CC BY
21
КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ И СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ
В. В.АВДЕЕВ,
консультант по налогам и сборам
Базой для начисления страховых взносов для плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являются выплаты, осуществляемые их плательщиками в пользу физических лиц, в том числе в рамках трудовых отношений.
Деятельность многих организаций и коммерсантов связана с необходимостью направления сотрудников в служебные командировки, и возмещаемые работодателями командировочные расходы могут стать проблемой для бухгалтера в части начисления страховых взносов на суммы возмещаемых расходов.
Перед тем, как рассматривать вопросы исчисления страховых взносов на обязательные виды социального страхования, по мнению автора, необходимо напомнить, что собой представляет служебная командировка, а также какие расходы, связанные с нею, признаются командировочными расходами.
Следует отметить, что понятие «служебная командировка» определяет Трудовой кодекс Российской Федерации (ТК РФ). В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебная командировка — поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
Из данного определения следует, что в командировку может быть направлен только работник, работающий у работодателя на основании трудового договора. Сегодня на это прямо указано и в п. 2 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки» (далее — Постановление № 749), которым руководствуются исключительно все работодатели при командировании своих сотрудников.
Следовательно, поездка лица, работающего в компании по гражданско-правовому договору,
не признается командировкой, а соответственно, затраты, связанные с такой поездкой, не признаются командировочными расходами. Такова и официальная точка зрения Минфина России, на что указывает письмо Минфина России от 19.12.2006 № 03-03-04/1/844. Это же подтверждает и ст. И ТК РФ, в которой указано, что на лиц, работающих на основании договоров гражданско-правового характера, нормы трудового законодательства не распространяются.
Кроме того, следует иметь в виду, что ст. 166 ТК РФ прямо выводит из состава командировок служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер. К числу таких работников можно отнести, например, работников почтовых вагонов, проводников пассажирских поездов, стюардесс, курьеров, водителей, работающих в режиме межгорода, и т. д.
Следует отметить, что для категорий работников, в чьи трудовые обязанности входит осуществление регулярных служебных поездок, предусмотрены свои правила возмещения расходов, связанных с разъездным характером работы, установленные ст. 168.1 ТК РФ. Затраты работников, чей труд связан с регулярными служебными поездками или с разъездным характером работы, также не признаются командировочными расходами.
Так как понятие командировки возникает только при наличии трудовых отношений, то на командированного сотрудника распространяются соответствующие гарантии и компенсации, предусмотренные ТК РФ.
Следует напомнить, что в соответствии со ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.
При этом расчет среднего заработка производится в соответствии со ст. 139 ТК РФ с учетом
Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы».
Суммы среднего заработка, начисленного работнику в период командировки, не являются командировочными расходами, для работодателя они представляют собой расходы на оплату труда.
При этом никто не запрещает работодателю осуществлять своим командированным сотрудникам доплату до фактического заработка, однако целесообразно условие о доплате включать в положения трудового договора либо закрепить это в коллективном договоре или в ином нормативном документе компании.
Помимо оплаты труда в период командирования, работодатель обязан возместить своему работнику расходы, связанные со служебной поездкой.
Состав возмещаемых командировочных расходов определен нормами ст. 168 ТК РФ, к ним относятся:
— расходы по проезду;
— расходы по найму жилого помещения;
— дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
— иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Причем, в каком порядке и размере фирма будет производить возмещение командировочных расходов своим работникам, она решает самостоятельно и закрепляет свое решение либо в коллективном договоре, либо в положении о командировках. Следует обратить внимание на то, что состав возмещаемых командировочных расходов, установленный ст. 168 ТК РФ, не является исчерпывающим, вследствие чего он может быть и значительно дополнен работодателем. Так, фирма может принять решение о возмещении своим работникам таких расходов, как оплата услуг связи, аренда автомобиля в командировке и т. д.
Виды и размеры возмещаемых командировочных расходов, закрепленные коллективным договором или положением о командировках, по сути, являются «внутренними» нормами возмещения командировочных расходов, применяемыми компанией, установленными в соответствии с законодательством РФ.
Следует отметить, что нормы ст. 168 ТК РФ не содержат разъяснений, какие именно расходы считаются расходами на проезд и жилье, да и вообще содержат очень лаконичные формулировки. Вместе с тем более подробную информацию о воз-
мещаемых командировочных расходах содержит Постановление № 749. Так, в п. 12 Постановления № 749 сказано, что расходы по проезду к месту командировки на территории РФ и обратно к месту постоянной работы включают в себя:
— расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы;
— страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте;
— оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.
Обратите внимание!
В аналогичном порядке определяются расходы по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах.
Следует иметь в виду, что порядок возмещения расходов по проезду, предусмотренный п. 12 Постановления №749, применяется как в отношении российских командировок, так и при поездках за границу.
Следует отметить, что согласно п. 22 Постановления № 749 при заграничных командировках командированному сотруднику дополнительно возмещаются:
— расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;
— обязательные консульские и аэродромные сборы;
— сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;
— расходы на оформление обязательной медицинской страховки;
— иные обязательные платежи и сборы.
Если командированный сотрудник в пути вынужден остановиться, то расходы по найму жилого помещения на период остановки, подтвержденные соответствующими документами, возмещаются ему в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом фирмы, на это указывает п.13 Постановления № 749.
В соответствии с п. 14 Постановления № 749 те же правила применяются и в отношении расходов по бронированию и найму жилого помещения на территории РФ, за исключением случаев, когда командированному сотруднику предоставляется бесплатное жилое помещение.
Любая командировка фирмы требует оформления целого ряда первичных документов. Унифици-
рованные формы данных документов утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» (далее — Постановление №1).
Согласно Постановлению № 1 при направлении работника в командировку оформляются следующие унифицированные формы кадровой документации:
— приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (по формам № Т-9 и № Т-9а);
— командировочное удостоверение — форма № Т-10;
— служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении — форма № Т-10а.
Первым оформляется служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма № Т-10а), в котором руководителем командирующей организации определяется цель служебной поездки работника. На основании служебного задания, утвержденного работодателем, отдел кадров готовит приказ о направлении работника в командировку. Если в командировку направляется один сотрудник, то приказ оформляется по форме № Т-9, если несколько — по форме № Т-9а. В приказе указывают фамилию и инициалы командированного работника, его должность (специальность), цель, время и место командировки. На основании приказа выписывается командировочное удостоверение, подтверждающее срок пребывания работника в командировке (дата приезда в пункт (пункты) назначения и дата выезда из него (из них).
Обратите внимание!
Из пункта 15 Постановления № 749 вытекает, что оформление командировочного удостоверения является обязательным только в отношении:
— российских командировок;
— командировок в страны СНГ, межправительственные соглашения с которыми не предусматривают при выезде (въезде) проставления соответствующих отметок о пересечении государственной границы. В этом случае даты пересечения государственной границы РФ при следовании с российской территории и на ее территорию определяются по отметкам в командировочном удостоверении, оформляемом в общем порядке. На это прямо указано в п. 19 Постановления № 749.
При деловых поездках в страны дальнего зарубежья командировочное удостоверение не оформляется. Время фактического нахождения командированного лица в заграничной команди-
ровке определяется по отметкам в его заграничном паспорте, свидетельствующим о пересечении им государственной границы РФ. По возвращении из командировки командированному сотруднику следует приложить к авансовому отчету ксерокопию страниц паспорта с отметками о пересечении границы. Такого же мнения придерживаются и фискальные органы, на что указывает письмо УФНС России по г. Москве от 08.08.2008 № 2811/074505.
Командировочное удостоверение оформляется в одном экземпляре и подписывается работодателем, вручается работнику и находится у него в течение всего срока командировки.
Перед поездкой работник организации получает в бухгалтерии денежный аванс, предназначенный для покрытия командировочных расходов, на это прямо указано вп.10 Постановления № 749.
После возвращения из поездки работник организации обязан отчитаться по командировке. Для этого в бухгалтерию фирмы он в течение трех рабочих дней с момента возвращения обязан представить авансовый отчет и отчет о выполнении служебного задания в командировке (форма № Т-10а). Этого требует как п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Центрального Банка Российской Федерации от 22.09.1993 № 40, так и п. 26 Постановления № 749.
Следует напомнить, что авансовый отчет представляется в бухгалтерию организации по форме №АО-1, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 01.08.2001 № 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № АО-1 «Авансовый отчет».
К авансовому отчету должны быть приложены:
— командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом;
— документы о найме жилого помещения;
— документы о фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей);
— документы об иных расходах, связанных с командировкой.
Обратите внимание!
Если сотрудник отчитывается по заграничной командировке, то оправдательные документы, представленные им, составлены, как правило, на иностранном языке. В этом случае организации придется перевести их построчно на русский язык.
Это вытекает из ст. 68 Конституции РФ, п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 № 1807-1 «О языках народов Российской Федерации», а также из п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации». Причем для перевода документов организация может воспользоваться как услугами профессионального переводчика, так и услугами собственного специалиста. Такие разъяснения на этот счет даются в письме Минфина России от 20.03.2006 №03-02-07/1-66.
Следует иметь в виду, что игнорирование требования о переводе документов может привести к конфликту с проверяющими органами. В качестве доказательства можно привести постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2008 № Ф04-6232/2008(13382-А75-40) по делу № А75-205/2008.
Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем организации и принимается к учету. Дата утверждения авансового отчета командированного сотрудника является датой признания командировочных расходов организации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете фирмы.
Итак, что такое командировка, какие расходы могут признаваться командировочными расходами, а также порядок их документального подтверждения рассмотрены довольно подробно. Теперь, что касается непосредственно самих страховых взносов на обязательные виды социального страхования по возмещаемым командировочным расходам.
С вступлением в силу Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ) плательщиками страховых взносов являются страхователи, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе, фирмы и индивидуальные предприниматели, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
Согласно Закону № 212-ФЗ плательщики уплачивают следующие виды страховых взносов:
— на обязательное пенсионное страхование;
— на обязательное социальное страхование по временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
— на обязательное медицинское страхование.
В соответствии со ст. 7 Закона № 212-ФЗ
выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, признаются объектом обложения страховыми взносами.
При этом, как сказано в ст. 8 Закона № 212-ФЗ, база для начисления страховых взносов для организаций и предпринимателей, производящих выплаты в пользу физических лиц по трудовым договорам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ, начисленных работодателем за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона № 212-ФЗ. Следует напомнить, что расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год.
Пунктом 2ст. 9 Закона № 212-ФЗ определено, что при оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки не подлежат обложению страховыми взносами суточные, а также следующие фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы:
— на проезд до места назначения и обратно;
— сборы за услуги аэропортов;
— комиссионные сборы;
— расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;
— на провоз багажа;
— по найму жилого помещения;
— на оплату услуг связи;
— сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта;
— сборы за выдачу (получение) виз;
— на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
То есть, как видим, по общему правилу, суточные и документально подтвержденные возмещаемые командировочные расходы, перечисленные в п. 2ст. 9 Закона№ 212-ФЗ, обложению страховыми взносами не подлежат.
В письме Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 № 31343-19 отмечено, что перечень, установленный ч. 2ст. 9 Закона 212-ФЗ, является исчерпывающим, и оплата командировочных расходов, не поименованных в этом перечне, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты, производимые в пользу работников в рамках трудовых правоотношений.
Расходы работника в командировке по оплате проезда на такси от аэропорта до гостиницы страховыми взносами не облагаются только в случае их экономического обоснования и документаль-
ного подтверждения, на что обращено внимание в письме Минэкономразвития России от 05.08.2010 №2519-19.
В этом же письме сказано, что на стоимость проживания командированного работника в гостинице, цена номера в которой включает стоимость завтрака (подтвержденная данными прайс-листа гостиницы), страховые взносы не начисляются. Что касается оплаты за один и тот же день командировки размещения командированного работника в двух отелях, находящихся в разных городах, то на оплату за одновременное размещение во втором отеле страховые взносы не будут начисляться только в случае экономического обоснования и документального подтверждения такого расхода.
В письме Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 № 2538-19 рассмотрен вопрос о порядке начисления страховых взносов на услуги аэропортов по предоставлению У1Р-зала. К сборам за услуги аэропортов относятся обязательные платежи, взимаемые с физических и юридических лиц.
Расходы за услуги аэропорта по обслуживанию в У1Р-зале такими платежами не являются, поскольку не поименованы в Перечне аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, утвержденном приказом Минтранса России от 02.10.2000 № 110. Данные услуги являются дополнительными, связанным с повышением комфортности для пассажиров аэропорта, в частности, как повышенный комфорт и обслуживание на борту, охрана воздушного судна или персональное сопровождение, специальное обслуживание в здании аэропорта.
Таким образом, компенсация расходов работника по оплате услуг за пользование У1Р-залом аэропорта не относится к командировочным расходам, не подлежащим обложению страховыми взносами, следовательно, на суммы таких компенсаций страховые взносы начисляются в общеустановленном порядке.
При этом суточные не облагаются страховыми взносами в размере, установленном «внутренними» нормами компании. Правда, в части суточных есть один момент, на который, по мнению автора, следует обратить внимание.
В силу того, что ни ТК РФ, ни Постановление № 749 не ограничивают сроки служебной командировки, таковой может признаваться как длительная поездка работника, так и однодневная. При однодневных командировках выплата суточных запрещена Постановлением № 749. Между тем работодатель может принять решение об их выплате.
Следует иметь в виду, что их выплату необходимо обязательно закрепить в коллективном договоре или в Положении о командировках, чтобы «приравнять» их возмещение к внутренним нормам компании. Иначе не исключено, что налоговые органы при проверке могут предъявить претензии.
И хотя в ч. 2ст. 9 Закона № 212-ФЗ сказано, что суточные, выплачиваемые при командировках, не подлежат обложению страховыми взносами, не исключено, что в части суточных, выплачиваемых при однодневных командировках, контролирующие органы будут настаивать на необходимости их начисления. Именно так ранее обстояло дело с налогообложением ЕСН в части суточных, выплачиваемых при однодневных поездках, причем арбитражная практика по этому вопросу не была однозначной. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2007 по делу № А28-1084/2007-3/29 было сказано, что выплата таких суточных влечет за собой обязанность по начислению ЕСН. Вместе с тем, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2008 по делуА56-17909/2007 судом был сделан противоположенный вывод.
Следует заметить, что пока в части необходимости начисления страховых взносов с суточных, выплачиваемых при однодневных командировках, нет каких-либо официальных разъяснений контролирующих органов. Учитывая это, а также существующую арбитражную практику в части ЕСН, можно сделать вывод, что до появления каких-либо комментариев Минфина России к данному вопросу неначисление сумм страховых взносов с однодневных суточныху работодателей, их выплачивающих, связано с повышенными рисками.
В отношении документально подтвержденных командировочных расходов, перечисленных в п. 2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, следует отметить, что тут проблем не возникнет. Они не влекут за собой обязанности работодателя по начислению страховых взносов на обязательные виды социального страхования.
Если же подтверждающие документы отсутствуют, то работодателю придется произвести начисление сумм страховых взносов по таким возмещенным расходам. Единственное исключение установлено в отношении неподтвержденных расходов по найму жилья. Как сказано в ч. 2ст. 9 Закона№ 212-ФЗ, при непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.
Что касается норм, установленных законодательством РФ при непредставлении докумен-
тов, подтверждающих расходы по найму жилого помещения, то такие нормы в настоящее время установлены только в отношении указанных расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета (Указ Президента Российской Федерации от 18.07.2005 № 813 «О порядке и условиях командирования федеральных государственных гражданских служащих», постановление Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета»),
В отношении иных категорий плательщиков страховых взносов — организаций нормы возмещения упомянутых расходов при непредставлении подтверждающих документов законодательством РФ не установлены, на что обращено внимание в письме Минздравсоцразвития России от 11.11.2010 № 3416-19. Таким образом, в соответствии с положениями ст. 9 Закона № 212-ФЗ коммерческая организация не облагает страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды только фактически произведенные расходы по найму жилого помещения работника организации при
его командировании как по территории РФ, так и за ее пределами.
Следует иметь в виду, что организации, финансируемые из бюджета, возмещающие своим работникам неподтвержденные расходы по найму жилья, «вывести» из-под обложения страховыми взносами смогут лишь 12 руб. в сутки, такие нормы для «бюджетников» установлены названным ранее Постановлением № 729.
Список литературы
1. Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы: постановление Правительства РФ от 24.12.2007 № 922.
2. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от24.07.2009 № 212-ФЗ.
3. Письмо Минфина России от 19.12.2006 № 03-03-04/1/844.
4. Письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 № 31343-19.
5. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.
* * *
