CC BY
50
Вестник СПбГУ. Сер. 5. 2003. Вып. 2 (№ 13)
В. В. Ковалев
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ БУХГ АЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ИСТОРИЧЕСКОЙ РЕТРОСПЕКТИВЕ: АНГЛО-АМЕРИКАНСКИЙ ПОДХОД
Данная статья посвящена истории становления концептуальных основ бухгалтерского учета как одной из примечательных особенностей развития теории учета в рамках англоамериканской школы." Внимание к разработкам представителей этой школы в последние годы усилилось по той простой причине, что именно их идеи и подходы оказывают сейчас доминирующее влияние на общемировые тенденции в развитии как бухгалтерской мысли, так и учетной практики.
Этот тезис в полной мере относится и к нашей стране. В числе значимых перемен в экономике постсоветской России - существенная модернизация бухгалтерского учета. Более чем двухсотлетняя традиция построения и развития отечественной бухгалтерии в корреспонденции с идеями немецкой бухгалтерской мысли в конце XX в. была поколеблена мощным натиском англо-американской школы, все в большей степени монополизирующей права на формулирование направлений развития учета как в теоретическом, так и в практическом аспектах.
Любопытно, что еще в начале XX в. проблемы теории в области бухгалтерского учета в англоговорящих странах практически не разрабатывались - вероятно, сказывалась слишком акцентированная прагматичность представителей бизнеса в этих странах и их скептическое отношение к возможностям науки как одного из значимых факторов в повышении эффективности бизнеса. По мере усложнения экономических взаимосвязей архаичность в информационном обеспечении бизнесменов и менеджеров стала столь мешающим фактором, что желание навести определенный порядок в публичной отчетности, сделать ее достаточно надежной и достоверной немедленно привело к востребованности усилий ученых, ратовавших за введение ряда теоретически обоснованных и практически полезных и понятных правил и процедур ведения учета и составления отчетности. Начав с наиболее волнующего любого бизнесмена вопроса -сущности прибыли, алгоритмов ее исчисления и обоснованности объявления публике, исследователи быстро пришли к выводу о том, что расчетом этого показателя ограничиваться никак нельзя, поскольку он естественным образом и весьма тесно увязан и
*В предыдущей работе автора (см.: Вестн. С.-Петерб. ун-та. 2003. Сер. 5: Экономика. Вып. 1) были рассмотрены подходы к чрактовке бухгалтерского учета как науки и практики.
КОВАЛЕВ
Валерий Викторович
- д-р экон. наук, профессор кафедры теории кредита и финансового менеджмента экономического факультета СПбГУ, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, член Президентского совета Института профессиональных бухгалтеров России. Окончил ЛГУ (1972) и аспирантуру в Ленинградском институте советской торговли (1984). Основные направления научных интересов - финансовый менеджмент, финансовый анализ, гармонизация бухгалтерского учета.
© В.В. Ковалев, 2003
с другими объектами учета, а потому речь должна идти об упорядочении, в том числе и с позиции теории, системы учета в целом. Усилия американских ученых в постановке и разработке вопросов теории учета привели в конечном итоге к формулированию так называемых концептуальных основ бухгалтерского учета, составляющих, по их мнению, сущностное ядро теории учета. В отличие от американской российская учетная традиция в науке начала формироваться уже б первой половине XIX в. благодаря, прежде всего, усилиям известных русских бухгалтеров К.И. Арнольда (1775-1845), И. Ахматова, Ф.В. Езерского (1836 -1916), ПИ. Рейнбота (1839-1916) и др.1 Разработкой теоретических основании бухгалтерского учета в дореволюционной России занимались многие выдающиеся ученые, причем их исследования, естественно, велись в рамках общемировых тенденций. Ситуация изменилась после революции 1917 г. Если еще в 1920-е годы, вероятно по инерции, благодаря усилиям отдельных ученых подобные теоретические исследования все же имели место - в частности А.П. Рудановский (1863-1934), НА. Кипарисов (1873-1958), НА. Блатов (1875-1942), Н.Р. Вейцман (1894—1981)^ И.А. Кошкин (1895-1980) и ряд других ученых плодотворно разрабатывали проблемы балансоведения, то уже в 1930-е годы, с завершением централизации экономики, место чисто научного подхода к разработке учетной проблематики прочно занял подход классовый.
Теоретики социалистическою учета были вынуждены действовать в соответствии с указаниями партии и правительства (вспомним известное ленинское выражение: социализм это учет), а учет стал рассматриваться исключительно как способ осуществления контрольной функции государственных и партийных органов в отношении сохранности социалистической собственности. Формально существовала проблема исчисления финансового результата, однако в условиях централизованной регулируемости, в том числе и б области ценообразования, фактически все сводилось к манипулированию цифрами В эти годы произошло выдвижение на первый план контрольно-аналитической тематики, так называемый «анализ хозяйственной деятельности» был неестественно выпячен, слит с балансоведением (точнее, балансоведение было подменено этим анализом), и это имело, по словам проф. Я.В. Соколова, «роковые последствия для самого учета и особенно его теории».2 Проявилось это в том, что в советское время теория учета сводилась в основном к схоластическим рассуждениям по проблемам предмета, метода и классификации счетов.
В происшедшем в большинстве случаев нельзя винить теоретиков учета тех лет, которые, по сути, были вынуждены приспосабливаться к реалиям советского времени; действительно, вряд ли можно строить - какую-либо жизнеспособную экономическую теорию, если основные целевые установки и параметры б той или иной форме задаются свыше, например, секретарем парткома. Ситуация стала меняться с началом перестройки экономики постсоветской России По мере развития рыночных отношений вновь начали появляться теоретические исследования в русле общемировых тенденций; в частности, следует упомянуть о работах Я.В. Соколова, В.Ф. Палия, Л.З. Шнейдмана, А.С. Бакаева, М.И. Кутера, В.Д. Новодворского, С. А. Николаевой, В.В. Патрова, МЛ. Пягова, АН. Хорина и др.
В то время как в СССР ученые трудились над формализацией положений социалистического учета, на Западе XX в. знаменовался настоящим прорывом в области теории бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики. Тон в теоретических исследованиях, без сомнения, задавали представители англо-американской бухгалтерской школы, а их разработки, известные как фундаментальные концепции бухгалтерского учега, послужили основой как для реализации общемировых процессов гармонизации и стандартизации учета, гак и для теоретического осмысления и обоснования месга учета в упорядочении процессов функционирования рынков капитала. В частности, именно подходы, сформулированные в ходе построении концептуальных основ
бухгалтерского учета, лежат в основании международных стандартов финансовой отчетности. Рассмотрим основные вехи и логику формирования концептуальных основ.
Появление потребности в концептуализации учета именно в рамках англоамериканской модели не случайно. Дело в том, что в конце XIX - начале XX вв. в США начал бурно развиваться фондовый рынок, Появилась масса инвесторов, желавших вложить свои деньги в ценные бумаги, однако им, естественно, хотелось бы иметь более или менее определенную информацию об эмитентах. Единственный, по сути, источник - это бухгалтерская отчетность. Однако в США, как ни в какой другой стране, понятие свободы, в том числе и в приложении к ведению бизнеса, является священной «коровой». Лозунг физиократов о невмешательстве государства в дела бизнеса (laissez faire - принцип «свободы действий») здесь нашел наиболее яркое воплощение. Поскольку учет велся на предприятиях исключительно в интересах собственников, которые изначально были и менеджерами, процедуры его ведения и составления отчетности традиционно извне никем не регламентировались. С развитием рынка капитала, резким расширением состава собственников и отделением собственника от текущего управления фирмой ситуация коренным образом изменилась.
Одной из причин краха фондового рынка в США (29 октября 1929 г.) и последовавшей затем Великой депрессии (1929-1933) был признан разнобой в правилах ведения учета и составления отчетности; не случайно впоследствии «финансовый сектор -индустрия ценных бумаг и система коммерческих банков - стал одним из наиболее строго регулируемых секторов американской экономики».3 Надо отдать должное американцам -они весьма оперативно реагируют на возникающие проблемы. Так было и в этом случае. Уже в 1930 г. наиболее авторитетное в стране профессиональное бухгалтерское объединение - Американский институт бухгалтеров (American Institute of Accountants, AIA) и крупнейшая фондовая биржа США - Нью-Йоркская фондовая биржа (New York Stock Exchange, NYSE) - заключили договор на проведение работы по упорядочению правил учета и отчетности. В 1932 г. проект документа, содержавшего пять общих принципов учета,’' был утвержден NYSE. Это была первая попытка определенной унификации бухгал-
* Заметим, что подобный подход был применен в 1990-е годы при разработке базового набора стандартов (утвержден в 2000 г.) в рамках совместного проекта Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета (1ASC) и Международной организации комиссий по ценным бумагам (International Organization of Securities Commissions, IOSCO). Такой подход представляется весьма оправданным, поскольку в нем с очевидностью проявляется логика комплектования стандартов и их взаимосвязь. Дело в том, что при построении любых наборов, совокупностей, систем всегда подспудно возникает вопрос, а какова логика включенных в данный набор объектов, не забыто ли что-то или нет ли здесь чего-то лишнего. Ориентация на отчетность, структура и содержательное наполнение которой складывались веками, позволяет, в известном смысле, развеять подобное сомнение. Отчетность в этом случае выступав! в роли своеобразного организующего начала системы стандартов. (Подробнее
о деятельности IASC и IOSCO см.: К о в а л е в В.В., II а т р о в В.В. Как читать баланс. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2002. С. 420-436.)
** Институт формально создан в 1916 г., хотя считается, что он ведет свое начало от Американской ассоциации публичных бухгалтеров (American Association of Public Accountants, ААРА), зарегистрированной в 1887 г. В 1959 г. он изменил свое название на Американский институт сертифицированных публичных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA). Звание «сертифицированный публичный бухгалтер» (CPA) является профессиональным титулом и свидетельствует о том, что его обладатель, является членом AICPA и имеет право предлагать публике свои профессиональные услуги в качестве бухгалтера или аудитора. Этот титул используется в США с 1894 г., а в 1895 г. он был утвержден специальным биллем Сената США вступившим в законную силу с 1896 г. Институт является наиболее авторитетной неправительственной профессиональной организацией, представляющей бухгалтерское (в том числе и аудиторское) сообщество в США Звание СРА было изобретено американцами после того, как их британские коллеги воспротивились использованию в США звания «присяжный бухгалтер» (chartered accountant, СА), право на которое принадлежит старейшему в мире (основан в 1854 г.) Институту присяжных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Scotland, ICAS).
терского учета в США, которая впоследствии будет закреплена путем разработки системы национальных стандартов, называемой «общепризнанные принципы бухгалтерского учета».
В 1934 г. в США была создана Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission, SEC), в функции которой входит обеспечение мониторинга деятельности корпораций, котирующих ценные бумаги на фондовых биржах, регулирование их финансовой отчетности и общих принципов аудита. В 1936 г. Американская ассоциация бухгалтеров (American Association of Accountants, AAA), созданная в 1916 г. и весьма быстро ставшая весьма авторитетной профессиональной организацией, опубликовала документ «Экспериментальный отчет о принципах бухгалтерского учета, лежащих в основе корпоративной финансовой отчетности», который на протяжении более двадцати лет был, по сути, основным регулятивом (рекомендательным) в этом сегменте учета. Изнач<ш.но документ содержал 20 принципов, в том числе настойчиво рекомендовавшийся принцип учета по себестоимости; в последующих переизданиях этой работы (1941,1948 гг.) их число было доведено до 32.В разработке отчета активное участие принимали А. Литтлтон (1886-1974) и У. Патон (1889-1991).
Единого мнения относительно числа принципов и их содержания не существовало. Так, в 1937 г. известный американский специалист Дж. Бирн (Gilbert Byrne) предложил собствешшй набор из восьми пришшпов и утверждал, что их вполне достаточно для формирования соглашений, правил и методов учета. Бирн считал целесообразным провести различие между понятиями: принципы, стандарты, соглашения, правила. Ему же принадлежит одно из лучших определений понятия «принципы бухгалтерского учета», под которыми он понимал «фундаментальные концепции, на которых зиждется бухгалтерский учет как организованная область знания. Подобно аксиомам в геометрии число их невелико, и они носят общий характер».4 Несмотря на то, что принципы Бирна критиковались за их абстрактность и слишком широкую и неоднозначную интерпретируемость практиками, ею размышления об аксиоматизации теоретических основ учета нашли позднее своих последователей в американских научных кругах (Ю. Идзири, Р. Чамберс). В эти же годы получила известность разработка авторитетных ученых из университетов Гарварда, Калифорнии и Йеля Т. Сандерса (Thomas Sanders), Г. Хэтфилда (Henry Hatfield) и А. Мура (Underlull Moore), которые впервые увязали принципы учета непосредственно с бухгалтерской отчетностью. Они предложили набор из 25 принципов - шесть общих принципов, шесть принципов, ориент ированных на отчет о прибылях и убытках, восемь принципов, ориентированных на баланс, четыре принципа, объясняющих логику консолидации, и один принцип, посвященный составлению комментариев, сносок и расшифровок. *
Поскольку наиболее авторитетным все же был голос Американского института бухгалтеров (American Institute of Accountants, A1A), в бухгалтерском сообществе США получил признание исповедовавшийся им подход, закрепленный в обнародованном в 1939 г. бюллетене, содержавшем шесть принципов: (1) нереализованная прибыль не должна быть показана в отчете о прибылях и убытках; (2) добавочный капитал (эмиссионный
* Заметим, что под основополагающими концепциями (основаниями) бухгалтерского учета понимаются концепции, которыми можно руководствоваться в процессе идентификации фактов хозяйственной жизни, подлежащих отражению в системе учета, их оценки, агрегирования и представления заинтересованным лицам. Фундаментальності, этих концепций заключается в том, что они являются основой для других положений и утверждений, а периодическая ссылка на них необходима для разработай, интерпретации и применения стандартов бухгалтерского учета.
доход) не должен использоваться для покрытия статей, отражаемых в отчете о прибылях и убытках; (3) нераспределенная прибыль дочерней компании не должна присоединяться к нераспределенной прибыли материнской компании до момента поглощения дочерней компании; (4) дивиденды на акции в портфеле не начисляются; (5) дебиторская задолженность собственных менеджеров должна обособляться в учете и отчетности; (6) выручка от продажи собственных акций в портфеле не должна отражаться в добавочном капитале.
Именно в 1939 г. в комментарии к бюллетеню впервые был использован термин «общепризнанные принципы бухгалтерского учета» (generally accepted accounting principles, GAAP) как некое обобщенное понятие рекомендательных регулятивов, признаваемых бухгалтерским сообществом и используемых в практической деятельности (любопытно отметить, что термин «ГААГ1» в дальнейшем получил неофициальное признание и в международной практике и потому нередко системы нормативных актов в области учета в отдельных странах носят названия национальных ГААПов). Наиболее общее определение ГААП (GAAP) было дано позднее в Положении № 4 «Базовые концепции и принципы учета, заложенные в основу финансовой отчетности коммерческих организаций», опубликованном в 1970 г. одним из подразделений AICPA - Комитетом по принципам бухгалтерского учета (Accounting Principles Board, APB):
«Общепризнанные принципы бухгалтерского учета (ГААП) являются техническим термином, используемым в финансовом учете. ГААП представляют собой соглашения, правила и процедуры, необходимые для осуществления общепринятой учетной практики в данный момент времени. Термин «общепризнанные принципы бухгалтерского учета» включает в себя не только общие рекомендации, предназначенные для широкого использования, но также детализированные методы и процедуры. Общепризнанные принципы бухгалтерского учета являются условными в том смысле, что декларированная в их названии «общепризнанность» достигается скорее путем соглашения (нередко молчаливого, т е. подразумеваемого), а не является каким-то формализованным производным некоторого набора постулатов и базовых концепций. Эти принципы были сформулированы исходя из опыта, причинности, привычек, полезности и, в значительной степени, практической необходимости».5 В последующие годы представители бухгалтерской профессии (главным образом в лице AICPA) и финансовых рынков предприняли ряд совместных действий по дальнейшей унификации учета, суть которых состояла в разработке нормативных актов, регулирующих учетные процедуры. Было сформировано несколько комитетов, задача которых как раз и сводилась к созданию этих регулятивов. С 1972 г. эта работа проводится Советом по разработке стандартов финансового учета (Financial Accounting Standards Board, FASB), который заменил APB и в котором представлены все вышеупомянутые заинтересованные организации.
Работа по формированию нормативного хозяйства представлялась исключительно важной, поскольку потребность в ней ощущалась не только сверху (SEC как правительственная организация была заинтересована в стабильности и определенной предсказуемости ценовых изменений на финансовых рынках), но и снизу - если в 1940 г. в США было около 4 млн акционеров, то в 1962 г. их число превысило 17 млн.4 Вероятно, можно говорить о переходе количественных изменений в качественные - не случайно именно в 1960-е годы американские специалисты начали говорить о необходимости не только упорядочения учетных процедур, но и разработки концепции учета, позволяющей наиболее полно и систематизированно объяснять и развивать его с учетом требований всех заинтересованных лиц.
Несмотря на то, что после Великой депрессии процесс формирования нормативной базы шел весьма успешно и было подготовлено достаточно много стандартов, правил,
руководств и т. п., ведущие ученые и практикующие бухгалтеры рассматривали подобный подход как «метод латания текущих дыр» (problem-by-problem approach), который вряд ли в полной мере способствовал решению проблемы стандартизации финансового учета с позиции долгосрочной перспективы. Именно поэтому было принято решение о разработке концептуальных основ бухгалтерского учета (Conceptual Framework of Accounting), в рамках которой можно было реализовать идею последовательного и непротиворечивого развертывания взаимосвязанных постулатов, принципов, стандартов, правил и процедур, т.е. идею, во-первых, увязки теории с практикой и, во-вторых, внесения определенной унифицированности и предсказуемости в бухгалтерскую практику.
Одно из ключевых предназначений бухгалтерского учета заключается в обоснованном исчислении прибыли как основного целевого показателя деятельности фирмы. Поэтому представляется не случайным то обстоятельство, что первое упоминание о концептуальных основах бухгалтерского учета появилось в 1952 г. в отчете исследовательской группы Американского института бухгалтеров, проводившей исследование именно по проблеме исчисления прибыли. По результатам этого исследования было постулировано, что прибыль с очевидностью может быть рассчитана разными способами, вместе с тем доходозатратный подход (прибыль как разность между доходами и расходами) следует считать наиболее обоснованным, реалистичным и единственно возможным к использованию в учете (именно поэтому он и получил название бухгалтерского). В этом отчете утверждалось, что учет прибыли с необходимостью должен базироваться на системе постулатов и предпосылок, которые и представляют собой концептуальные основы учета. Было обособлено три постулата: стоимостная оценка, постоянство, реализация.
В 1961 г. был опубликован официальный документ Американского института сертифицированных публичных бухгалтеров (AJCPA) «Базовые гохлулаты бухгалтерского учета», подготовленный под руководством директора по научным исследованиям AICPA М. Мунитца (Maurice Moonitz, род. в J.910 г.). Постулаты Мунитца были сгруппированы в три класса: (1) постулаты, проистекающие из общеэкономических и политических условий окружающей действительности (пять постулатов: квантифицируемость, обмен,
экономические субъекты, временной период единица измерения); (2) постулаты, проистекающие из природы и сущности собственно бухгалтерского учета (четыре постулата: финансовая отчетность, рыночные цены, предприятие как объект учета, гипотетичность); (3) императивы (пять постулатов: непрерывность, объективность, последовательность, стабильность используемой денежной единицы, аналитичность представления).7
Годом позднее под эгидой AJCPA вышла еще одна теоретическая разработка «Экспериментальный набор общих принципов бухгалтерского учета» М. Мунитца и Р. Шпруза (Robert Sprouse), которая развивала предыдущую работу Мунитца. В этой работе были сформулированы восемь основополагающих принципов учета.
Несложно заметить, . что американские ученые прибег ли к аксиоматическому построению учета, при этом подразумевается, что сформулированные постулаты могут быть последовательно развернуты в принципы, стандарты, технику учета. Постулаты и принципы дают весьма общее представление о предпосылках и условиях, в которых действует система учета, при этом они достаточно широко интерпретируемы.
Предложенные постулаты и принципы были встречены весьма прохладно учеными-практиками, которые отмечали их неполноту, определенную несогласованность, отсутствие конкретики в определении видов и потребностей пользователей и др. Тем не менее это была первая попытка построения концептуальных основ учета.
В дальнейшем к этой работе подключились такие известные специалисты, как Р. Маттесич (Richard Mattessich, род. в 1922), Ю. Идзири (Yuji Ijiri, род. в 1935), Р. Чамберс (Raymond Chambers, род. в 1917) и др. Предложенные ими формулировки
постулатов также носили скорее общеэкономический, нежели бухгалтерский характер, но в этом и заключался смысл подобного постулирования. В частности, Матгесич в 1964 г. в рамках предложенной им «метатеории» бухгалтерского учета не только сформулировал собственное видение целевой функции учета, которую он видел «в количественном описании и прогнозировании агрегатов, выражающих богатство», но и предложил набор из восемнадцати предпосылок, уточняющих концептуальные основы учета.8 Идзири в 1967 г. сформулировал набор аксиом и правил, который, по его мнению, удовлетворительно объясняет сущность и природу учета, построенного на соглашениях (имеется в виду отсутствие законодательно предписанных норм), - точно так же, как суть евклидовой геометрии объясняется рядом аксиом и теорем. Чамберс в своей известной книге «Бухгалтерская оценка и экономическое поведение», опубликованной в 1966 г., сформулировал несколько наборов утверждений (так называемых аргументов), описывавших логику и содержание бухгалтерского учета.
Именно теоретические разработки этих ученых были взяты за основу рабочей группой экспертов AICPA в 1970-е годы, когда и началась полномасштабная и систематизированная работа над соответствующими документами. В период с 1978 по 1985 г. был опубликован комплект Положений о концепциях финансового учета (Statements of Financial Accounting Concepts, SFAC). В этих положениях определены пользователи и цели финансовой отчетности, дано понятие основных характеристик отчетности, приведены критерии идентификации (признания), критерии измерения, предпосылки, заложенные в основу бухгалтерского учета, его принципы и ограничения и т. п., а также активы, кредиторская задолженность, капитал собственников, вложения инвесторов и распределение доходов между ними, доходы, расходы, потери и прибыль и различные концепции признания дохода
Формирование концептуальных основ (оснований) бухгалтерского учета американскими специалистами признается как один из наиболее амбициозных проектов в области теории учета; более того, в определении FASB подчеркивается, что основы представляют собой «конституцию, логичную систему взаимосвязанных целей и основополагающих концепций, которая может привести к согласующимся стандартам и которая предписывает природу, функции и ограничения финансового учета и финансовой отчетности».9
В Великобритании вопрос о необходимости разработки концептуальных основ учета в явной форме не ставился. Дело в том, что в этой стране учет в большей степени (по сравнению с США) регулируется государственными органами, в частности, Законом о компаниях и законами прецедентного права.10 Более того, понимая предназначение концептуальных основ как необходимость идентификации целей финансовой отчетности и бухгалтерской техники, с помощью которой эти цели могут бьпъ достигнуты, британский специалист проф. Р. Макве (R. Macve) в своем отчете, посвященном структуре и содержанию концептуальных основ бухгалтерского учета и выпущенном под эгидой ведущего британского профессионального института - Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants of England and Wales, ICAEW), выразил сомнение в том, что подобный документ, т. е. концептуальные основы, который мог бы быть использован как удобное руководство для надлежащего составления отчетности, вообще вряд ли можно разработать (точнее, имеется в виду невозможность разработки версии документа, которую признало бы все мировое бухгалтерское сообщество).11
Поэтому в Великобритании помимо упомянутого Закона о компаниях существует система национальных стандартов, а ключевая идея составления и представления отчетности сводится в неукоснительном требовании следования принципу достоверности и непредвзятости (true and fair view).*
В других экономически развитых странах проблема концептуальных основ бухгалтерского учета также не акцентируется, поскольку в значительной степени учет
регулируется законодательным образом. Тем не менее, Одна из идей, присутствующих в американских концептуальных основах, а именно, идея идентификации, упорядочения и содержательного наполнения основополагающих принципов, посгулатов, соглашений, допущений и понятий, безусловно разделяется всем бухгалтерским сообществом и в той или иной степени реализуется в национальных бухгалтерских регулятивах.
Логику построения концептуальных основ бухгалтерского учета и их содержательное наполнение мы рассмотрю,1 в следующей статье.
* По мнению британских :пециалистов, концепция достоверности и непредвзятости являет собой одну из ключевых идей практики бухгалтерского учета, а смысл ее заключается в том, что отчетность должна составляться таким образом, чтобы на нее мсжно было полагаться при принятии управленческих решений. Исключительная значимость концепции подчеркивается ее включением в британское бухгалтерское законодательство. Достоверность означает оправданность приводимой в отчетности информации первичными и учетными данными, а способы их обработай в системе учет?, не противоречат действующему бухгалтерскому законодательству и принципам учега; непредвзятость означает свободу от предумышленных искажений и необоснованных предпочтений, т. е. в отличие от достоверности, имеющей очевидный оттенок демонстрации обоснованности отчетности с позиции неких формализованных критериев, непредвзятость в большей степени характеризует моральный аспект представления отчетных данных и профессиональную добросовестность. Тем не менее считается, что трактовка этой концепции более сложна, нежели раздельное толкование двух составных ее частей. Дело в том, что достоверносгь и непредвзятость - не столько количественная, сколько качественная характеристика отчетности; она, но первых, не эквивалентна точности и, во-вторых, имеет отношение к отчетности в целом, а не к отдельным ее статьям или показателям. Последнее утверждение принципиально важно с позиции методологии учета, а его смысл особенно выпукло проявляется, например, в разнообразии допустимых методов оценки. Так, в зависимости оттого, какой метод оценки запасов (ФИФО, ЛИФО, средних цен и др.) применяется в компании, величина ряда отчетных показателей, в том числе и валюты баланса, может существенно варьировать; это, тем не менее, ни в косм случае не означает, что в каком-то варианте (вариантах) имеет место представление в отчетности недостоверных сведший. Иными словами, суть концепции достоверности и непредвзятости - в неоспоримом приоритете профессионального суждения бухгалтера как альтернативе бездумному следованию предписаниям бухгалтерских регулятивов.12
1 С о к о л о в Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учеб. пособие для вутюв. - М.. 1996. С. 493.
2 Там же.
5 К и д у э л л Д. С., П е т е р с о н Р.Л., Блэкуэлл Д. У. Финансовые институты, рынки и деньги. СПб., 2000. С. 555.
4 The History of Accounting: An International Encyclopedia / Ed by M. Chatfaeld, R. Vangermeersch, Garland Publishing, Inc., 1996. P. 275-276.
5 GAAP: Interpretation and Application. - John Wiley and Sons, Inc., 1988. P. 3,
I W о I k H., Francis J.,Tearney M. Accounting Theory, A Conceptual and Institutional
Approach, 3-rd ed. - South-Western Publishing Co. Cincinnati; Ohio, 1992. P. 54. - Заметим, что в настоящее время более 50% американцев владеют акциями главным образом через паевые и пенсионные фонды (см.: Ведомости. 5 июля 2002).
7 Текст постулатов можно найти, например, в: W о 1 k Н., F г а п с i s J., Т е а г п е у М. Op. ch. Р. 134-139.
8 The History of Accounting. Op. cit. P. 151.
9Цит.по: В e ! к a о u i A.R. Accounting Theory, 3rd ed. Academic Press Ltd, 1992. P. 189.
10 Подробно история развития учета как в России, тек и в англоговорящих странах изложена з работе:
Соколов Я.В. Указ. соч. 1996.
II М- а с v е R. A Conceptual Framework for- Financial Accounting Reporting: The Possibilities for an Agreed Structure London, 1981. P. 14.
12 Подробнее см.: Ковалев B.B. Справедливая стоимость: pro et contra // Финансовый мир. Вып. 1 У Под ред. В.В. Иванова, В.В. Ковалева. М.: ООО ^Издательство Проспект», 2002. С. 307-334; Ковалев В.В. Психологические аспекп,[ бухгалтерского учета и аудита// Вестн. С -Петсрб. ун-та. 2000. Сер. 5: Экономика Вып 3. С. 28-38.
Статья поступила в редакцию 17 марта 2003 г.
