CC BY
13
pISSN 2079-6714 Вопрос - ответ
eISSN 2311-9411
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Ответы подготовлены экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Контроль качества ответов - рецензенты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Вопрос. По какому КОСГУ и виду расходов отражаются расходы на компенсацию за задержку выплаты заработной платы работникам бюджетного учреждения и страховые взносы на данную выплату?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что расходы на выплату денежной компенсации за несвоевременную выплату заработной платы, а также на уплату начисленных на нее страховых взносов подлежат отражению с применением элемента видов расходов 853 «Уплата иных платежей» и могут быть отнесены на подстатью 295 «Другие экономические санкции» КОСГУ.
Обоснование вывода. Задержка заработной платы от установленных законом сроков нарушает право работника на своевременное и полное вознаграждение, гарантированное ст. 37 Конституции РФ и ст. 21 ТК РФ.
В соответствии со ст. 236 ТК РФ при нарушении срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, расчета при увольнении и иных выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации).
Данный вид компенсации не связан с расчетами по оплате труда. Эта выплата представляет собой санкцию за нарушение условий трудового (коллективного) договора.
При этом денежная компенсация, предусмотренная ст. 236 ТК РФ, является видом материальной ответственности работодателя перед работником, выплачивается в силу закона физическому лицу в связи с выполнением им трудовых обязанностей, обеспечивая дополнительную защиту трудовых прав работника.
Аналогичная позиция подтверждается судебной практикой (см., в частности, решения Свердловского районного суда г. Костромы Костромской области от 13.10.2016 по делу № 2-4436/2016, от 13.10.2016 по делу № 2-4417/2016, решение Магаданского городского суда Магаданской области от 29.09.2010 по делу № 2-2909/10).
При отнесении расходов на тот или иной код бюджетной классификации учреждения государственного сектора должны руководствоваться Указаниями, утвержденными приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее -Указания № 65н), исходя из экономического содержания хозяйственной операции.
Перечень и правила применения единых групп, подгрупп и элементов видов расходов приведены в подп. 5.1.2 п. 5.1 раздела III Указаний № 65н.
Указаниями № 65н прямо предусмотрено, что расходы учреждения на выплату денежной компенсации за задержку зарплаты отражаются с применением элемента видов расходов 853 «Уплата иных платежей».
Таблицей соответствия видов расходов классификации расходов бюджетов и статей (подстатей) классификации операций сектора государственного управления, относящихся к расходам бюджетов (приложение 5 к Указаниям № 65н) для кода видов расходов 853 предусмотрена увязка с подстатьями статьи 290 «Прочие расходы» КОСГУ.
В то же время компенсация за несвоевременную выплату заработной платы прямо не поименована ни в одной из подстатей КОСГУ, детализирующих статью 290 «Прочие расходы» КОСГУ.
Согласно Указаниям № 65н пени за несвоевременную уплату налогов, сборов, страховых взносов, расходы на уплату штрафных санкций за нарушение условий контрактов (договоров) по поставке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, а также расходы по уплате пеней, штрафов за несвоевременное погашение долговых обязательств в целях применения подстатей КОСГУ рассматриваются в качестве экономических санкций.
При этом перечень таких санкций остается открытым - расходы по уплате иных экономических санкций, не отнесенные к подстатьям 292-294 КОСГУ, относятся к подстатье 295 «Другие экономические санкции» КОСГУ.
Таким образом, расходы на выплату денежной компенсации за несвоевременную выплату заработной платы подлежат отражению с применением элемента видов расходов 853 «Уплата иных платежей» и могут быть отнесены на подстатью 295 «Другие экономические санкции» КОСГУ.
Согласно Указаниям № 65н расходы по уплате взносов в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, а также страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленных на выплаты, производимые по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами, а также на выплаты в пользу физических лиц по иным основаниям, определенным законодательством РФ, за исключением выплат, отражаемых по подстатьям 211 «Заработная плата» и 212 «Прочие выплаты», подлежат отражению по тем подстатьям КОСГУ, по которым отражаются расходы на соответствующие выплаты.
Расходы на уплату страховых взносов, начисленных на компенсацию за задержку
выплаты заработной платы, предусмотренную ст. 236 ТК РФ, отражаются с применением элемента видов расходов 853 «Уплата иных платежей» (см. п. 2.9 письма Минфина России от 10.08.2017 № 02-05-11/52212).
Учитывая характер самой компенсации, расходы на уплату начисленных на нее страховых взносов также могут быть отнесены на подстатью 295 «Другие экономические санкции» КОСГУ.
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы 1 класса Левина Ольга
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна
Вопрос. В бюджетном учреждении в 2018 г. планируется замена лифтов, учитываемых в составе здания, из средств субсидии на иные цели (код вида расходов 243). Соглашение о выделении указанной субсидии на 2018 г. подписано. В целях обоснования суммы субсидии в 2017г. были произведены расходы на составление смет, проверку сметной стоимости. В 2017г. расходы были списаны на счет 09010000000000243.2.401.20.226. В 2018 г. произведены расходы по корректировке смет в части изменения цен в текущем периоде, производимые перед выходом на торги.
Должны ли подобные расходы, а также расходы по утилизации старого лифта, учитываться в стоимости вложений в объекты основных средств?
Нужно ли в этом году делать исправительные записи со счетом 401.28 и отнести указанные расходы на 106 счет?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что работы по проведению в бюджетном учреждении замены лифта в здании могут изменять стоимость здания, при принятии комиссией по поступлению и выбытию активов соответствующего решения и внесении в учетную политику положений, регулирующих случаи изменения стоимости основных средств при проведении ремонта.
Расходы по составлению смет, проверке сметной стоимости, произведенные в 2017 г. в целях обоснования суммы субсидии на иные цели, а также расходы по корректировке смет в части изменения цен в текущем периоде, производимые перед выходом на торги, не учитываются в составе вложений в объекты основных средств.
Соответственно, вносить изменения в учет и делать исправительные записи не требуется. Расходы по демонтажу старого лифта могут учитываться в составе вложений в здание, если будет принято решение об изменении его стоимости вследствие проведения ремонтных работ.
Обоснование вывода. Согласно положениям п. 19 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н (далее - СГС «Основные средства»), замещение (частичная замена в рамках капитального ремонта в целях реконструкции, технического перевооружения, модернизации) объекта или его составной части является одним из оснований для изменения балансовой стоимости ранее признанного в бухгалтерском учете объекта основных средств.
Положения п. 19 СГС «Основные средства» применяются в системной взаимосвязи с п. 27 и 28 СГС «Основные средства». В соответствии с п. 27 СГС «Основные средства» при замене отдельных составных частей объекта затраты по такой замене включаются в стоимость объекта основных средств в момент их возникновения при
условии соблюдения критериев признания объекта основных средств, предусмотренных п. 8 СГС «Основные средства».
То есть прогнозируется ли получение от использования объектов экономических выгод (п. 38 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы...», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 25бн, далее - СГС «Концептуальные основы») или полезного потенциала (п. 37 СГС «Концептуальные основы») и можно ли надежно оценить их первоначальную стоимость, как объекта бухгалтерского учета.
При этом стоимость объекта основных средств уменьшается на стоимость
соответствии с положениями СГС «Основные средства» о прекращении признания (выбытии с бухгалтерского учета) объектов основных средств.
На финансовый результат текущего года относится остаточная стоимость замененной (выбывшей) части вне зависимости от того, амортизировалась ли эта часть объекта основных средств отдельно или нет (п. 50 СГС «Основные средства»).
Обязательным условием является наличие документального подтверждения стоимостных оценок по выбываемому объекту (п. 6 Методических рекомендаций по применению СГС «Основные средства», доведенные письмом Минфина России от 15.12.2017 № 02-07-07/84237, далее - Методические рекомендации).
В ситуации, когда определить остаточную стоимость замененной части объекта основных средств не представляется возможным, эту величину можно признать равной затратам на замену составной части (п. 50 СГС «Основные средства»).
В то же время не все затраты на осуществление ремонта объектов основных средств могут изменять его первоначальную (балансовую) стоимость.
Работы по ремонту, в результате которых не создаются объекты, признаваемые активами, не изменяют первоначальной (балансовой) стоимости основного средства. Например, затраты по осуществлению ремонта помещения в объеме работ по покраске, побелке, замене окон, дверей, иных аналогичных работ относятся в состав расходов текущего финансового года без отнесения на увеличение стоимости ремонтируемого объекта основного средства (п. 6 Методических рекомендаций).
Учитывая изложенное, учреждению необходимо определить, в отношении каких объектов может быть принято решение об увеличении их первоначальной (балансовой) стоимости в результате проведения ремонта.
К примеру, перечень групп основных средств, ремонт которых приводит к изменению их стоимости, может быть закреплен в учетной политике учреждения. Либо для этих целей м о ж е т б ы т ь у с т а н о в л е н к р и т е р и й существенности (п. 17 СГС «Концептуальные основы», п. 3 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее - Инструкция № 157н).
То есть некий предел стоимости затрат по замене отдельных составных частей объекта, превысив который первоначальная (балансовая) стоимость основного средства подлежит изменению.
Если при перечисленных ранее условиях осуществляется ремонт, то комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов (далее - Комиссия) следует принять решение, удовлетворяют ли заменяемые части определению актива.
По нашему мнению, при внесении соответствующих положений в учетную политику замена лифта в здании может рассматриваться как ремонт, изменяющий первоначальную (балансовую) стоимость здания.
Положения абз. 5 п. 10, п. 28 СГС «Основные средства» предусматривают, что в процессе ремонта могут возникать основные средства
и что единицей учета основных средств может признаваться часть объекта имущества, в отношении которой:
- самостоятельно можно определить период поступления будущих экономических выгод, полезного потенциала, либо он имеет отличный от остальных частей срок полезного использования (способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала);
- ее стоимость составляет значительную величину от общей стоимости объекта имущества.
При этом такая единица учета основных средств определяется вне зависимости от возможного физического обособления части объекта имущества.
В то же время п. 45 Инструкции № 157н четко определено, что лифты входят в состав здания и отдельными инвентарными объектами не являются.
Отметим, что согласно приказу Минфина России от 31.03.2018 № 64н, вносящему изменения в Инструкцию № 157н и находящемуся в настоящее время на регистрации в Минюсте России, в Инструкции № 157н остается норма п. 45 в отношении порядка учета лифтов.
С учетом того, что согласно Методическим рекомендациям положения СГС «Основные средства» применяются, если иное не предусмотрено, в частности, Инструкцией № 157н, норма п. 45 Инструкции № 157н в рассматриваемой ситуации может рассматриваться как уточняющая в части применения положений СГС «Основные средства».
Следовательно, до официального внесения изменений в Инструкцию № 157н, до появления разъяснений компетентных органов в отношении порядка применения норм абз. 5 п. 10 СГС «Основные средства» предусмотрительнее будет не рассматривать новый лифт в качестве самостоятельного основного средства, чтобы избежать разногласий с контролирующими органами.
Решение об изменении стоимости здания может быть принято Комиссией при одновременном выполнении следующих условий:
• исходя из положений учетной политики ремонт здания приводит к изменению его стоимости;
• замененный лифт признается активом в соответствии с критериями признания объекта основных средств.
Затраты по замене отдельных составных частей объекта включаются в стоимость объекта основных средств в момент их возникновения (п. 27 СГС «Основные средства»).
Перечень таких затрат положениями СГС «Основные средства» не регламентирован, следовательно, в общем виде их целесообразно сформулировать и закрепить в учетной политике учреждения. Оценка возможности отнесения конкретных затрат, понесенных в ходе проведения ремонта, осуществляется комиссией, исходя из субъективного суждения должностных лиц.
По нашему мнению, расходы по утилизации старого лифта могут быть отнесены к затратам по замене лифта и включаться в стоимость вложений в объекты основных средств.
В отношении расходов на составление сметы, проверку сметной стоимости в целях обоснования суммы целевой субсидии отметим, что такие расходы, как правило, осуществляются на этапе предоставления заявок на получение субсидии в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 78.1 БК РФ. При этом уполномоченный орган может и не принять решение о ее предоставлении.
Таким образом, расходы на составление смет, проверку сметной стоимости, осуществленные в целях обоснования суммы субсидии, списываются на расходы года, в котором они были понесены.
Расходы по корректировке смет в части изменения цен в текущем периоде также не могут быть включены в стоимость вложений
в объект основного средства, так как они осуществляются в целях корректного формирования стоимости работ по проведению ремонта, но не в целях замены лифта.
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Киреева Анна
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Суховерхова Антонина
Вопрос. Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение в качестве доверителя и ООО в качестве поверенного составили отчет поверенного от 07.03.2018 во исполнение договора поручения об уплате ежегодного членского взноса доверителя в организацию США в долларах США. В данном отчете отражены наименования и суммы расходов: ежегодный членский взнос (05.02.2018) и уплата НДС в бюджет в качестве налогового агента в размере 18% на сумму уплаченного членского взноса (07.03.2018); уплата комиссии банка (05.02.2018).
За выполненные действия поверенному причитается вознаграждение в некоторой сумме без НДС. Прилагается счет-фактура от 05.02.2018, в котором обозначен продавец - организация США без ИНН/КПП и покупатель - ООО (поверенный).
В наименовании товара указано -«Нерезидент». Итоговая сумма в счете-фактуре составлена из отчета поверенного: членский взнос, а также НДС от взноса. Указана ставка НДС - 18/118.
Договор поручения не предусматривает оформления акта об оказанных услугах (по исполнению поручения), но предусматривает представление поверенным отчета с приложением документов, подтверждающих понесенные им расходы. Возмещение расходов на уплату членских взносов будет произведено
организацией (доверителем) поверенному за счет денежных средств от приносящей доход деятельности. Деятельность международной некоммерческой организации соответствует профилю деятельности доверителя. Со стороны указанной международной организации никакого встречного представления в счет уплаченных членских взносов в виде товаров, работ или услуг доверитель не получает (кроме подтверждения факта членства). Поверенным согласно его отчету исполнены обязанности налогового агента в отношении уплаченных членских взносов.
Правомерно ли указание в счете-фактуре наименование поверенного в строке 6 «Покупатель»? Правомерно ли в графе 1 счета-фактуры сформулировано наименование товара (работы, услуги)? Может ли быть принят к вычету НДС по такому счету-фактуре?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что в приведенных обстоятельствах, несмотря на то, что обязанности налогового агента по НДС исполнены поверенным, в строке 6 счета-фактуры должна быть указана сама организация (доверитель), поскольку п овере нны й во в заи моотнош ени ях с иностранной организацией действует от имени доверителя, по его доверенности, и права и обязанности по сделке возникают непосредственно у доверителя. Указание «Нерезидент» в графе 1 счета-фактуры не соответствует требованиям главы 21 НК РФ и Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, поскольку никак не отражает, не характеризует, не описывает объекта реализации (товар, работу, услугу). По нашему мнению, в графе 1 счета-фактуры должны быть указаны членские взносы, как они названы (сформулированы) в договоре с международной организацией или в договоре поручения.
Уплата членских взносов не образует объекта налогообложения НДС, соответственно, НДС, уплаченный поверенному, в том числе в порядке возмещения расходов, не может быть принят к вычету организацией (доверителем). В отсутствие объекта обложения НДС
стороны (поверенный и доверитель) во взаимоотношениях вправе обойтись без составления счета-фактуры.
Обоснование вывода. Взаимоотношения сторон по договору поручения - доверителя и поверенного регламентируются в общем случае нормами главы 49 ГК РФ (ст. 971-979).
Согласно п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
По общеустановленным правилам нормы главы 49 ГК РФ не предусматривают оформления акта, фиксирующего исполнение поверенным поручения. Между тем ст. 974 ГК РФ к обязанностям поверенного относит, в том числе, представление поверенным отчета с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации для подтверждения исполнения поверенным собственных обязательств, как и предусмотрено договором, необходимо и достаточно представления им отчета с приложением документов (в частности банковских), подтверждающих понесенные им расходы.
Здесь же, полагаем, следует повториться, что поверенный всегда действует от имени доверителя. На это, помимо прочего, указывает императивная норма п. 1 ст. 975 ГК РФ, согласно которой доверитель обязан выдать поверенному доверенность на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения (за исключением случаев, предусмотренных абз. 2 п. 1 ст. 182 ГК РФ - когда полномочия поверенного явствуют из обстановки, в которой он действует).
То, что поверенный действует за счет доверителя, представлено обязанностью последнего возмещать поверенному понесенные издержки, а также обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения (п. 2 ст. 975 ГК РФ).
Покупатель в счете-фактуре. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее -Постановление № 1137) не предусмотрено специальных положений относительно оформления счетов-фактур при приобретении товаров, работ или услуг через поверенного. Равно как не установлено и особенностей оформления счетов-фактур продавцом, реализующим товары, работы или услуги покупателю, когда от имени последнего во взаимоотношения с продавцом вступает поверенный (или агент, действующий от имени принципала).
Разъяснений официальных органов о заполнении в таких случаях строки 6 «Покупатель» с момента вступления в силу Постановления № 1137, которые максимально учитывали бы рассматриваемые нами обстоятельства, нам обнаружить не удалось. Однако заметим, что в письме ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@ поверенный и доверитель в качестве, соответственно, продавца и покупателя при подтверждении факта оказания услуг посредством УПД (полноценной замены счета-фактуры) упоминаются лишь при составлении документа на вознаграждение поверенному.
Между тем обратим внимание на то, как сформулированы общие нормы главы 21 НК РФ, обуславливающие право на вычет НДС:
- п. 2 ст. 1 69 НК РФ: «Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. 5, 5.1 и 6 настоящей статьи...»;
- п. 2 ст. 171 НК РФ: «Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ...»;
- п. 1 ст. 172 НК РФ: «Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся
на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг)...».
То есть НДС должен быть предъявлен непосредственно покупателю, выступающему таковым по правилам, применяемым к соответствующим сделкам (договорам). Ситуации, когда в сделках задействованы агент или комиссионер, действующие от своего имени, - это отдельный случай, и оформление счетов-фактур (книги покупок и принятие к вычету НДС) в этом случае специально регламентировано положениями Постановления № 1137.
В ситуации же, когда задействованы поверенный или агент, действующие от имени доверителя или принципала, на стороне покупателей (применительно к рассматриваемой ситуации), которые должны быть обозначены в качестве таковых в счете-фактуре, выступают, соответственно, сами доверитель или принципал.
В этом контексте, по нашему мнению, до настоящего времени актуальны разъяснения, представленные несколько ранее в период действия постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 9141. Например, следуя абз. 2 п. 4 письма ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@, продавцы, реализующие товары (работы, услуги) по договору, предусматривающему их приобретение доверителем через поверенного, выставляют покупателям - доверителям соответствующие счета-фактуры в общеустановленном порядке. Что означает, как мы понимаем, указание в строке «Покупатель» именно доверителя, но не поверенного, действующего во взаимоотношениях с продавцом по доверенности и от имени доверителя. Во всяком случае на разъяснения, данные в указанном письме федерального налогового органа, хотя и по иным обстоятельствам, ссылается Минфин России в письме от 06.02.2017 № 03-0709/6022.
Заметим, что в силу ст. 1011 ГК РФ правила, предусмотренные главой 49 ГК РФ, распространяются на договора агентирования,
1 Утратило силу.
когда агент действует от имени принципала, т.е. аналогично поверенному, действующему от имени доверителя (если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора).
В связи с этим, полагаем, выводы, аналогичные изложенным, следуют, в частности, из писем Минфина России от 24.10.2017 № 03-07-08/69700, от 27.11.2013 № 03-07-09/51186, от 22.10.2013 № 03-0714/44201, от 13.03.2013 № 03-07-11/7651.
Поскольку в нашем случае нечто (товары, работы, услуги или проч.) приобретается у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика, то у покупателя возникают обязанности налогового агента -в силу положений п. 1, 2 ст. 161 НК РФ. К обязанностям налогового агента отнесено: «исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС».
Действующими нормами главы 21 НК РФ непосредственно не урегулирован вопрос о том, кто будет являться налоговым агентом в случае приобретения товаров, работ, услуг через посредника. Заметим, положения п. 5 ст. 161 НК РФ в нашей ситуации неприменимы, поскольку они прямо предусматривают случай, когда посредник, участвующий в расчетах, привлечен иностранной организацией, реализующей товары (работы, услуги) на территории РФ.
Следуя формулировкам п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, налоговым агентом в данном случае является доверитель. Между тем из описания ситуации следует, что исполнение обязанностей налогового агента по соглашению сторон возложено на поверенного. В целом такой подход соответствует ситуации, когда посредник действует от своего имени (письма Минфина России от 01.03.2013 № 03-0709/6141, от 26.03.2008 № 03-07-08/69, ФНС России от 23.12.2015 № ЕД-4-15/22643@).
По нашему мнению, возложение исполнения обязанно стей налогово го агента н а посредника, действующего от имени
доверителя, не противоречит положениям главы 21 НК РФ. Однако исполнение обязанностей налогового агента вовсе не означает, что в счете-фактуре в качестве покупателя может (должен) быть указан посредник (поверенный). При этом, поскольку поверенный действует по доверенности, а права и обязанности по сделке в этом случае приобретает непосредственно доверитель, то в качестве покупателя в строке 1 счета-фактуры, по нашему мнению, должен быть указан именно доверитель.
При всем изложенном ранее в этом случае необходимо правильно в соответствии с положениями ст. 147, 148 НК РФ определить, является ли территория РФ местом реализации приобретаемых у иностранного лица товаров, работ, услуг, если, конечно же, присутствует сам факт реализации товаров, работ, услуг, то есть объект налогообложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).
Наименование в счете-фактуре предмета сделки (реализации). По общему правилу согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету при выполнении требований, установленных п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.
Наименование поставляемых (отгруженных) товаров, описание выполненных работ, оказанных услуг является одним из обязательных реквизитов (данных) счета-фактуры, обусловливающих правомерность принятия к вычету НДС по счету-фактуре (подп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ, подп. «а» п. 2 П р ави л з ап олнени я сч ета- ф актуры , применяемого при расчетах по НДС (далее -Правила), утвержденных Постановлением № 1137).
Приведем несколько примеров из разъяснений оф ици альных органов отно сительно заполнения графы 1 счета-фактуры.
С одной стороны, например, в письме Минфина России от 17.11.2016 № 03-0709/67406 указано: в случае если в графе 1 счета-фактуры указана неполная информация о выполненных (реализованных), например, СМР, но такой счет-фактура не препятствует
налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать указанную информацию, то такой счет-фактура не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).
С другой стороны, в письме Минфина России от 16.03.2018 № 03-03-06/1/16259 отмечено, что при реализации даже электроэнергии в графе 1 счета-фактуры следует указывать «описание поставленной (отгруженной) электроэнергии».
Таким образом, полагаем очевидным, что указание в графе 1 счета-фактуры слова «Нерезидент», отчасти характеризующего «продавца» - получателя членских взносов, никак не характеризует и не описывает предмет реализации - товар, работу, услугу или, хотя бы, право на членство. Полагаем, что указание в графе 1 счета-фактуры «Членские взносы» или формулировки, соответствующей договору, в большей степени соответствовало бы требованиям подп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ и подп. «а» п. 2 Правил.
Здесь же отметим, что указание в счетах-фактурах каких-либо дополнительных реквизитов (сведений) нормами НК РФ и Правилами не запрещено. В связи с этим не является нарушением указание в графе 1 счета-фактуры в качестве дополнительных сведений в том числе реквизитов первичных учетных документов, включая реквизиты платежного поручения, которым оформлено перечисление членских взносов.
Полагаем, такие выводы можно сделать, в частности, из писем Минфина России от 26.08.2015 № 03-07-11/49125, ФНС от 18.07.2012 № ЕД-4-3/11915@.
Членские взносы и вычет НДС. При всем изложенном ранее необходимо помнить, что объектом налогообложения НДС по общим правилам признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о
предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Согласно подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по ввозу товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. В нашем случае о ввозе товаров на территорию РФ, как следует из описания ситуации, речи не идет.
Напомним, что «объект налогообложения» как таковой - это обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах изначально связывает возникновение обязанности у налогоплательщика по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Налоговыми же агентами, по общему правилу, признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (п. 1 ст. 24 НК РФ). Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 2 ст. 24 НК РФ).
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, в налоговую базу не включаются (письмо Минфина России от 22.02.2018 № 03-07-11/11149).
Территория Российской Федерации определяется для целей главы 21 НК РФ как «место реализации» по правилам, установленным нормами ст. 147, 148 НК РФ. Между тем указанные нормы применяются только в случае, когда присутствует объект налогообложения НДС.
Напомним, в соответствии с абз. 3 п. 4 ст. 174 НК РФ банк, обслуживающий налогового агента, у которого в соответствии с нормами ст. 147, 148, 161 НК РФ возникает обязанность по уплате НДС в бюджет, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу налогоплательщиков -иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС.
При этом, следуя письму Минфина России от 22.08.2013 № 03-07-05/34399, определение места реализации для целей налогообложения по правилам ст. 148 НК РФ и, соответственно, порядок применения норм главы 21 НК РФ при этом определяется налогоплательщиками. Поэтому ответственность за правильность представления в банк указанных поручений возлагается на налогоплательщиков.
В итоге Минфин России указал: если согласно нормам главы 21 НК РФ работы (услуги) не облагаются НДС, то указанные платежные поручения на перечисление денежных средств принимаются банком без поручения на уплату НДС. Однако в письме Минфина России от 14.08.2014 № 03-07-08/40724 упоминается о некоем письменном уведомлении (представляемым в банк) об отсутствии о бя з ан н о с т и п о уд е р жан и ю Н Д С в качестве налогового агента.
П о наш ему мнен и ю , п о сколь ку в рассматриваемой ситуации уплата членских взносов в международную организацию не связана с реализацией указанны м иностранным лицом товаров, работ, услуг или имущественных прав (как они определены в ст. 38, 39 НК РФ), объекта налогообложения НДС при уплате членских взносов не возникает. Тем самым нет оснований и для обращения к нормам ст. 147, 148 НК РФ.
Схожая позиция относительно членских взносов, получаемых российскими НКО, представлена, например, в письме Минфина России от 08.09.2006 № 03-03-04/4/145, а также письме МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15 (раздел «В целях применения
п. 4 ст. 170 НК РФ). Аналогичные выводы можно сделать из постановлений ФАС Московского округа от 28.06.2007 № КА-А41/4789-07, ФАС Поволжского округа от 01.11.2007 № А57-17/07-26.
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ налоговыми агентами, указанными в том числе в п. 2 ст. 161 НК РФ.
Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие о б я з а н н о с т и н а л о г о п л а т е л ь щ и к а в соответствии с главой 21 НК РФ.
В свою очередь, как указано в п. 4 ст. 173 НК РФ (для нашего случая), при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ.
Положения п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ):
1) налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом;
2) для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ (для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ или для перепродажи);
3) при их приобретении НДС уплачен в соответствии с главой 21 НК РФ.
Согласно разъяснениям Минфина России, данным в письме от 07.07.2016 № 03-0708/39963, НДС, уплаченный посредником (действующем от своего имени) как налоговым агентом, принимается к вычету у принципала (в нашем случае - доверителя) на основании следующих документов:
а) подтверждающих уплату в бюджет сумм НДС, удержанных налоговым агентом (посредником);
б) подтверждающих перечисление этих сумм НДС принципалом (доверителем) посреднику в составе средств на исполнение агентского договора.
Между тем отсутствие в рассматриваемой ситуации объекта налогообложения по НДС означает и отсутствие у организации (доверителя) обязанностей налогового агента, равно как и соответствующих обязанностей у поверенного. Исходя из того, что право на вычет уплаченного НДС и обязанность по его уплате корреспондируют, сумма НДС, уплаченная в рассматриваемой ситуации поверенному, не может быть принята к вычету организацией (доверителем).
Аналогичный вывод следует из постановления Девятого ААС от 01.12.2015 № 09АП-50582/15: принимая во внимание, что перечисленные денежные средства не связаны с оплатой товаров (работ, услуг) и не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения, выставленный счет-фактура на указанную считается оформленным с нарушением ст. 169 НК РФ и не является основанием для применения налогового вычета.
В заключение отметим, что налогоплательщики (равно как и налоговые агенты) вправе не составлять счета-фактуры при отсутствии объекта налогообложения НДС как такового или при совершении операций по реализации, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Таким образом, в рассматриваемой ситуации счет-фактура не является обязательным документом, в том числе во взаимоотношениях доверителя и поверенного.
Указанный вывод следует из положений подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, а также писем Минфина России от 23.01.2018 № 03-0709/3206, от 19.03.2014 № 03-07-09/11822, от 02.08.2012 № 03-07-09/102, от 16.04.2012 № 03-07-08/107, от 17.02.2009 № 03-07-08/36.
Ответ подготовил: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Гильмутдинов Дамир
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Королева Елена
Вопрос. В бюджетном научном учреждении Санкт-Петербурга с 2018 г. в научной деятельности используется имущество (основные средства). Положены ли льготы по налогу на имущество организаций в данной ситуации?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что в отношении имущества, используемого в целях научной (научно-исследовательской) деятельности, данная организация освобождена от налога на имущество с 01.01.2017.
Обоснование вывода. Налог на имущество организаций является региональным налогом, который устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ (п. 1 ст. 372 НК РФ). При этом законами субъектов РФ могут предусматриваться, в частности, налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками (п. 2 ст. 372 НК РФ).
На территории Санкт-Петербурга налог введен в действие Законом Санкт-Петербурга от 26.11.2003 № 684-96 «О налоге на имущество организаций» (далее - Закон № 684-96).
Налоговые льготы по налогу на территории указанного субъекта РФ предусмотрены ст. 4-1 Закона № 684-96, а также Законом Санкт-Петербурга от 14.07.1995 № 81-11 «О налоговых льготах» (далее - Закон № 81-11).
Плательщиками налога за некоторыми исключениями признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ (ст. 373 НК РФ).
Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ (п. 1 ст. 374 НК РФ).
С 01.01.2018 в подп. 9 ст. 4-1 Закона № 684-96 и подп. 9 п. 1 ст. 11-1 Закона № 81-11 Законом Санкт-Петербурга от 26.12.2017 № 838-152 внесены изменения, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 01.01.2017.
Согласно новой редакции данных норм от уплаты налога освобождаются научные организации Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств, а также научные организации, находящиеся в ведении федерального органа исполнительной власти, специально уполномоченного Правительством РФ на осуществление функций и полномочий собственника федерального имущества, закрепленного за указанными организациями, в соответствии с Федеральным законом от 27.09.2013 № 253-ФЗ «О Российской академии наук, реорганизации государственных академий наук и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 253-ФЗ), -в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности.
В соответствии с п. 9 ст. 18 Закона № 253-ФЗ организации, находившиеся в ведении Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук до дня вступления в силу этого Федерального закона, передаются в ведение федерального органа исполнительной власти, специально уполномоченного Правительством Российской
Федерации на осуществление функций и полномочий собственника федерального имущества, закрепленного за указанными организациями (далее - федеральный орган исполнительной власти, специально уполномоченный Правительством Российской Федерации). Данный федеральный орган исполнительной власти осуществляет в порядке, установленном Правительством РФ, функции и полномочия учредителя указанных организаций.
Положения настоящей части не распространяются на Дальневосточное отделение Российской академии наук, Сибирское отделение Российской академии наук и Уральское отделение Российской академии наук.
Указом Президента Российской Федерации от 27.09.2013 № 735 «О Федеральном агентстве научных организаций» образовано ФАНО.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.10.2013 № 959 утверждено положение «О Федеральном агентстве научных организаций» (далее - Положение).
Пунктом 2 Положения определено, что ФАНО является федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным на осуществление функций и полномочий собственника федерального имущества, закрепленного за организациями, находившимися в ведении Российской академии наук, Российской академии медицинских наук и Российской академии сельскохозяйственных наук до дня вступления в силу Закона № 253-ФЗ.
Государственное научное учреждение Всероссийский научно-исследовательский институт жиров Российской академии сельскохозяйственных наук является организацией, подведомственной ФАНО России (п. 661 Перечня организаций, подведомственных ФАНО России, утвержденного распоряжением Правительства РФ от 30.12.2013 № 2591-р).
Таким образом, данная организация освобождается от налога в отношении имущества, используемого в целях научной
(научно-исследовательской) деятельности, начиная с 01.01.2017.
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Цориева Зара
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА Мельникова Елена
Вопрос. Организация является крупнейшим производителем самоходной техники. Организация получает субсидии из федерального бюджета на компенсацию затрат в части размера утилизационного сбора. При этом в самом договоре с Минпромторгом России упоминание об утилизационном сборе отсутствует, но указано, что субсидия из федерального бюджета предоставляется в целях возмещения затрат получателя, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных об я з а т е л ь с т в в о т н о ш е н и и высокопроизводительной сельскохозяйственной самоходной и прицепной техники.
Под затратами получателя понимаются затраты без учета сумм НДС, понесенных непосредственно получателем.
Для подтверждения понесенных расходов организация представляет в Минпромторг справку, в которой отражены не все расходы, а только расходы на оплату труда, то есть в той части, которая покрывается суммой предоставляемой субсидии, равной сумме утилизационного сбора.
Необходимо ли восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету при приобретении материалов для производства техники, расходы на приобретение которых частично возмещаются субсидией из федерального бюджета (в сумме утилизационного сбора)?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что в рассматриваемой ситуации субсидия рассчитана исходя из суммы затрат, в которых НДС не учитывается, что отражено в Справке, представляемой в Минпромторг России в подтверждение понесенных затрат в составе расходов на оплату труда (для которых сумма НДС вообще не выделяется). Следовательно, полагаем, что восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, организации не нужно.
Вместе с тем мы не исключаем возможности возникновения претензий со стороны налоговых органов, поскольку в договоре о предоставлении бюджетной субсидии не указано, какие именно затраты возмещаются за счет субсидии в составе затрат получателя, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной с/х самоходной и прицепной техники.
Обоснование вывода. В соответствии с п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии, в частности, юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных), выполнением работ, оказанием услуг.
При этом субсидия может быть получена как до, так и после фактического осуществления расходов, связанных с приобретением товаров ( р а б о т, у с л у г ) , о с н о в н ы х с р е д с тв , нематериальных активов, имущественных прав.
В соответствии с п. 2.1 ст. 170 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, имущественных прав, за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику
либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ, вычету не подлежат.
Финансовое ведомство также неоднократно обращало внимание налогоплательщиков на то, что в случае приобретения товаров (работ, услуг) за счет средств бюджета суммы НДС также оплачиваются продавцам за счет бюджетных средств.
Соответственно, принятие к вычету таких сумм НДС приведет к повторному получению налога из бюджета.
Поэтому при закупке товаров (работ, услуг) за счет средств бюджета суммы налога к вычету (возмещению) принимать не следует (письма Минфина России от 12.01.2012 № 03-07-11/05, от 31.10.2011 № 03-07-11/291, от 08.08.2011 № 03-03-06/4/92, от 01.10.2010 № 03-0711/385, от 01.09.2010 № 03-07-11/375, от 01.04.2010 № 03-07-11/83).
Указанный порядок предусмотрен для случаев, когда финансирование затрат осуществляется непосредственно за счет средств бюджетной субсидии.
Иная ситуация с НДС возникает, когда бюджетная субсидия предоставляется в счет возмещения уже произведенных затрат.
Так, согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты.
По общему правилу вычетам подлежат суммы налога при выполнении следующих условий:
- товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету, что должно быть подтверждено соответствующими документами (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- товары (работы, услуги) должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, или предназначаться для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- налогоплательщик должен получить от поставщика счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Иных требований либо ограничений для получения права на налоговые вычеты по НДС не предусмотрено.
Соответственно, возможность применения налоговых вычетов по НДС не ставится в зависимость от источника финансирования приобретения товаров (работ, услуг).
Вместе с тем в случае, когда субсидии и (или) бюджетные инвестиции из бюджетов бюджетной системы РФ получены на возмещение уже понесенных налогоплательщиком затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, и НДС по ним был правомерно принят к вычету, следует руководствоваться нормами п. 3 ст. 170 НК РФ.
В п. 3 ст. 170 НК РФ приведен исчерпывающий перечень случаев, когда НДС, ранее правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению.
Так, в соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, вступившей в силу с 01.08.2017 (изменения внесены Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ), суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Указанные положения абз. 1 подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ применяются независимо от факта включения суммы НДС в субсидии и (или) бюджетные инвестиции на возмещение затрат.
Таким образом, подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает восстановление НДС при
одновременном соблюдении следующих условий:
- субсидии получены из бюджетов бюджетной системы РФ;
- субсидии направлены на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг);
- сумма затрат, возмещаемых за счет субсидий, рассчитана вне зависимости от факта включения суммы НДС.
Таким образом, из буквального прочтения данной нормы следует, что в случае возмещения налогоплательщику ранее понесенных им расходов на приобретение товаров (работ, услуг) за счет бюджетной субсидии, вне зависимости от того, выделяется ли эта субсидия с учетом НДС или без него, суммы НДС, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению.
При этом следует учитывать, что бюджетная субсидия может предусматривать возмещение налогоплательщику всех его расходов, а не только тех, которые связаны с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг).
В таком случае очевидно, что если в сумме всех возмещаемых за счет субсидии расходов налогоплательщика также возмещаются и расходы на приобретение товаров (работ, услуг), то суммы НДС подлежат восстановлению в полном объеме, ранее принятом к вычету.
Принципиально иная ситуация возникает в случае, когда за счет бюджетной субсидии происходит частичное возмещение расходов. При этом тут возможны два варианта.
Вариант 1. Когда бюджетная субсидия направлена на частичное возмещение именно расходов, связанных с оплатой товаров (работ, услуг).
Вариант 2. Когда бюджетная субсидия направлена на частичное возмещение расходов, без указания на их конкретные виды. Иными словами, когда нет прямого указания на то, какие именно расходы
возмещаются за счет бюджетной субсидии: расходы на приобретение ТМЦ, на заработную плату или на оплату услуг сторонних организаций.
Порядок восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету при варианте 1, напрямую урегулирован нормами налогового законодательства.
Так, на основании подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ при частичном возмещении затрат восстановлению подлежит сумма НДС, принятая к вычету, в соответствующей доле.
Указанная доля определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, без учета НДС, приобретенных за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, в общей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, без учета НДС.
Иными словами, налогоплательщику необходимо определить, какая доля расходов на приобретение товаров (работ, услуг) оплачивается именно за счет бюджетной субсидии, и восстановить НДС пропорционально такой доле расходов.
В свою очередь вариант 2, когда бюджетная субсидия, предоставленная налогоплательщику, направлена на частичное возмещение расходов, без указания на их конкретные виды, характеризуется определенными налоговыми рисками по НДС.
Так, если бюджетная субсидия направлена на частичную компенсацию затрат налогоплательщика в связи с осуществлением какого-то вида деятельности (без детализации конкретных статей расходов), то налогоплательщик вправе по своему усмотрению самостоятельно определить в свою пользу, какие именно его расходы возмещаются из бюджета, например затраты по заработной плате, и таким образом не восстанавливать НДС. Что в свою очередь может вызвать риск возникновения претензий со стороны налоговых органов.
Применительно к рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, такой риск тоже существует.
Как следует из текста вопроса, в договоре с Минпромторгом России указано, что субсидия из федерального бюджета предоставляется в целях возмещения затрат получателя, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной с/х самоходной и прицепной техники.
В связи с чем следует отметить, что с целью поддержки производителей самоходных машин и прицепов были приняты Правила предоставления субсидий из федерального бюджета российским производителям на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, утвержденные постановлением Правительства РФ от 10.02.2018 № 146 «Об утверждении Правил предоставления субсидий из федерального бюджета российским производителям на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, и признании утратившими силу некоторых актов Правительства РФ» (далее - Правила).
В соответствии с п. 2 Правил «затраты производителей, связанные с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении техники» представляют собой затраты, связанные с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, по перечню согласно приложению № 1 (без учета сумм налога на добавленную стоимость), понесенные с 01.01.2017 непосредственно производителями и аффилированными лицами производителей, признанными таковыми в соответствии с антимонопольным законодательством РФ, которые оказывают производителю услуги по производству техники, и (или) осуществлению отдельных технологических операций при
производстве техники, и (или) производству отдельных компонентов, узлов и агрегатов техники.
В перечне приложения № 1 Правил определен следующий перечень затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники:
- затраты на оплату сырья, материалов и комплектующих, необходимых для производства высокопроизводительной самоходной и прицепной техники;
- затраты на выплату заработной платы, рассчитываемые исходя из среднесписочной численности персонала за отчетный период, а также затраты на отчисления на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование;
- затраты на оплату электрической энергии;
- затраты на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию реализованной высокопроизводительной самоходной и прицепной техники.
Следует отметить, что в Правилах указано, что затраты принимаются «без учета сумм налога на добавленную стоимость».
Обратите внимание, что затраты на уплату утилизационного сбора не отнесены к перечню затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, учитывая имеющуюся формулировку в договоре с Минпромторгом России, мы приходим к выводу, что помимо затрат на выплату заработной платы, к затратам, связанным с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, в равной степени могут быть отнесены также и затраты, связанные с
приобретением сырья (материалов) и услуг сторонних организаций.
Это фактически означает, что в сумме частично возмещаемых за счет бюджетной субсидии затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, могут быть также и затраты, связанные с приобретением товаров (работ, услуг), по которым ранее правомерно принятый к вычету НДС, в соответствии с действующим порядком, подлежит восстановлению.
В связи с чем хотелось бы привести вывод, к которому пришел суд в постановлении Одиннадцатого ААС от 30.09.2016 № 11АП-11104/16, в котором указано, что «момент возникновения у налогоплательщика обязанности восстановить НДС напрямую связан с наличием действительного, а не предполагаемого, либо даже возможного, но не реализованного, факта покрытия расходов на уплату НДС за счет средств федерального бюджета. Соответственно, при отсутствии такого факта у налогоплательщика отсутствует обязанности восстановить НДС».
Аналогичная правовая позиция выражена Арбитражным судом Поволжского округа в постановлениях от 31.03.2016 по делу № А65-11365/2015, от 10.07.2014 по делу № А65-28197/2013.
Применительно к рассматриваемой ситуации факт отсутствия обязанности восстановления НДС, помимо Расчетов субсидий и Отчетов (Справок) об использовании субсидии, в которых указана сумма затрат на выплату заработной платы, должен быть еще и документально подтвержден тем, что целью частичного возмещения затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, является возмещение именно затрат на выплату заработной платы. Такое указание должно быть в самом тексте договора или дополнительном соглашении к нему. В противном случае, как уже было отмечено,
существует риск необходимости восстановления НДС.
При этом следует отметить, что для такого случая, когда бюджетная субсидия предоставляется на компенсацию части некоторых «обезличенных» затрат по определенному виду деятельности, как в рассматриваемом случае - связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, порядок восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, нормами НК РФ не предусмотрен.
В таком случае, как нам представляется, в первую очередь необходимо определить сумму всех затрат, на возмещение которых была предоставлена субсидия без учета НДС.
Из этой общей суммы затрат следует выделить долю тех затрат, которые связаны с оплатой товаров (работ, услуг), по которым НДС правомерно принят к вычету.
Затем необходимо определить долю субсидии, которая приходится на эту сумму затрат.
Теперь, в общей сумме НДС, правомерно принятого к вычету по затратам, на которые выделена субсидия, необходимо определить ту сумму НДС, которая приходится на часть затрат, покрываемых бюджетной субсидией.
Соответственно, определенная в таком пропорциональном отношении сумма НДС и будет подлежать восстановлению в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.
Такой порядок целесообразно закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения.
К сведению. О необходимости ведения раздельного учета сообщает и финансовое ведомство. Смотрите письмо Минфина России от 18.01.2018 № 03-11-10/2342, где указано, что при получении субсидий и (или) бюджетных инвестиций в соответствии с законодательством РФ из бюджетов бюджетной системы РФ
налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций.
Указанные суммы НДС включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций при условии, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, учитываются в расходах (в том числе через начисленную амортизацию) при исчислении налога на прибыль организаций и при условии ведения раздельного учета.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам,
имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются.
Финансовое ведомство также указывает, что поскольку порядок ведения раздельного учета в указанной ситуации нормами НК РФ не установлен, соответственно, налогоплательщик должен самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета, отразив его в учетной политике организации.
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Галимарданова Юлия
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Королева Елена
