CC BY
60
ПРАВОВОЕ РЕГУЛиРОВАНиЕ
КОМПЕНСАЦИИ ПРИ ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ
В. В. СЕМЕНИХИН,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»
Гарантии, предоставляемые работникам в случае временной нетрудоспособности, определены ст. 183 Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ). Согласно указанной статье при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами. Их размеры и условия выплаты также устанавливаются федеральными законами.
В настоящее время размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты установлены следующими федеральными законами:
— статьей 7 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию» (далее — Закон № 255-ФЗ);
— статьей 2 Федерального закона от 10.01.2002 № 2-ФЗ «О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне»;
— статьей 9 Федерального закона от 07.11.2000 № 136-ФЭ «О социальной защите граждан, занятых на работах с химическим оружием»;
— статьей 21 Федерального закона от 17.09.1998 № 157-ФЗ «Об иммунопрофилактике инфекционных болезней»;
— статьей 9 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»;
— статьей 14 Федерального закона от 12.01.1995 № 5-ФЗ «О ветеранах»;
— статьей 10 Закона РФ от 09.06.1993 № 5142-1 «О донорстве крови и ее компонентов»;
— статьей 24 Закона РФ от 19.02.1993 № 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях»;
— статьей 19 Закона РФ от 15.05.1991 № 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС».
Положение об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, утверждено постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 № 375 «Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию» (далее — Положение № 375).
Назначение и выплата пособий по временной нетрудоспособности осуществляются на основании листка нетрудоспособности утвержденной формы.
Форма бланка больничного листка нетрудоспособности утверждена приказом Минздравсоцраз-вития России от 16.03.2007 № 172 «Об утверждении формы бланка листка нетрудоспособности».
В соответствии со ст. 14 Закона № 255-ФЗ и п. 2 Положения № 375 в заработок, исходя из которого исчисляются пособия, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по единому социальному налогу, зачисляемому в ФСС РФ в соответствии с гл. 24 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).
При этом в заработок, исходя из которого исчисляются пособия, не включаются выплаты
социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыхай др.) (п. 4 Положения № 375). Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФСС РФ от20.08.2007 № 02-13/07-7922.
Согласно п. 6 Положения № 375 пособия по временной нетрудоспособности исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности.
Пример 1. Работник организации заболел 12.04.2008. Больничный листок закрыт 10 июня, 11 июня работник вышел на работу и предоставил бухгалтеру организации больничный лист.
Следовательно, в данном примере расчетным периодом для исчисления средней заработной платы будетявлятъся период с 01.04.2007по 31.03.2008.
Согласно п. 2ст. 11 Закона№255-ФЗ размер пособия по временной нетрудоспособности не может превышать максимального, установленного федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год. В случае если застрахованное лицо работает у нескольких работодателей, то размер пособия по временной нетрудоспособности не может быть выше указанного по каждому месту работы.
Рассмотрим порядок налогообложения компенсации при временной нетрудоспособности.
Налог на доходы физических лиц. Согласно п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.
Следовательно, пособия по временной нетрудоспособности подлежат налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке по ставке 13 %.
Для исчисления налога сумму пособия по временной нетрудоспособности следует учитывать в составе доходов того месяца, за который это пособие выплачивается.
Если налогоплательщик осуществляет доплату указанных выплат до фактического заработка, превышающую размер пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из ФСС РФ, за счет собственных средств, то она не рассматривается как государственное пособие. Следовательно, суммы указанной доплаты подлежат обложению НФДЛ в общеустановленном порядке
(письмо Минфина России от 29.03.2007 № 03-0406-02/47).
Порядок налогообложения ЕСН компенсаций при временной нетрудоспособности. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.
Таким образом, все пособия, выплачиваемые за счет средств ФСС РФ, не являются объектом обложения ЕСН.
Оплата работодателем первых двух дней болезни работника также не облагается ЕСН.
В письме Минфина России от 29.03.2007 № 03-04-06-02/47 даны разъяснения по вопросу налогообложения ЕСН сумм превышения выплат пособий над законодательно установленными размерами пособий. Так, в нем сказано, если налогоплательщик осуществляет доплату указанных выплат до фактического заработка, превышающую размер пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из ФСС РФ, за счет собственных средств, то она не рассматривается как государственное пособие. Следовательно, суммы указанной доплаты подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке.
В соответствии с п. 2ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» база для начисления страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию равна налоговой базе по ЕСН. Следовательно, на суммы пособий по временной нетрудоспособности не начисляются и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
В соответствии с п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются на государственные пособия гражданам, имеющим детей, пособия по временной нетрудоспособности, социальное пособие на погребение и иные социальные выплаты, производимые в соответствии с законодательством РФ за счет средств ФСС РФ, атакже бюджетов всехуровней.
Налог на прибыль. В соответствии с подп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы работодателя по вы-
плате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Также в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности. Указанные платежи (взносы) включаются в состав прочих расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством РФ. При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов, указанных в абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 % суммы расходов на оплату труда (подп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Таким образом, расходы по выплате пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль.
По вопросу обложения налогом на прибыль доплат до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленных законодательством РФ, можно сказать следующее.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 12 Федеральный закон от 21.07.2007 № 183-ФЭ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на
2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц с 01.01.2008 установлен в размере 17 250 руб.
Если заработок работника превышает максимальный размер пособия, установленный в сумме 17 250 руб., то работодатель может доплачивать ему пособие до фактического (среднего) заработка на основании трудового или коллективного договора (ст. 9, 41, 56 ТК РФ).
Чаще всего здесь у налогоплательщиков возникает вопрос о том, как учитывать данные выплаты при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. На сегодняшний день существуют два противоположных мнения по этому поводу — Минфина России и Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ. Рассмотрим обе точки зрения.
Статьей 255 НК РФ определено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения относятся, в частности, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.
Следовательно, сумма доплаты работнику до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности уменьшает налогооблагаемую базу по прибыли.
В письме Минфина России от 08.08.2007 № 0304-05-01/287 сказано, что фактический размер пособия в полной сумме относится к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. При этом возможность доплаты должна быть предусмотрена трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Такое же мнение высказано в письмах Минфина России от 17.04.2007 № 03-03-06/1/242, от 05.04.2007 № 03-03-06/2/64, в письме УФНС России по г. Москве от 24.05.2007 № 20-12/049601.
Аналогичные выводы сделаны судебными органами в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2006, 25.10.2006 № Ф03-А59/06-2/3557 по делу № А59-165/06-С19, Московского округа от 07.03.2007,15.03.2007 № КА-А40/1087-07 поделу № А40-14727/06-76-141.
Однако, по мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженному в постановлении от 03.07.2007 № 1441/07 по делу № А58-8726/05, учесть в целях налогообложения прибыли расходы в виде указанной доплаты нельзя.
В письме УМНС России по г. Москве от 25.05.2004 по делу № 26-12/35087 также сказано, что расходы на доплату по больничным листам до заработной платы не относятся к расходам на доплату до фактического заработка, предусмотренным п. 15 ст. 255 НК РФ, поскольку не установлены законодательством РФ.
Следовательно, данные расходы не могут учитываться в составе уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль расходов на оплату труда.
Таким образом, организация вправе самостоятельно принять решение учитывать или нет указанные доплаты в составе расходов на оплату труда, при этом, следует отметить, какое бы решение она не приняла, ей нужно быть готовой отстаивать свою позицию в суде.
Бухгалтерский учет. В соответствии с п. 2 ст. 3 Закона № 255-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованным лицам (за исключением застрахованных лиц, указанных вчасти4ст. 3 Закона № 255-ФЗ) за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а за остальной период, начиная с 3-го дня временной нетрудоспособности — за счет средств ФСС РФ.
В бухгалтерском учете организации в соответствии с пп. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн, сумма начисленного пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств работодателя, относится к расходам по обычным видам деятельности.
Согласно приказу Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам) предназначен счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Начисление компенсационных выплат отражается по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.
Выплата компенсации отражается по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции с кредитом счета 50 «Касса».
Пример 2. Работнику торговой организации начислено пособие по временной нетрудоспособности за 8 дней в сумме 5 ООО руб. Из них выплачено пособие за счет средств работодателя в сумме 1250руб., за счет средств ФССРФ — 3 750руб.
В данном примере расчет НДФЛ приведен без учета иных выплат, учитываемых при определении налоговой базы по НДФЛ, и стандартных налоговых вычетов.
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 1 250 руб. — начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средствработодателя;
Д-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 3 750руб. — начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФССРФ;
Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 650 руб. — удержан НДФЛ с суммы пособия по временной нетрудоспособности (5 000руб. х 13 %);
Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» К-т сч. 50 «Касса» — 4 350руб. — выплачено пособие по временной нетрудоспособности работнику организации.
Ответственность работодателя при невыплате компенсации при временной нетрудоспособности. Статьей 236 ТК РФ предусмотрена материальная ответственность работодателя за задержку выплаты заработной платы и других выплат, причитающихся работнику. Согласно данной статье при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы; оплаты отпуска; выплат при увольнении; других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.
Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором или трудовым договором. Обязанность выплаты денежной компенсации возникает у работодателя независимо от наличия его вины.
При этом согласно ст. 233 ТК РФ материальная ответственность стороны трудового договора наступает за ущерб, причиненный ею другой стороне этого договора в результате ее виновного противоправного поведения (действий или бездействия), если иное не предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами. Каждая из сторон трудового договора должна доказать размер причиненного ей ущерба.
Более того, ст. 237 ТК РФ предусмотрено возмещение морального вреда, причиненного работнику. Моральный вред, причиненный работнику работодателем (неправомерными действиями или бездействием), возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора.
В случае же возникновения спора факт причинения работнику морального вреда и размеры его возмещения устанавливаются судом.
Административная ответственность за нарушение законодательства о труде и об охране труда предусмотрена ст. 5.27. Кодекса РФ об административных правонарушениях (далее — КоАП РФ). Согласно п. 1 данной статьи нарушение законодательства о труде и об охране труда влечет наложение административного штрафа:
• на должностных лиц в размере — от 1 ООО до 5 ООО руб.;
• на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, — от 1 ООО до 5 ООО руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 сут.;
• на юридических лиц — от 30 ООО до 50 ООО руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 сут. Пунктом2ст. 5.27 КоАП РФ установлено, что
нарушение законодательства о труде и об охране труда должностным лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за аналогичное административное правонарушение, влечетдиск-валификацию на срок от 1 года до 3 лет.
Уголовная ответственность за невыплату заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных выплат свыше 2 мес. предусмотрена ст. 145.1 Уголовного кодекса РФ (далее — УК РФ).
Невыплата свыше 2 мес. заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных установленных законом выплат, совершенная руководителем организации, работодателем — физическим лицом из корыстной или иной личной заинтересованности, наказывается штрафом в размере до 120 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 1 года, либо лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 5 лет, либо лишением свободы на срок до 2 лет (п. 1 ст. 145.1 УК РФ).
Согласно п. 2ст. 145.1 УК РФ то же деяние, повлекшее тяжкие последствия, наказывается штрафом в размере от 100 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 3 лет либо лишением свободы на срок от 3 до 7 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового.
Литература
1. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.
2. Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию: Постановление Правительства РФ от 15.06.2007 № 375.
3. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 03.07.2007 № 1441/07 по делу № А58-8726/05.
4. Постановление ФАС Московского округа от 07.03.2007, 15.03.2007 № КА-А40/1087-07 по делу № А40-14727/06-76-141.
* * *
