CC BY
292
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
КОНТРОЛЬНО-АНАЛИТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УПРАВЛЕНИЯ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫМИ ЗАПАСАМИ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ
О. В. МОЩЕНКО,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономической теории, анализа и отраслевой экономики Московского государственного университета пищевых производств
М. М. ШАЙЛИЕВА, кандидат технических наук, доцент кафедры экономики и управления социально-экономическими системами Московского государственного университета пищевых производств
А. Ю. УСАНОВ, кандидат экономических наук, доцент кафедры экономического анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации
Достаточность объема, структуры формирования материально-производственных запасов (МПЗ) в составе оборотного капитала имеет большое значение для обеспечения финансовой устойчивости и платежеспособности, прибыли и рентабельности любого предприятия. К тому же хозяйственные операции по учету МПЗ относятся к операциям с повышенным уровнем риска в связи с частыми хищениями и порчей данного вида активов. В связи с этим основными целями внутреннего аудита МПЗ на предприятиях является проверка сохранности, правильности ведения учета и отражения их в отчетности, организации хранения и эффективности использования.
Этапы внутреннего аудита материально-производственных запасов. Внутренний аудит МПЗ целесообразно осуществлять в два этапа. На первом этапе необходимо дать оценку средствам контроля за МПЗ:
— проверить наличие организованного должным образом места хранения МПЗ (как они защищены от доступа посторонних лиц, имеются ли
охрана и пожарная сигнализация, существует ли контроль за выдачей и вывозом ценностей);
— провести инвентаризацию материальных ценностей (обязательную, плановую, внезапную), оформив ее результаты соответствующими документами;
— установить круг лиц, отвечающих за сохранность, приемку и отпуск МПЗ;
— заключить с данными людьми договоры о материальной ответственности.
К основным нарушениям на данном этапе, с которыми сталкиваются проверяющие, можно отнести отсутствие договоров о полной материальной ответственности, отсутствие должной охраны МПЗ, несоответствие условий хранения МПЗ нормам и требованиям.
Второй этап связан непосредственно с фактическим контролем за формированием достоверной информации о состоянии и движении МПЗ.
Проверка существования материально-производственных запасов. Данная контрольная процедура является подготовительной перед не-
посредственным проведением текущего контроля МПЗ и должна проводиться внутренним аудитором посредством инвентаризации для установления фактического наличия МПЗ на предприятии.
Основными нарушениями, с которыми сталкиваются внутренние аудиторы, являются:
— отсутствие плановых инвентаризаций или формальный характер их проведения;
— выявление излишков или недостач отдельных видов МПЗ.
Проверка полноты отражения материально-производственных запасов в учете. Для проверки полноты отражения МПЗ в учете организации следует сопоставить данные первичных приходных документов, инвентаризационные описи МПЗ, карточки учета материалов (ф. М-17), журнал учета товаров на складе (ф. ТОРГ-29). Затем необходимо проверить наличие всех счетов-фактур, поступивших от поставщиков по журналу регистрации счетов-фактур на предмет выявления неотфактурованных поставок.
Подтверждение полноты информации об МПЗ, отраженной в регистрах складского учета, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, осуществляется выборочным методом по отдельным видам МПЗ.
Основным нарушением, встречающимся на данном этапе проверки, является несоответствие фактического наличия материально-производственных запасов данным бухгалтерского учета.
Контроль за соблюдением положений нормативных актов, регламентирующих учет материально-производственных запасов.
Проведение контрольных процедур для подтверждения достоверности информации об МПЗ в организациях должно быть выполнено таким образом, чтобы убедиться в полноте отражения в учете данного вида активов, возникающих в соответствии с нормативными и правовыми актами государственного, ведомственного уровней и предприятия, своевременности отражения и правильности определения их оценки. Для обоснования своих выводов внутренний аудитор должен руководствоваться следующими нормативными и правовыми актами:
— Федеральным законом от 06.12.2011 N° 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
— Налоговым кодексом Российской Федерации (часть вторая);
— приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности»;
— приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерс-
кого учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»;
— приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01»;
— приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов»;
— приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49н «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».
Проверка оснований для признания материально-производственных запасов в учете. Для
осуществления данной контрольной процедуры внутреннему аудитору необходимо установить принадлежность данных видов активов организации. Для этого путем инспектирования и нормативного анализа первичных документов по учету МПЗ (счета-фактуры, товарные накладные (ТОГР-12), приходные ордера (ф. М-4), карточки учета материалов (ф. М-17), акты оприходования материалов, полученных при ликвидации основных средств (ф. М-35) и т. д.) внутренние аудиторы проверяют наличие всех необходимых реквизитов и подписей. Типичные ошибки: отсутствие первичных документов, договоров поставки, купли-продажи.
Оценка материально-производственных запасов. Важной составной частью контроля за МПЗ является проверка правильности их оценки. Для достижения этой цели внутренний аудитор должен выборочным путем по отдельным видам МПЗ проверить достоверность их первоначальной стоимости по видам поступления. Так, МПЗ, приобретенные за плату, оцениваются по фактической себестоимости, в которую включается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной
оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой обычно в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов.
Таким образом, аудиторам необходимо проверить обоснованность оценки фактической себестоимости МПЗ, последовательность применения учетной политики как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета.
Типичные ошибки: невключение в фактическую себестоимость МПЗ затрат, связанных с их изготовлением, несоблюдение принятого в учетной политике способа списания МПЗ.
Проверка разграничения отчетного периода материально-производственных запасов.
Проверка разграничения отчетного периода МПЗ проводится с целью контроля за своевременностью оприходования и списания данных активов в том периоде, в котором они имели место.
Данная проверка осуществляется путем сопоставления информации о периоде, к которому должны относиться суммы оприходования и выбытия МПЗ, отраженных в первичных учетных документах, данных складского учета данным накопительных ведомостей, журнале-ордере № 10.
Основные нарушения, с которыми сталкиваются внутренние аудиторы: несвоевременное оприходование или списание отдельных видов МПЗ.
Проверка раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Завершающим этапом внутреннего аудита МПЗ в организациях является проверка раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, а именно правильности отнесения данных видов активов на соответствующие статьи отчетности. Данный этап может быть подразделен на два раздела:
1) проверка соответствия данных первичного бухгалтерского учета данным регистров бухгал-
терского учета. При этом выборочно на одну и ту же дату следует:
— сопоставить данные за один отчетный период по отдельным видам МПЗ, содержащиеся в первичных учетных документах, данным, содержащимся в журнале-ордере № 10 (ведомости к нему) по сч. 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция»;
— сопоставить данные за один отчетный период, содержащиеся в журнале-ордере № 10 и ведомости к нему, данным либо оборотно-саль-довой ведомости, либо главной книги по счетам 10 «Материалы», 41 «Товары»; 43 «Готовая продукция»;
2) проверка тождественности данных регистров бухгалтерского учета и показателей бухгалтерской отчетности. Для подтверждения достоверности показателей бухгалтерской отчетности на этом этапе следует сопоставить данные на начало и конец периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге по сч. 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», данным по строке «Запасы» и «Прочие оборотные активы» ф. № 1 «Бухгалтерский баланс», а также данным, указанным в расшифровке второго раздела актива баланса соответственно.
Типичные ошибки: отсутствие аналитического учета, нарушения в методологии учета МПЗ.
Результаты внутреннего аудита материально-производственных запасов позволяют выявить ошибки и недочеты в ведении бухгалтерского учета данного вида активов и тем самым сформировать достоверную информацию о МПЗ. Это необходимо для принятия дальнейших управленческих решений, поскольку МПЗ наравне с денежными средствами, дебиторской задолженностью и краткосрочными финансовыми вложениями формируют оборотный капитал предприятия. Достаточность объема, структура формирования оборотного капитала имеют большое значение для обеспечения финансовой устойчивости и платежеспособности, прибыли и рентабельности организации. Обеспечение предприятия материалами и сырьем в надлежащем количестве является необходимым условием выполнения планов по производству продукции, снижению ее себестоимости, росту прибыли и рентабельности. Анализ обеспеченности материальными ресурсами целесообразно осуществлять по таким показателям, как:
— обеспеченность потребности в материальных ресурсах на образование запасов в днях как отношение материальных запасов в натуральных или стоимостных показателях к среднесуточному
потреблению материальных ресурсов в тех же единицах измерения;
— среднесуточный расход материальных ресурсов как отношение суммарного расхода материальных ресурсов за анализируемый период к числу календарных дней в периоде. Анализ проводится по каждому виду материальных ресурсов;
— коэффициент обеспеченности фактически поставленных ресурсов: как отношение стоимости фактически поставленных материальных ресурсов к плановой потребности.
Для оценки ритмичности поставок рассчитывают среднеквадратическое отклонение фактического объема поставок от среднего объема, коэффициент неравномерности поставок, коэффициент вариации.
Одним из важнейших вопросов анализа материально-производственных запасов является оптимизация их размера, для чего чаще всего используется «Модель экономически обоснованного размера заказа» (Economic ordering quantity, EOQ-model), более известная как модель Уилсона. EOQ основана на минимизации совокупных операционных затрат, которые делятся на две группы:
— затраты по размещению: сумма затрат по завозу товаров, расходы по транспортировке и приемке товаров. Определение затрат по размещению заказов на поставку производственных запасов определяется как отношение объема производственного потребления сырья, материалов за период к среднему объему одной партии поставки, помноженному на среднюю стоимость размещения одного заказа;
— затраты по хранению товаров на складе предприятия как произведение половины среднего объема одной партии поставки сырья и средней стоимости хранения единицы производственного запаса.
Чем больше по объему партии закупки МПЗ, тем меньше операционные затраты по размещению заказов в определенном периоде, т. е. чем больше мы закупаем, тем реже производится завоз материалов, тем ниже сумма затрат по транспортировке, приемке и т. д. Однако наряду с этим большие объемы одной партии закупки увеличивают затраты на хранение МПЗ, так как увеличивается период хранения.
Чтобы оптимизировать затраты, связанные с приобретением и владением МПЗ текущего характера, в целях минимизации их общей величины используется «Модель экономически обоснованного размера заказа» (EOQ):
СОЯ =
V
2 • ОПП ■ Ц
З1.
где СОПо — оптимальный средний объем партии поставки сырья, материалов и т. п.; ОПП — объем производственного потребления сырья, материалов за период; Ц — средняя стоимость размещения одного заказа на поставку сырья, материалов; 3 хр — средняя стоимость хранения единицы производственного запаса текущего хранения за период.
Отсюда следует, что оптимальный средний размер производственных запасов (ПЗ0) определяется по формуле
П30 = СОП0 : 2, где СОП0 — оптимальный средний объем партии поставки сырья, материалов. Наряду с управлением оптимизации МПЗ важное значение приобретает постановка систем контроля за движением запасов. Среди систем контроля за движением запасов за рубежом наиболее широкое применение получили АВС-система контроля за движением запасов и ХТ-анализ.
При АВС-анализе вся совокупность материальных запасов разделяется на три категории исходя из их стоимости, объема, частоты расходования, а также с учетом отрицательных финансовых последствий их нехватки для производства продукции.
Категория «А». Наиболее дорогостоящие виды запасов с продолжительным циклом заказа. Частота их завоза и оптимальный размер заказа определяются, как правило, на основе «Модели EOQ».
Категория «В». Менее значимые виды запасов в обеспечении бесперебойного операционного процесса и влиянии на финансовые результаты. Обычно контролируются ежемесячно.
Категория «С». Все остальные запасы с низкой стоимостью, не оказывающие значительного воздействия на финансовые результаты.
При ХУ7-анализе материалы распределяются в соответствии со структурой их потребления:
• группа Х — материалы, потребление которых носит постоянный характер;
• группа У — сезонные материалы;
• группа Z — материалы, которые потребляются нерегулярно.
Такая классификация запасов позволяет повысить эффективность принятия решений в области закупки и складирования.
Завершающим этапом анализа материально-производственных запасов является оценка их эффективности использования по следующим обобщающим показателям:
— прибыль на рубль материальных затрат — определяется делением суммы полученной
прибыли от основной деятельности на сумму материальных затрат;
— материалоемкость продукции — отношение стоимости общего объема материальных ресурсов, израсходованных на производство продукции, к стоимости продукции в целом;
— материалоотдача — определяется делением стоимости произведенной продукции на сумму материальных затрат. Материалоотдача характеризует отдачу материалов, т. е. сколько произведено продукции с каждого рубля потребленных материальных ресурсов (сырья, материалов, топлива, энергии и т. д.);
— коэффициент соотношения темпов роста объема производства и материальных затрат — определяется отношением индекса валового производства продукции к индексу материальных затрат. Он характеризует в относительном выражении динамику материалоотдачи и одновременно раскрывает факторы ее роста;
— удельный вес материальных затрат в себестоимости продукции — исчисляется отношением суммы материальных затрат к полной себестоимости произведенной продукции. Динамика этого показателя характеризует изменение материалоемкости продукции;
— коэффициент использования материальных затрат — представляет собой отношение фактической суммы материальных затрат к плановой, пересчитанной на фактический объем выпущенной продукции. Он показывает, насколько экономно используются материалы в процессе производства, нет ли их перерасхода по сравнению с установленными нормами. Если коэффициент больше 1, то это свидетельствует о перерасходе материальных ресурсов на производство продукции, если меньше
1, то материальные ресурсы использовались более экономно.
Частные показатели применяются для характеристики эффективности потребления отдельных элементов материальных ресурсов, а также для оценки материалоемкости отдельных изделий. К таким показателям относятся материалоемкость в части сырья и материалов, топливоемкость, энергоемкость, емкость покупных изделий и полуфабрикатов, металлоемкость и т. д. Их исчисление и анализ необходимы для поиска резервов экономии материальных затрат при производстве конкретных видов продукции и потреблении конкретных материалов.
Список литературы
1. Жминько С. И. Внутренний аудит / С. И. Жминько, О. И. Швырева, М. Ф. Сафонова. Ростов н/Д: Феникс, 2008. 316 с.
2. Когденко В. Г. Экономический анализ: учеб. пособие для студентов вузов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. 392 с.
3. Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: учебник. М.: ИНФРА-М, 2011. 425 с.
4. Шеремет А. Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности: учебник для вузов. М.: ИНФРА-М, 2008. 416 с.
5. Финансовый анализ / под ред. Т. С. Нова-шиной. М.: Московский международный институт эконометрики, информатики, финансов и права. 2005. 350 с.
6. Экономический анализ: учебник / Ю. Г. Ио-нова, И. В. Косорукова, А. А. Кешокова, Е. В. Панина, А. Ю. Усанов / под общ. ред. И. В. Косоруковой. М. : Московская финансово-промышленная академия (университетская серия), 2012. 432 с.
