что налогоплательщики общеустановленной системы налогообложения являются плательщиками на-
лога на добавленную стоимость. Экономические реалии таковы, что многие партнеры (покупатели товаров, работ, услуг) малых предприятий и индивидуальных предпринимателей являются плательщиками НДС, который у юридических лиц учитывается на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям». Если малое предприятие или индивидуальный предприниматель перейдет на упрощенный режим налогообложения или станет плательщиком единого налога на вмененный доход, то, как следствие, утратит часть сферы своего бизнеса.
Пример. ООО «Дельта» является плательщиком НДС. За налоговый период налогооблагаемая выручка от ведения хозяйственной деятельности составила 236000 руб., в том числе НДС -36000 руб.
Вариант 1. За налоговый период предприятие приобрело у малого предприятия, которое является плательщиком НДС, материалы для использования в хозяйственной деятельности на сумму 11800 руб., в том числе НДС - 1800 руб., а также товары для перепродажи на сумму 118000 руб., в том числе НДС -18000 руб.
По итогам налогового периода ООО «Дельта» должно уплатить в бюджет НДС в сумме 16200 руб. (36000 - 1800 - 18000).
Вариант 2. За налоговый период предприятие приобрело у малого предприятия, которое не является плательщиком НДС, материалы для использования в хозяйственной деятельности на сумму 11800 руб., а также товары для перепродажи на сумму 18000 руб.
По итогам налогового периода ООО «Дельта» должно уплатить в бюджет НДС в сумме 36000 руб. (36000 - 0).
Специальные налоговые режимы в виде упрощенной системы налогообложения или единого налога на вмененный доход в основном выгодны тем налогоплательщикам, покупатели работ и услуг которых не являются плательщиками НДС. Например, реализация товаров, работ, услуг физическим лицам, а также юридическим лицам (индивидуальным предпринимателям), не являющимся плательщиками НДС или получившим освобождение от уплаты НДС.
Практика и расчеты экспертов показывают, что если учитываемые при налогообложении расходы превышают 75% от дохода, то для учета налогооблагаемой прибыли лучше применять обычную схему налогообложения, в противном
случае желательно использовать упрощенную систему. При применении же упрощенной системы налогообложения и выборе объекта налогообложения важно ориентироваться на долю расходов в общей сумме доходов: если расходы будут составлять менее 60%, то выгоднее в качестве объекта налогообложения выбирать «доходы» (ставка налога на доходы - 6%), чем «доходы за минусом расходов» (ставка налога - 15%)*.
Большинство же организаций, применяющих общий режим налогообложения, оптимизируют свою налоговую нагрузку, рационально формируя учетную и договорную политику предприятия.
В процессе формирования элементов учетной политики организация имеет право выбора одного из законодательно разрешенных вариантов отражения хозяйственных операций, который впоследствии оказывает влияние на величину налоговых обязательств:
□ метод определения даты реализации товаров (работ, услуг);
□ момент признания доходов и расходов по налогу на прибыль организаций;
□ формирование себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения:
^ отнесение расходов к прямым и косвенным;
^ оценка материально-производственных запасов при выбытии;
^ порядок исчисления амортизации по основным средствам и их списание;
^ создание резервных фондов.
Показателем того, насколько действенно использование учетной политики в целях налоговой оптимизации, является величина эффекта «налоговой экономии», за счет которой достигается увеличение ресурсов, остающихся в распоряжении предприятия. Данный эффект возникает за счет непосредственного уменьшения величины взимаемых налогов, а также за счет распределения финансовых потоков во времени, когда первыми следуют меньшие платежи, а последними - большие суммы налоговых выплат.
* Семенов В. О выборе способа налогообложения // Экономика и жизнь. 2004. № 40.
В заключение необходимо остановиться на опасностях, связанных с налоговым планированием.
Иногда при выборе способа минимизации налогового бремени не в полной мере учитывается тот факт, что законными должны быть не только формальная сторона операции и ее документальное (договорное) оформление, но и ее содержание, мотивы, цели и т. д. Часто действия налогоплательщика, которые он относит к методам налогового планирования, квалифицируются именно как уклонение от уплаты налогов. Это не соответствующее законодательству оформление реальных хозяйственных операций, придающее им иную суть, переоформление договоров и изменение их содержания после фактического исполнения, выплата санкций за несуществующие договорные отношения, неправильное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете, основанное не на сути самой операции. Например, договор аренды оформляется как договор о совместной деятельности, трудовой договор - как договор подряда, договор на оказание рекламных услуг - как договор на оказание информационных услуг или спонсорской помощи и т. д. Определенные процессуальные трудности в доказывании факта таких действий, истинных целей сторон, а следовательно, притворного или фиктивного характера таких сделок не дают оснований для их признания законными.
Во-вторых, часто наибольший экономический эффект дают методы налогового планирования, основанные на использовании при исчислении того или иного налога пробелов в законах. Такой подход к налоговому планированию закреплен в законодательстве. Так, в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Но на практике налоговые органы обычно занимают противоположную позицию и заполняют пробелы в законодательстве различными ведомственными документами. При этом разъяснения, конкретизирующие или даже дополняющие отдельные положения нормативных
актов, выпускаются через весьма продолжительное время после вступления в силу новых законодательных норм, но распространяются на период с момента их вступления в силу. Поэтому если позиция налогоплательщика расходится с официально выраженным мнением налоговых органов, вне зависимости от того, были такие действия совершены до или после публикации соответствующих разъяснений или пунктов инструкций, то он может защитить свои интересы только в судебном порядке.
Прогнозировать же решение суда в каждом конкретном случае, даже с учетом презумпции невиновности налогоплательщика, практически невозможно. Кроме того, налогоплательщику следует учитывать, что в России отсутствует прецедентное право, поэтому до внесения соответствующих изменений или дополнений в само налоговое законодательство судебные разбирательства по однотипным налоговым спорам будут вестись по каждому отдельному случаю, и для получения окончательного решения налогоплательщики вынуждены проходить все судебные инстанции даже при наличии судебного прецедента, апробированного в порядке надзора высшими судебными органами.
Тем не менее прецедентные решения вышестоящих судебных органов не носят нормативного характера и не являются обязательными для исполнения всеми судьями, на практике суды нижестоящих инстанций в большинстве случаев руководствуются ими при принятии решений в аналогичных ситуациях.
Говоря об опасностях, подстерегающих налогоплательщиков при планировании налоговых платежей, следует отметить, что стремление к их минимизации может привести к существенному снижению уровня правовой защищенности в его отношениях с контрагентами и/или работниками.
В настоящее время Минфин России внес предложение прописать в законодательстве критерии, которые позволили бы различить налоговую оптимизацию (планирование) и уклонение от уплаты налога.
