CC BY
291
Концепция бенефициарного владельца (собственника)
в налоговом праве
ХАВАНОВА Инна Александровна, кандидат юридических наук, старший научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации
Российская Федерация, 117218, г. Москва, ул. Большая Черемушкинская, 34
Понятие бенефициарного владельца (собственника) привлекает все большее внимание из-за широкого использования международных холдинговых структур в целях налогового планирования. Автор статьи исследует концепцию бенефициарного владельца (собственника) в налоговом праве с учетом новых российских законодательных инициатив и правоприменительной практики. Проанализированы история возникновения и содержание концепции в международном налоговом праве, особенности соотношения норм национального и международного налогового права, вопросы применения концепции и использования термина «лицо, имеющее фактическое право на получение дохода» в договорах Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы. Обоснован вывод, что само по себе включение для целей применения положений международных договоров Российской Федерации термина «фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода» в Налоговый кодекс Российской Федерации не обеспечит эффективного применения концепции, являющейся в значительной степени результатом экспертных разработок, проведенных в рамках Организации экономического сотрудничества и развития, а также судебных прецедентов ряда ведущих государств. Необходимы научные исследования, учитывающие специфику российской правовой системы.
Ключевые слова: налог, бенефициарный собственник, конечный бенефициар, двусторонние налоговые соглашения, ограничение на получение выгоды налогового соглашения.
Concept of Beneficiary Owner (Proprietor) in Tax Law
I. A. Khavanova, PhD in law
The Institute of Legislation and Comparative Law under the Government of the Russian Federation
34, Bolshaya Cheremushkinskaya st., Moscow, 117218, Russia
E-mail: [email protected]
The concept of beneficial ownership draws the increasing attention because it's widely used by the international holding structures for tax planning. The author analyzes the concept of beneficial ownership in the tax law taking into account new Russian legislative initiatives and law-enforcement practice. The article touches upon the history of this concept, its content in the international tax law, peculiarities of the ratio of national and international tax law norms, questions of concept application and usage of the term "the person having the actual right to receive the income" in conventions for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income. The author concludes that inclusion of the term "the actual addressee (beneficial owner) income" in the Tax code of the Russian Federation for the purposes of the application of the Double tax agreements by itself will not provide for the effective application of the concept which is a result of expert development, carried out within the Organization for Economic Co-operation and Development (OECD) and also case-law of the leading states. The author concludes that there's a necessity for the scientific researches taking into account the specificity of the Russian legal system, defining the directions of tax and legal researches.
Keywords: tax, beneficial owner, ultimate beneficial owner, double tax agreements, limitation on benefit.
DOI: 10.12737/6585
Обилие антиофшорных инициатив ведущих государств и международных организаций актуализировало оценку перспектив офшорного мироустройства. Некоторые позиции в этой дискуссии сводятся к прогнозу исчезновения «налоговых гаваней» в ближайшие 5—10 лет и мнению о сохранении офшорных схем налогового планирования. Базовые аргументы обеих точек зрения связаны с проблематикой идентификации так называемого бенефициарного владельца (собственника) (beneficial owner). Либо предпринимаемые меры нарушат его конфиденциальность и интерес к офшорным юрисдикциям существенно снизится1, либо компании просто глубже уйдут в структуры владения капиталом, создавая конструкции, при которых бенефициар все-таки будет продолжать оставаться неизвестным.
В мае 2014 г. Министерство финансов РФ разместило на своем сайте проект закона о контролируемых иностранных компаниях2, принятие которого ожидается уже в этом году. Законопроект направлен в том числе на совершенствование механизмов идентификации лиц, имеющих право на льготы, предусмотренные договорами (конвенциями) об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении нало-
1 Президент Российского союза промышленников и предпринимателей (РСПП) А. Н. Шохин убежден, что «качество судебной системы и англо-саксонское право — одно из конкурентных преимуществ офшорных юрисдикцию». URL: Ы^р://рспп.рф/ news/view/4896 (дата обращения: 01.07.2014).
2 См. проект федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)». URL: http://www.minfin.ru/common/ upload / library/2014/05/main/zakonoproekt_izm_ NK_RF_nalogoobl_pribyli_kont_in_kom.pdf (дата обращения: 28.05.2014).
гов на доходы. Понятие «фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода», как следует из текста законопроекта, предлагается ввести в Налоговый кодекс РФ «для целей применения положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения». При этом нельзя не обратить внимание на ряд существенных, на наш взгляд, обстоятельств:
общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора (ч. 4 ст. 15 Конституции РФ);
ни в одном из действующих договоров (конвенций) РФ об избежании двойного налогообложения в тексте на русском языке не используется понятие «бенефициарный собственник дохода»;
несмотря на преобладающую точку зрения, согласно которой «большинство заключенных РФ соглашений об избежании двойного налогообложения... использует концепцию бенефициарного владельца»3, суды не усматривают наличие соответствующих положений, например, в договоре с такой востребованной для налогового планирования юрисдикцией, как Республика Кипр4.
Анализ одной из наиболее известных концепций в международном налоговом праве позволяет не только выявить причины, по которым ее
3 Винницкий Д. В., Савицкий А. И. Российская правовая система и проблемы структурирования бизнеса и сделок с участием низконалоговых юрисдикций // Закон. 2013. № 4. С. 38—45.
4 См. дело «Eastern Value Partners Limited» (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 декабря 2012 г. № 09АП-33421/2012-АК, решение Арбитражного суда г. Москвы от 29 августа 2012 г. по делу № А40-60755/12-20-388).
применение пока не достигает в России необходимого эффекта, но и оценить значение нововведений в контексте задач, поставленных в сфере налоговой политики.
В Послании Президента В. В. Путина Федеральному Собранию РФ 12 декабря 2013 г. был обозначен принципиальный подход к налогообложению по российским правилам «доходов компаний, которые зарегистрированы в офшорной юрисдикции и принадлежат российскому собственнику, конечному бенефициару»5. Тогда же в декабре Комитет Совета Федерации по бюджету и финансовым рынкам подготовил предложения по деофшоризации экономики6, признав необходимым создать механизмы раскрытия информации о «бенефициарных владельцах» компаний. 30 апреля 2014 г. Правительством РФ был утвержден «Национальный план мероприятий, направленных на противодействие уклонению от уплаты налогов и сокрытию бенефициарных владельцев компаний»7, предусматривающий законодательное определение сразу двух терминов: «бенефициарный собственник» и «бенефициарный получатель дохода» (п. 18).
Таким образом, уже на уровне программных документов наблюдается применение различных терминов, зачастую в качестве взаимо-заменяемых8, притом что концеп-
5 URL: http://www.kremlin.ru/news/19825 (дата обращения: 01.05.2014).
6 URL: http://council.gov.ru/structure/ committees/5/news/37833 (дата обращения: 01.05.2014).
7 URL: http://www.fedsfm.ru/content/files/ documents/нац%20план%20деофшоризации. pdf (дата обращения: 01.06.2014).
8 В письме от 21 октября 2013 г. № 03-08-
13/43926 Министерство финансов РФ выска-
залось о целесообразности дополнения Ти-
пового соглашения между Российской Фе-
дерацией и иностранными государствами
об избежании двойного налогообложения
и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество (утв. поста-
ции бенефициарного собственника (beneficial owner) и конечного бенефициара (ultimate beneficial owner) имеют важные методологические различия. Если к этому добавить использование в научной литературе термина «бенефициар»9 в качестве общеизвестного (без авторской дефиниции) вне связи с понятием бенефициара в Гражданском и Бюджетном кодексах РФ, то становится понятной причина сетований Р. И. Ахмет-шина на то, что «путаница начинается уже с самого понятия»10.
Бенефициарный владелец (собственник) обычно рассматривается в нескольких аспектах: применительно к корпоративной структуре, доходу, имуществу. Применяемые в различных отраслях законодательства подходы не идентичны. И из всех сфер, где актуально определение бенефициарного владельца (собственника) на уровне национального законодательства, Российской Федерацией в первую очередь была избрана сфера противодействия отмыванию доходов. При закреплении в 2013 г. термина «бенефициарный владелец»11 в ст. 3 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным пу-
новлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. № 84) термином «бенефициарный владелец», после того как в НК РФ будет внесен этот термин либо термин «конечный выгодоприобретатель».
9 Так, разделяя кредиторов и бенефициаров, А. В. Габов определяет ликвидацию как процесс расчистки баланса, иными словами, расчистки перед тем, как организация прекратит существование для удовлетворения требований кредиторов и основных бенефициаров (см.: Габов А. В. Теория и практика реорганизации (правовой аспект). М., 2014).
10 Ахметшин Р. И. Налоговые аспекты де-офшоризации: мировые тенденции в зеркале российской действительности // Закон. 2014. № 6. С. 43.
11 Термин был введен Федеральным законом от 28 июня 2013 г. № 134-Ф3.
тем, и финансированию терроризма» российский законодатель учел международный опыт в избранной сфере регулирования12. Для противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, значение имеет «окончательный» контроль ("ultimate" control), а собственность компании в итоге всегда контролируется физическими лицами13, юридическое лицо как «продукт юридической техники... в конечном счете служит для представления интересов определенных физических лиц»14. Не случайно в качестве бенефициарного владельца для целей названного Закона рассматривается только физическое лицо.
Естественно, что подход, применяемый для противодействия отмыванию доходов, не в полной мере пригоден для целей налогообложения доходов, тем более доходов юридических лиц. Согласно общим подходам бенефициарный владелец (собственник) доходов — это не только физическое, но и юридическое лицо (компания), объединение лиц. В международном налоговом праве данная концепция применяется для установления надлежащих субъектов льгот и преференций, предусмотренных договорами об избежании двойного налогообложения.
Как мы отмечали ранее, в русском тексте договоров, заключенных Российской Федерацией, понятие «бенефициарный владелец» («бенефици-
12 См., например: International Standards on Combating Money Laundering and the Financing of Terrorism & Proliferation — The FATF Recommendations. OECD — FATF. P., 2012.
13 См.: The Puppet Masters (How the Corrupt Use Legal Structures to Hide Stolen Assets and What to Do About It). Washington, 2011. P. 18.
14 См. Особое мнение судьи А. Бушева (постановление ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г. «Дело "ОАО «Нефтяная компания Юкос» против Российской Федерации"»).
арный собственник») не используется. Применяется словосочетание «лицо, имеющее фактическое право на получение дохода» либо близкие по содержанию термины15. При этом в тексте на английском языке используется термин "beneficial owner", а при характеристике дохода как принадлежащего лицу, имеющему на него фактическое право, — словосочетание "beneficially owned". Этот подход является устойчивым, он прослеживается и в недавно ратифицированной Конвенции между Правительством РФ и Правительством Мальты об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 24 апреля 2013 г.16, подписанной в двух экземплярах, каждый на русском и английском языках.
В ряде случаев при наличии в тексте на английском языке словосочетания "beneficially owned" требование о «фактическом праве» включается выборочно. Впервые мы акцентировали внимание на этом аспекте17, проведя анализ текстов договора между РФ и США от 17 июня 1992 г., размещенных на официальных сайтах Службы внутренних доходов США и Федеральной налоговой службы РФ. В тексте на английском языке (п. 1 ст. 10, 11, 12) использовалось словосочетание "beneficially owned"18, в тексте на русском языке указание на «фактическое право» на доход содержится только в ст. 10 и 12. Пункт 1
15 Подробнее см.: Хаванова И. А. Налоговые соглашения России // Экономико-правовой бюллетень. 2013. № 9.
16 Письмом от 17 июня 2014 г. № ОА-4-17/ 11511 ФНС России проинформировала о завершении сторонами ратификационных процедур и о вступлении договора в силу с 22 мая 2014 г.
17 См.: Хаванова И. А. Бенефициарные собственники: проблемы налоговой идентификации // Налоговый вестник. 2014. № 8. С. 46—54.
18 URL: http://www.irs.gov/pub/irs-trty/
russia.pdf (дата обращения: 01.06.2014).
ст. 11 «Проценты» такого указания не содержит19. При этом оба текста договора (на английском и русском языках) имеют одинаковую силу.
Не останавливаясь подробно на вопросе сопоставления различных лингвистических версий, отметим только, что считаем своевременными и актуальными научные разработки терминологических вопросов при составлении равно аутентичных текстов налоговых конвенций на разных языках, а также толковании многоязычных двусторонних налоговых договоров.
Конечно, терминологические расхождения небезобидны. И тем не менее особенности понятийного аппарата не могут опровергнуть того факта, что в договорах РФ, значительная часть которых основана на Модельной налоговой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее — Модель ОЭСР)20, используется концепция бенефициарного владельца (собственника) доходов (beneficial ownership). В российской научной литературе она также именуется «концепцией фактического получателя дохода»21.
ОЭСР включает более 30 государств-членов, лишь незначительная часть которых относится к системе общего права. Тем не менее у специалистов не вызывает сомнений, что понятие "beneficial owner" было привнесено в международное налоговое право из правовой традиции
19 URL: http://www.nalog.ru/rn77/about_ fts/international_cooperation/mpa/dn/ (дата обращения: 01.06.2014).
20 См.: Model Tax Convention on Income and on Capital (updated 22 July 2010). Paris: OECD. 2012. URL: http://www.keepeek.com/ Digital-Asset-Management/oecd/taxation/ model-tax-convention-on-income-and-on-ca pital-2010_9789264175181-en#page1 (дата обращения: 01.06.2014).
21 См.: Полежарова Л. В., Артемьев А. А. Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности в России: учеб. пособие / под ред. Л. И. Гончаренко. М., 2013.
стран общего права22. Шарль дю Туа обосновал это в своей диссертации23. Понятие впервые было использовано в области налоговых соглашений государств в 1966 г., когда оно было внесено в протокол к заключенному в 1945 г. договору Великобритании и США24.
С 1977 г., будучи включенным в ст. 10, 11 и 12 Модели ОЭСР, оно получило распространение в качестве дополнительного критерия, позволяющего квалифицировать лиц, на которых распространяется льготный режим соглашений об избежании двойного налогообложения25. Для получения права на применение пониженной ставки (либо освобождение) при налогообложении пассивных доходов лицо должно не только доказать факт налогового ре-зидентства соответствующего государства, заключившего договор, но и подтвердить, что именно оно является фактическим получателем дохода (его бенефициарным собственником). Второй этап развития концепции традиционно связывают с Докладом ОЭСР «Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование промежуточных (кондуитных) компаний» 1986 г.26
22 Подробнее см.: Bundgaard J., Winther-Sorensen N. Beneficial Ownership in International Financing Structures // Tax Notes International. May 19. 2008. P. 592.
23 См., например: Charl P. du Toit. Beneficial Ownership of Royalties in Bilateral Tax Treaties. IBFD Publications, 1999. P. 99.
24 Подробнее см.: Charl P. du Toit. The Evolution of the Term "Beneficial Ownership" in Relation to International Taxation over the Past 45 Years // Bulletin for International Taxation. 2010. Vol. 64. No. 10.
25 См.: Cervantes M. Interpreting the Concept of "Beneficial Ownership". University of Toronto, 2009. P. 25—26. URL: https:// tspace.library.utoronto.ca (дата обращения: 01.03.2014).
26 Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies, adopted on 27 November 1986 // Model Tax Convention on Income and on Capital 2010 (Full Version). R(6). URL.:
На базе Модели ОЭСР заключено более 3500 налоговых договоров27, концепция воспринята большинством государств28. В соглашениях используются эквиваленты "bénéficiai owner" на языке стран — партнеров по соглашению ("Bénéficiaire effectif" (фр.), "Nutzungsberechtigter" (нем.), "Beneficiario efectivo" (исп.), "UiteindeHjk gerechtigde" (нидерл.) и т. д.)29. Однако, несмотря на широкое распространение концепции, термин "beneficial owner" до настоящего времени в Модели ОЭСР не раскрыт. В договорах РФ понятие «фактическое право на доход» также, за редким исключением30, не определено. На практике отсутствие определения в международном договоре и модельном соглашении, на базе которого такой договор составлен, ведет к следующим последствиям.
Во-первых, согласно положениям ст. 3 (2) Модели ОЭСР при применении конвенции любой термин, не определенный в ней, имеет то значение (если из контекста не вытекает иное), которое придается ему в данный момент законодательством этого государства в отношении налогов, к которым применяется налоговое со-
http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2010/ r-6-double-taxation-conventions-and-the-use-of-conduit-companies_9789264175181-99-en#page1 (дата обращения: 01.06.2014).
27 См.: International Regulatory Cooperation: Addressing Global Challenges. OECD Publishing, 2013.
28 См.: United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries. N. Y., 2013. P. 79.
29 См.: The Origins of Concepts and Expressions Used in the OECD Model and their Adoption by States. Bulletin — Tax Treaty Monitor. June, 2006.
30 Так, подп. «j» п. 1 ст. 3 договора с Турец-
кой Республикой от 15 декабря 1997 г. содер-
жит общий подход к данному вопросу, определяя правила толкования оговорки о лице, имеющем фактическое право на доход.
глашение (конвенция), причем толкование, которое придается термину налоговым законодательством этого государства, будет преобладать над толкованием, придаваемым другими законами этого государства.
Таким образом, правило толкования отражает особую связь между соглашением и внутренним правом договаривающихся государств. Однако следует учитывать, что термин может отсутствовать в национальном законодательстве, причем не только в налоговом. Для стран континентальной системы права такая ситуация не исключение. И даже в государствах, где термин имеется в национальном законодательстве, есть обоснованные сомнения в возможности его оценки как аналога понятия, используемого в Модели ОЭСР и заключенных на ее базе договорах. Наиболее известный прецедент, оказавший существенное влияние на развитие правил толкования, был создан английскими судами. Так, при рассмотрении дела «Индофуд» (Indofood case)31 был сформулирован вывод о том, что термин "beneficial owner" не должен рассматриваться в «узком техническом» смысле согласно внутреннему законодательству Великобритании ("narrow technical" domestic law meaning), поскольку у него есть «международное фискальное значение» (international fiscal meaning)32.
Во-вторых, формирование общих подходов к определению содержания термина осуществляется в Официальном комментарии к Модели ОЭСР. Президиум ВАС РФ в постановлении от 15 ноября 2011 г. № 8654/11 охарактеризовал его как
31 Indofood International Finance Ltd. v. JP Morgan Chase Bank N. A. [2006] EWCA CIV. 158 (Decision of the England and Wales Court of Appeal). URL: http://www.hmrc.gov.uk/ manuals/intmanual/intm332040.htm (дата обращения: 01.03.2014).
32 Подробнее см.: Baker P. Beneficial Ownership: After Indofood // GITC Review. February. 2007. Vol. VI. No. 1.
«рамочный документ, устанавливающий общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения»33. В 2011—2012 гг. в рамках ОЭСР обсуждались проекты изменений в ст. 10, 11, 12 Модели ОЭСР, а также в комментарии к ним34. Изменения касались определения понятия "bénéficiai ownership" в Модели ОЭСР. Общий подход сводится к рассмотрению бенефициарного владельца (собственника) дохода как лица, имеющего право пользования и распоряжения им, которое не ограничено юридическим или договорным обязательством по его перечислению третьему лицу. В апреле 2014 г. Совет ОЭСР одобрил положения, в том числе применительно к рассматриваемой нами концепции, которые будут включены в обновленную версию Модели ОЭСР35.
В-третьих, независимо от наличия самостоятельного значения термина, важную роль играет вопрос соотношения норм национального и международного налогового права. Как отмечает И. И. Кучеров, такое соотношение «может варьироваться в разных странах в пределах от приоритета первого над вторым, через их равнозначность, до ситуации, при которой международные нормы превосходят по своей юридической силе национальные»36. Если междуна-
33 См.: Хаванова И. А. Комментарий к Модельной налоговой конвенции ОЭСР: основы для применения и правовое значение при толковании соглашений России // Налоги и финансы. 2014. № 4. С. 42—45.
34 См.: Clarification of the Meaning of "Bénéficiai Ownership" in the OECD Model Tax Convention. URL: http://www.oecd.org/ tax/treaties/47643872.pdf; Revised Proposai Concerning the Meaning of Beneficial Owner in Articles 10, 11 and 12 of the OECD Model Tax Convention. URL: http://www.oecd.org/ ctp/treaties/Beneficialownership.pdf).
35 URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/ 2014-update-model-tax-convention.htm (дата обращения: 20.07.2014).
36 Кучеров И. И. Международное налого-
вое право. М., 2007. С. 63.
родным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ). Напротив, в ст. 7852(d) "Treaty obligations" Кодекса внутренних доходов США (US Internal Revenue Code) определено, что ни положения договора, ни положения налогового законодательства не имеют преимущественного стату-са37, преимущественность определяется по правилу «предпочтение более позднему» ("later-in-time")38.
В-четвертых, неопределенность концепции, обусловливающая постоянное стремление к конкретизации, есть объективное следствие ее существа и предназначения. Г. А. Га-джиев отмечал, что в области права часто используются нормы с предельно аморфным юридическим содержанием, например нормы, запрещающие злоупотребление правом, в отношении которых тем не менее не возникает критики с точки зрения правовой определенности. В данном случае, по его мнению, законодатель исходит из ограниченности своих возможностей по созданию детально прописанных правил поведения тогда, когда «пространство права соприкасается с пространством непра-ва»39. И здесь именно судебное усмо-
37 URL: http://statecodesfiles.justia.com/ us/2011/ title-2 6/subtitle-f/chapter-80/ subchapter-b/section-7852/document.pdf (дата обращения: 01.06.2014).
38 Непростые взаимоотношения между налоговыми договорами США и внутренним законодательством, как писал Р. Дерн-берг, нашли отражение в ст. 894(а) Кодекса внутренних доходов США, предусматривающей, что положения названного Кодекса должны применяться «с должным уважением к любому договорному обязательству США» (Дернберг Р. Международное налогообложение. М., 1997. С. 98).
39 Гаджиев Г. А. Принцип правовой определенности и роль судов в его обеспечении. Качество законов с российской точки зре-
трение выступает, по обоснованному мнению Н. А. Власенко, «технико-юридическим средством перехода правовой неопределенности в правовую определенность»40. Для России данный аспект важен не только потому, что можно констатировать явный дефицит правовых позиций, выработанных отечественными судами в рассматриваемой сфере, но и потому, что ни в научной доктрине, ни в практике высших судов не сформулирован принципиальный подход к статусу Официального комментария ОЭСР при толковании международных договоров РФ, не являющейся членом данной организации.
Подводя итог, постараемся ответить на вопрос: почему все-таки в Модели ОЭСР было использовано понятие "beneficial owner", а не какой-либо иной термин? Формальный ответ содержится в Официальном комментарии к ст. 10 Модели ОЭСР. Требование было включено в п. 2 ст. 10 Модели ОЭСР для разъяснения значения слов «выплачиваемые... резиденту», которые используются в ее п. 1. Государство источника дохода не обязано отказываться от прав на его налогообложение только из-за того, что доход был непосредственно получен резидентом государства, с которым заключен налоговый договор. Возможная причина более общего, принципиального характера, по предположению ряда авторов, состоит в том, что термин "beneficial owner" наиболее точно отражает экономическое существо дохода41, освобождение от двойного налогообложения которого устанавливают договоры. Видимо, поэтому и не были использованы характери-
ния // Сравнительное конституционное обозрение. 2012. № 4. С. 16—28.
40 Власенко Н. А. Правопонимание в свете категорий определенности и неопределенности // Журнал российского права. 2014. № 2. С. 37—44.
41 См.: JainS. Effectiveness of the Beneficial
Ownership Test in Conduit Company Cases.
IBFD, 2013. P. 24.
стики «конечный», «реальный», «настоящий», не обязательно отражающие столь важное при налогообложении экономическое содержание отношений42.
В связи с этим, насколько верным и точным был выбор Российской Федерации в пользу термина «лицо, имеющее фактическое право на доход»? На наш взгляд, ввиду отсутствия в национальном законодательстве аналога термина "beneficial owner", а также принципиально отличного от подходов общего права содержания понятия «собственник», при заключении соглашений избирались словосочетания, максимально точно выражающие суть договоренностей. Буквальный перевод термина (beneficial owner — бенефициарный собственник), допустимый и даже целесообразный при определенных условиях в научных публикациях, при использовании в международном договоре (без раскрытия его содержания) затруднил бы толкование текста на русском языке, породив недопустимую неопределенность ввиду очевидного заимствования понятия.
Анализ примененных терминов, как бы ни были они разнообразны, позволяет усмотреть главное — закрепление фактического, а не формально-юридического критерия при идентификации лиц, претендующих на льготное налогообложение доходов (фактических получателей). В противном случае не было бы необходимости для уточнения («фактический»), поскольку отсутствия формального юридического основания для получения дохода было бы вполне достаточно для отказа в предоставлении налоговой льготы.
В судебной практике зарубежных государств были выработаны два основных подхода к толкованию термина: формально-юридический и экономический (исходя из суще-
42 См.: Хаванова И. А. Экономическое основание налога, или Homo economicus в налоговом праве? // Налоговед. 2013. № 9. С. 30—32.
ства, а не формы отношений). Среди российских специалистов есть сторонники обоих подходов. Так, В. А. Белов полагает, что «ни о каких "фактических собственниках"... "собственниках в целях налогообложения" и прочих подобных фигурах речи нет и быть не может. Собственник может быть только один — юридический (он же и фактический)»43. По мнению Б. Я. Брука, напротив, необходимо отказаться от формально-юридического подхода при выявлении бенефициарного собственника дохода и сконцентрироваться на экономическом анализе отношений между участниками сделок44. Достаточно ли только юридической интерпретации? Полагаем, что нет, — термин имеет экономическое содержание, не покрываемое формальным юридическим подходом. Более обоснованным, на наш взгляд, является комплексный экономико-правовой анализ, при проведении которого важна иерархия критериев идентификации. И здесь следует согласиться с Б. Я. Бруком45, что одновременное применение формально-юридического и экономического подходов («дуумвират формально-юридического и экономического критериев») при установлении статуса бенефициарного собственника может приводить к абсурдным результатам. На наш взгляд, в противовес подходу формальному, предпочтительность независимого (сущностного) подхода в том, что результаты применения формально-юридического подхода используются в качестве изначальной (рабочей) гипотезы для последующего анализа, а не как финальное
43 Белов В. А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. М., 2006.
44 См.: Брук Б. Я. Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве: постановка проблемы // Закон. 2013. № 4. С. 54—62.
45 См.: Брук Б. Я. Указ. соч. С. 58.
заключение о полностью подтвержденном праве.
В 1954 г. Л. А. Лунц, рассматривая основные юридические формы концентрации капитала, в качестве примера приводил систему, построенную «Ассошиэйтед Газ энд Электрик Компани», отмечая, что она «состоит из 20 держательских компаний, и для того, чтобы изобразить графически входящие в нее фирмы, требуется 261 клетка»46. С тех пор мир бизнеса существенно изменился и принял еще более сложные формы. В. Д. Зорькин, отмечая общеизвестность факта глобализации финансов и торговли, признал, что «крупнейшие транснациональные корпорации и банки и их глобальные альянсы по своему финансово-экономическому потенциалу уже сегодня превосходят почти все национальные госу-дарства»47.
Государствам посредством двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения сложно противостоять двойному неналогообложению как режиму, в создание которого вовлечены действия налогоплательщика (группы аффилированных лиц) в иных государствах48. Концепция бенефициарного владельца (собственника) доходов направлена на защиту национальной налоговой базы в наиболее чувствительной для злоупотреблений сфере пассивных доходов — дивиденды, проценты, роялти. Однако исследование материалов судебной практи-
46 Лунц Л. А. Роль буржуазного гражданского права в концентрации капитала и в использовании основного экономического закона современного капитализма // О роли права в использовании объективных экономических законов / под ред. С. Н. Братуся. М., 1954. С. 246—247.
47 Зорькин В. Д. Кризис международного права: современный контекст // Российская газета. 2014. 20 июня.
48 См.: Хаванова И. А. Фискальный (налоговый) суверенитет и его границы в интеграционных образованиях // Журнал российского права. 2013. № 11. С. 41—51.
ки показывает, что концепция, присутствующая в двусторонних налоговых договорах РФ, в настоящее время является «спящей». Между тем, как верно отмечает Л. В. Власен-ко, «правовые позиции судов... пожалуй, самое действенное и самое авторитетное средство для развития налогового законодательства, налогового права и налоговых механизмов в целом»49. Даже в тех случаях, когда налоговые органы предпринимают атаки на налоговые схемы, ссылаясь на положения концепции, как это случилось в одном из наиболее известных дел ("Eastern Value Partners Limited"), упомянутом нами в начале статьи, суды основываются на буквальном толковании положений договора об избежании двойного налогообложения.
Представляется, что для реализации целей налоговой политики Российской Федерации недостаточно лишь закрепить соответствующий термин в национальном налоговом законодательстве. Тем более что, как мы рассмотрели ранее, в налоговых договорах РФ использованы разнообразные термины, не обязательно совпадающие с понятием, введение которого предполагается в законопроекте, разработанном Министерством финансов РФ. Концепция бенефициарного владельца (собственника) уже нашла отражение в двусторонних налоговых соглашениях РФ. Однако особенность данной концепции заключается в том, что ее содержательное наполнение, во-первых, является в значительной мере результатом экспертной работы, формирования судебных прецедентов национальными судами, во-вторых, не следует непосредственно из текста соглашений, а требует толкования, в том числе с учетом положений, зафиксированных в Официальном комментарии к Модели ОЭСР. Концеп-
49 Власенко Л. В. Налоговые правовые позиции судов: теория и практика: монография. М., 2011.
ция не формализована до той степени, которая позволила бы ее применение только на основе буквального толкования норм. В такой ситуации требуется выработка комплексных доктринальных подходов, учитывающих особенности национальной правовой системы.
Библиографический список
Baker P. Beneficial Ownership: After Indofood // GITC Review. February. 2007. Vol. VI. No. 1.
Bundgaard J., Winther-Sorensen N. Beneficial Ownership in International Financing Structures // Tax Notes International. May 19. 2008.
Cervantes M. Interpreting the Concept of "Beneficial Ownership". University of Toronto,
2009. URL: https://tspace.library.utoronto.ca (дата обращения: 01.03.2014).
Charl P. du Toit. Beneficial Ownership of Royalties in Bilateral Tax Treaties. IBFD Publications, 1999.
Charl P. du Toit. The Evolution of the Term "Beneficial Ownership" in Relation to International Taxation over the Past 45 Years // Bulletin for International Taxation.
2010. Vol. 64. No. 10.
Jain S. Effectiveness of the Beneficial Ownership Test in Conduit Company Cases. IBFD, 2013.
The Origins of Concepts and Expressions Used in the OECD Model and their Adoption by States. Bulletin — Tax Treaty Monitor. June, 2006.
The Puppet Masters (How the Corrupt Use Legal Structures to Hide Stolen Assets and What to Do About It). Washington, 2011.
United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries. N. Y., 2013.
Ахметшин Р. И. Налоговые аспекты де-офшоризации: мировые тенденции в зеркале российской действительности // Закон. 2014. № 6.
Белов В. А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. М., 2006.
Брук Б. Я. Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве: постановка проблемы // Закон. 2013. № 4.
Винницкий Д. В., Савицкий А. И. Российская правовая система и проблемы структурирования бизнеса и сделок с участием низконалоговых юрисдикций // Закон. 2013. № 4.
Власенко Л. В. Налоговые правовые позиции судов: теория и практика: монография. М., 2011.
Власенко Н. А. Правопонимание в свете категорий определенности и неопределенности // Журнал российского права. 2014. № 2.
Габов А. В. Теория и практика реорганизации (правовой аспект). М., 2014.
Гаджиев Г. А. Принцип правовой определенности и роль судов в его обеспечении. Качество законов с российской точки зрения // Сравнительное конституционное обозрение. 2012. № 4.
Дернберг Р. Международное налогообложение. М., 1997.
Зорькин В. Д. Кризис международного права: современный контекст // Российская газета. 2014. 20 июня.
Кучеров И. И. Международное налоговое право. М., 2007.
Лунц Л. А. Роль буржуазного гражданского права в концентрации капитала и в
использовании основного экономического закона современного капитализма // О роли права в использовании объективных экономических законов / под ред. С. Н. Брату-ся. М., 1954.
Полежарова Л. В., Артемьев А. А. Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности в России: учеб. пособие / под ред. Л. И. Гончаренко. М., 2013.
Хаванова И. А. Бенефициарные собственники: проблемы налоговой идентификации // Налоговый вестник. 2014. № 8.
Хаванова И. А. Комментарий к Модельной налоговой конвенции ОЭСР: основы для применения и правовое значение при толковании соглашений России // Налоги и финансы. 2014. № 4.
Хаванова И. А. Налоговые соглашения России // Экономико-правовой бюллетень. 2013. № 9.
Хаванова И. А. Фискальный (налоговый) суверенитет и его границы в интеграционных образованиях // Журнал российского права. 2013. № 11.
Хаванова И. А. Экономическое основание налога, или Homo economicus в налоговом праве? // Налоговед. 2013. № 9.
