CC BY
998
УДК 336.645
КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ ПО СТАТЬЯМ КАЛЬКУЛЯЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ПРЕДПРИЯТИЙ СТРОИТЕЛЬНОЙ ОТРАСЛИ
Е. С. ПОПОВА,
преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: [email protected] Оренбургский государственный университет
Автор систематизирует организационно-технические особенности и характер их влияния на специфику учета затрат в строительных организациях, обобщает многообразие современных подходов к классификации затрат по статьям калькуляции, проводит критический их анализ и обосновывает собственную позицию на содержание статей для аналитического учета расходов по договорам строительного подряда применительно к современному этапу развития бухгалтерского учета.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, затраты, расходы, строительный, отрасль, строительно-монтажные работы, объект, продукция, производство, подрядчик, проектирование, геодезические работы, исполнитель.
Необходимость классификации затрат, связанных с процессом строительства, обусловлена разнородностью состава расходов в производстве и их экономической сущности, а также различными способами включения этих трат в себестоимость строительных работ.
Анализ современной экономической литературы позволяет сделать вывод о том, что в теории и практике отечественного бухгалтерского учета отсутствует общепринятая классификация расходов на строительно-монтажные работы. Это снижает ценность учетной информации, используемой в процессе экономического анализа, для внутренних и внешних пользователей; для текущего контроля, определения эффективности затрат и принятия обоснованных управленческих решений.
Необходимость создания действенной системы регистрации и классификации информации
бухгалтерского учета ввиду ее значимости для решения многих вопросов подчеркивается многими западными и российскими исследователями.
В частности, этот аспект изучен известным английским ученым К. Друри. Американские экономисты Э. С. Хендриксен и М. Ф. Ван Бреда отмечают, что разделение ресурсов и обязательств фирмы на отдельные категории необходимо для интерпретируемости агрегированной учетной информации. Целями классификации информации в балансе авторы считают:
• представление платежеспособности фирмы для кредиторов;
• описание хозяйственной деятельности фирмы;
• освещение процесса бухгалтерского учета;
• представление методов оценки;
• проникновение в замыслы аппарата управления фирмы;
• прогнозирование прироста денежных средств [14, с. 293].
По мнению российского ученого А. Ю. Соколова, классификация расходов должна в полной мере отражать все характерные признаки, отличающие одни статьи затрат от других, разграничивать их функциональную роль, что позволяет с большей основательностью определить целесообразность и эффективность формирования статей затрат и их адресность [11, с. 23].
Необходимость разработки научно обоснованной классификации затрат в строительстве обусловлена требованиями, предъявляемыми к формированию информации в современном бухгалтерском
ФИНАНСОВАЯ АНАЛИТИКА
проблемы и решения
учете. В настоящее время в строительстве, как и в любом другом производстве, предприятия самостоятельно определяют номенклатуру статей затрат на основе типовых статей калькуляции с учетом их экономической целесообразности. Строительные организации в этих условиях испытывают потребность в методическом обеспечении, связанном с выбором способов учета различных групп прямых расходов и распределения косвенных расходов.
Существующие же технологии классификации затрат в строительстве в значительной степени устарели и не отвечают требованиям формирования учетной информации в современных экономических условиях.
Проблемы систематизации расходов как одного из главных условий получения достоверной информации о себестоимости строительных работ исследованы в трудах отечественных ученых Н. А. Адамова, С. И. Церпенто, А. Ю. Дементьева, Н. И. Ладутько, А. С. Наринского, А. А Баширова, В. И. Бариленко, И. А. Либермана и др.
Указанные авторы справедливо подчеркивают необходимость четкого определения состава затрат. В частности, Н. А. Адамов считает, что разработка классификации затрат в строительстве позволит установить достоверную связь между расходами и определяющими их производственными процессами [1, с. 206]. По мнению ученого, на основе группировки затрат по калькуляционным статьям возможно включение расходов в себестоимость конечной строительной продукции методом, основанным на соблюдении единства классификационных признаков, более полно учитывающим специфику и особенности, характерные для строительного комплекса [2].
Состав издержек на строительно-монтажные работы и их группировка во многом определяются особенностями производственного (технологического) процесса. Данный аспект наиболее подробно рассмотрен С. И. Церпенто, которая выделяет характерные особенности строительства для каждой отдельной подотрасли [15, с. 32—33].
Для строительного производства, как отмечает Н. А. Адамов, характерна тесная взаимосвязь между бухгалтерским и технико-экономическим учетом, а также невозможность участия в производственном процессе стационарных средств труда. Автор выделяет в числе других особенностей строительной индустрии применение позаказного метода учета затрат на производство [4, с. 66—67].
Авторы С. П. Суворова и Н. А. Бойцова отмечают как отраслевую особенность то обстоятельство,
что ни один строительный процесс не начинается без окончания предыдущего, и конечная продукция не накапливается на складах. При этом внимание акцентируется на дисгармоничности строительно-монтажных работ по их видам и сложности, участии в сооружении объекта в отдельных случаях нескольких строительно-монтажных организаций, каждая из которых сдает свою часть конечной продукции [12].
В трудах А. С. Наринского рассмотрено влияние на порядок отражения затрат в бухгалтерском учете особенностей строительного производства, неделимости возводимого объекта при больших объемах, разнообразия и сложности последовательно выполняемых на нем работ, что является объективной основой:
— разграничения собственных работ строительной организации и субподрядных работ с особыми для них способами ведения записей;
— формирования заработной платы рабочих в разрезе бригад и ее распределения в соответствии с условиями бригадной формы организации труда.
Как особенности строительного производства выделены также:
• порядок составления смет, направленный на сокращение сроков выдачи проектно-сметной документации и ее удешевление;
• ограничение количества калькуляционных статей и их комплексный характер;
• смешение разнообразных видов затрат на сложных объектах, что обусловливает трудность их разграничения по калькуляционным статьям [10, с. 22].
По мнению И. А. Либермана, осуществление строительства каждого объекта или стройки определяется в значительной степени условиями и способами доставки конструкций и материалов на строительную площадку. Если объект расположен вблизи производственных предприятий, производящих стройматериалы, изделия и конструкции, транспортные расходы будут не столь высокими, как при отдаленности этих производств [8, с. 8].
На основе обобщения специфики, выделенной указанными авторами, можно систематизировать наиболее типичные организационные и технические особенности строительства (табл. 1).
На взгляд автора, указанные особенности необходимо учитывать при группировке затрат на производство строительной продукции по калькуляционным статьям.
В теории и практике учета расходов в строительстве существуют различные подходы к клас-
Таблица 1
Организационно-технические особенности, определяющие специфику учета затрат строительных организаций
Особенность Влияние на организацию бухгалтерского учета
Организационные особенности
Проектный характер деятельности Необходимость учета затрат на проектирование; учет отклонений от нормативов, оговоренных в сметах
Тесная взаимоувязка структурных подразделений строительной организации Преимущественно бригадная форма оплаты труда, наличие особых методов премирования и необходимость аналитического учета по видам выплат и по работникам
Комплексный состав товарной строительной продукции Идентификация каждого элемента строительной продукции как носителя затрат или объекта калькулирования
Степень освоенности застраиваемой территории Возможность возникновения дополнительных расходов и необходимость их учета
Участие множества субъектов в производстве строительной продукции Привлечение генеральным подрядчиком к выполнению определенных работ субподрядчиков, стоимость работ которых является частью генподрядной себестоимости. Подрядчику в итоге необходимо ведение учета дополнительных расходов по этим услугам
Наличие филиалов, участков и управлений Учет затрат и финансовых результатов организуется в разрезе производственно-структурных подразделений
Наличие многочисленных вспомогательных и подсобных производств Ведение учета затрат и финансовых результатов в разрезе производственно-структурных подразделений, что обусловливает необходимость развитой системы аналитического учета
Технические особенности
Индивидуальный характер производства Ведение учета доходов и расходов по договорам на строительство. Применение позаказного метода учета затрат
Высокая степень материалоёмкости, многообразие номенклатуры используемых материалов Наличие различных методик учета материалов в зависимости от условий хранения и потребность строительных организаций в значительных оборотных средствах на создание запасов материалов
Территориальная закрепленность продукции Организация учета расходов по объектам строительства
Неподвижность строительной продукции Значительный удельный вес затрат, связанных с транспортировкой строительных материалов, конструкций, перевозкой рабочих, строительных машин и механизмов, а также накладных расходов по организации производства и его обслуживанию
Сезонный характер отдельных видов строительства Необходимость соблюдения ритмичности материально-технического снабжения в период производства работ и учета этого процесса
Многообразие продукции Необходимость формирования цены и учета затрат в разрезе отдельных заказов
Высокая мобильность при перемещении рабочей силы и строительной техники от одного объекта к другому Возможность возникновения дополнительных расходов на перевозку и транспортировку, демонтаж и монтаж строительных машин и механизмов, расходы на перевозку рабочих
Влияние природно-климатических условий на процесс строительно-монтажных работ Потери рабочего времени из-за погодных условий, возможность простоев, порчи материалов, создание соответствующих резервов, требующие надлежащей организации их учета и контроля
Длительность производства Наличие на конец отчетного периода значительного незавершенного производства по незаконченным и не сданным заказчику работам по объекту строительства
Проведение пусконаладочных работ на завершающем этапе Включение затрат по этим работам в состав себестоимости объекта строительства или их отражение как прочих расходов организации
сификации затрат. Применяется, в частности, общепринятая систематизация по экономическим элементам: материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты [6].
В составе материальных издержек учитываются траты на материалы, изделия и конструкции, топливо, электроэнергию, пар, воду, используе-
мые во время строительно-монтажных работ, при эксплуатации и ремонте строительных машин и механизмов; стоимость различных предметов, приспособлений, устройств и временных (нетитульных) сооружений.
К расходам на оплату труда относится заработная плата (основная и дополнительная) занятых на строительно-монтажных работах, в управлении и
ФИНАНСОВАЯ АНАЛИТИКА
проблемы и решения
обслуживании строительных машин и механизмов (СМиМ), а также административно-хозяйственных работников, сотрудников пожарно-сторожевой охраны и др.
В разрезе экономического элемента «амортизация» учитываются суммы амортизационных отчислений по основным средствам, находящимся на балансе строительной организации.
К прочим затратам относятся расходы на служебные командировки и выплату премий строительным бригадам за достигнутую экономию от снижения плановых затрат; на содержание вышестоящих организаций и оплату услуг, выполняемых управлениями механизации; на арендную плату за пользование машинами и механизмами и др.
Основным недостатком классификации затрат по экономическим элементам в строительстве является ее укрупненный характер и невозможность учета отраслевой специфики. Так, И. А. Либерман отмечает, что группировка затрат по экономическим элементам не позволяет учесть, где и в связи с чем произведены расходы на основные ресурсы производства и цели их возникновения. Поэтому автор акцентирует внимание на необходимости группировки затрат по калькуляционным статьям затрат, которая позволяет выявить уровень относительно конкретной единицы объема производства и отследить роль каждого элемента в себестоимости и в целом по организации [8].
В соответствии с Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ издержки подрядной организации сгруппированы по следующим статьям затрат:
• на материалы;
• на оплату труда рабочих;
• на содержание и эксплуатацию строительных
машин и механизмов;
• накладные расходы [13].
По мнению Н. А. Адамова, порядок включения расходов в отдельные статьи затрат, применяемый в настоящее время, искажает в ряде случаев реальную структуру себестоимости в строительстве. Это связано, как считает автор, с тем, что в качестве критерия распределения затрат выступает не только их экономическое содержание, но и место их осуществления и назначение, т. е. происходит смешение классификационных характеристик [2].
Расходы строительных организаций по способу их включения в себестоимость в соответствии с приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008)» классифицированы на четыре группы:
1) прямые расходы (связанные непосредственно с исполнением договора);
2) косвенные расходы (часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор);
3) прочие расходы (расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком);
4) расходы, непосредственно связанные с подготовкой и подписанием договора. Прямыми считаются расходы, связанные непосредственно с исполнением договора строительного подряда. К ним относятся фактически понесенные затраты, признаваемые в момент их возникновения, и предвиденные (неизбежные) расходы, признаваемые в момент их возникновения, которые учитываются путем образования резерва. Традиционно в строительстве данные издержки рекомендуется группировать по статьям затрат: «материалы», «расходы на оплату труда рабочих», «расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов», «прочие расходы, связанные со строительством».
Под косвенными расходами понимаются затраты, связанные с организацией и управлением строительных работ, относящиеся к деятельности организации в целом, которые включаются в расходы по каждому договору путем их распределения на исполнение соглашения.
Прочие расходы по договору — это затраты, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям контракта. Прочие расходы по договору включают издержки на управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также другие затраты, возмещение которых предусмотрено в документе.
Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора, включают затраты на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ, другие издержки, осуществленные до даты подписания документа, которые признаются в составе расходов по договору, если они могут быть достоверно определены в отчетном периоде и существует вероятность, что контракт будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные затраты признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.
Положения МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» в части затрат в основном идентичны правилам ПБУ 2/2008. Однако международный стандарт отдельно выделяет расходы, которые не относятся к деятельности подрядчика по выполнению договоров на строительство и не могут быть отнесены на этот контракт. Такие издержки не включаются в состав затрат по договору на строительство. К ним относятся общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено условиями договора; затраты на реализацию; затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено по договору на строительство; амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору.
В связи с тем, что в настоящее время нет единого подхода к классификации статей затрат в строительстве и их номенклатуре, представляется актуальной систематизация, которая позволит облегчить процесс отражения и обобщения информации в бухгалтерском учете для получения
достоверных данных о себестоимости строительной продукции.
По мнению автора, при построении номенклатуры статей затрат и их группировке необходимо исходить из следующих основополагающих принципов:
— достаточная степень аналитичности информации учета и всестороннее обоснование отнесения затрат по объектам строительства;
— учет организационно-технических особенностей строительного производства;
—ведение калькуляционного учета, направленного на повышение эффективности организации учетного процесса и формирование достоверной информации о себестоимости строительной продукции.
Сравнительный анализ предлагаемых отдельными авторами классификаций статей затрат в строительстве представлен в табл. 2.
По мнению автора, разработанные отечественными экономистами А. С. Наринским, А. А. Баши-ровым, В. И. Бариленко способы классификации
Таблица 2
Номенклатура калькуляционных статей затрат, предлагаемая различными авторами
Наринский А. С. [9, с. 15-16] Баширов А. А.[5, с. 11] Бариленко В. И. [4, с. 39-40] Церпенто С. И.[15, с. 186-187]
Жилищное строительство Транспортное строительство
Стоимость конструкций и деталей Готовые строительные конструкции и детали Материалы (франко-склад УПТК) Материалы на строительное производство Материалы
Основные и прочие материалы Материалы Конструкции и детали со стороны (франко-склад УПТК) Топливо и энергия на технологические цели Расходы на доставку материалов
Комплектацион-но-транспортные расходы Топливо и энергия на технологические цели Конструкции и детали собственного производства (по фактической производственной себестоимости) Оплата труда рабочих Расходы на вывоз грунта
Основная заработная плата производственных рабочих Основная и дополнительная заработная плата и отчисления на социальное страхование производственных рабочих Комплектационно-транспортные расходы Расходы на строительные машины и механизмы Топливо и энергия на технологические цели
Расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов Расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов Основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих (занятых на строительно-монтажных работах) Транспортные расходы: расходы на перемещение строительных машин, расходы на транспортировку строительных конструкций и материалов Оплата труда рабочих
Расходы по перемещению грунта и строительного мусора Расходы на транспортировку и передвижение: а) на перевозку рабочих и их передвижение; б) на доставку предметов труда; в) на переброску механизмов; г) на вывозку грунта и строительного мусора Отчисления на социальное страхование производственных рабочих (занятых на строительно-монтажных работах) Расходы по обеспечению качества строительной продукции Расходы на перевозку рабочих и их передвижение
ФИНАНСОВАя АНАлИтИкА
проблемы и решения
Окончание табл. 2
Наринский А. С. [9, с. 15-16] Баширов А. А.[5, с. 11] Бариленко В. И. [4, с. 39-40] Церпенто С. И.[15, с. 186-187]
Жилищное строительство Транспортное строительство
Прочий внутрипроизводственный транспорт Расходы на передислокацию строительных организаций Расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов Накладные расходы Расходы на переброску строительных механизмов
Участковые расходы Расходы на строительство и содержание производственных площадок и временных сооружений Потери от брака Расходы на передислокацию строительных организаций
Общестроительные расходы Расходы на обслуживание рабочих Пообъектные накладные расходы Расходы на строительство временных автомобильных дорог
Потери от брака Расходы на совершенствование и рационализацию производства Накладные расходы производственных единиц (строительно-монтажных организаций) Расходы на обеспечение качества строительства дорог
Специализированные работы, принятые от специализированных субподрядных организаций Расходы на управление участками Общестроительные расходы Потери от брака
Общеуправленческие расходы Стоимость работ, выполненных субподрядчиками Накладные расходы
Потери от брака Затраты на проектно-изыскательские работы
Прочие непроизводительные потери Установленное оборудование (франко-склад УПТК)
Прочие производительные потери
Стоимость работ, выполненных субподрядчиками
статей затрат требуют определенных уточнений и дополнений в связи с современными требованиями к учетной информации.
В частности, предлагаемые А. С. Наринским и А. А. Башировым классификации статей затрат ориентированы на анализ расходов, связанных только с выполнением строительно-монтажных работ, но не включают другие виды издержек, формирующие себестоимость конечной строительной продукции. При этом в разработках указанных авторов допускается дублирование в разных статьях однородных затрат.
Например, комплектационно-транспортные расходы и доставка материалов от приобъектных складов до объектов строительства по своей сущности являются едиными. Расходы на перемещение грунта и строительного мусора могут быть включены в расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов. Кроме того, значительные
трудности на практике вызвало бы разделение общеучастковых и общебригадных расходов. На взгляд автора, дублируются статьи расходов на обслуживание рабочих и их перевозку, на переброску механизмов, доставку предметов труда, перевозку рабочих и на передислокацию строительных организаций.
Затраты строительного производства И. А. Куликова группирует по следующим статьям:
• закупочная стоимость строительных материалов и конструкций;
• транспортные издержки (по доставке строительных конструкций и материалов, внут-рипостроечного транспорта, материалов и конструкций и др.);
• заработная плата рабочих;
• механизация строительно-монтажных работ;
• технологическая, организационная и другая оснастка;
• энергия;
• расходы по управлению производственно-хозяйственной деятельностью, в том числе издержки по кредитам и займам. Отдельные исследователи для совершенствования существующей номенклатуры статей затрат выделяют новые статьи. Например, С. И. Церпенто предлагает выделить в самостоятельную статью расходы по обеспечению качества строительной продукции. Указанные работы необходимы для получения дополнительных возможностей по привлечению инвестиций, увеличению объемов работ и снижению их себестоимости, а также при переходе на современную технологию управления качеством строительной продукции [15, с. 186—187].
На взгляд автора, целесообразность выделения статьи «расходы на обеспечение качества строительной продукции» в настоящее время обусловлена возрастающими требованиями к качеству.
Из состава накладных расходов Г. А. Адамова выделяет статью калькуляции «охрана окружающей среды» ввиду того, что ныне согласно законодательству ни один проект строительства не может быть реализован без положительного заключения экологической экспертизы [3]. Думается, такой подход является вполне оправданным, так как он позволяет более точно и достоверно учитывать и планировать названные расходы, осуществлять контроль за их формированием.
Таким образом, приведенные классификации статей затрат могут быть использованы при дальнейшем совершенствовании номенклатуры расходов и калькулировании себестоимости строительной продукции.
Позиция автора статьи по дополнению и уточнению номенклатурного перечня калькуляционных статей прямых расходов в строительстве представлена в табл. 3.
Таблица 3
Рекомендуемая номенклатура статей прямых расходов в учете строительных организаций
Рекомендуемые статьи калькуляции Содержание статей калькуляции
Строительные материалы Стоимость стройматериалов, используемых в производстве строительной продукции
Строительные конструкции и детали Стоимость сборных строительных конструкций и готовых деталей
Топливо и энергия на технологические цели Затраты на все виды топлива и энергии (пар, газ, электроэнергия, вода), расходуемых в технологическом процессе, полученные со стороны или выработанные на предприятии
Расходные материалы Стоимость спецодежды, инструмента, инвентаря и пр.
Транспортные расходы по доставке материалов Затраты по транспортировке материалов до места строительства
Расходы на оплату труда производственных рабочих Расходы на оплату труда основного производственного персонала, включающие основную часть заработной платы и установленные дополнительные выплаты и премии
Страховые взносы во внебюджетные фонды Суммы страховых взносов органам социального страхования и социального обеспечения от начислений оплаты труда производственного персонала
Расходы на содержание и эксплуатацию СМиМ, как собственных, так и арендованных Оплата труда рабочих, занятых управлением СМиМ. Затраты на техническое обслуживание и диагностирование СМиМ. Расходы на проведение всех видов ремонтов СМиМ, производственных приспособлений и оборудования. Издержки на перебазирование СМиМ. Затраты на перевозку и перемещение материалов и строительных конструкций в пределах стройки
Работы и услуги, выполненные соисполнителями Выплаты субподрядным организациям за выполненные работы по проектированию, изучению местности под строительство, по электрификации и др.
Расходы по обеспечению качества работ Затраты по предупреждению брака и предотвращению ошибок. Расходы на контроль за качеством строительной продукции на всех стадиях производства. Издержки на устранение несоответствий техническим условиям
Потери и непроизводительные затраты Потери от брака и переделок некачественно выполненных работ, простои и прочие непроизводительные траты
Прочие производственные расходы Командировочные расходы, проверка приборов, генподрядные услуги и все другие производственные расходы, не отраженные в предыдущих статьях
Услуги по пусконаладочным работам Затраты на обследование объекта строительства, определение соответствия технических характеристик объекта строительства установленным требованиям, комплексное апробирование, наладку и пр.
Рекомендации по разукрупнению в отрасли статьи калькуляции «материалы» и выделению из ее состава новых статей основаны на следующих суждениях.
Организация аналитического учета по статье «строительные конструкции и детали» необходима в связи с внедрением в практику строительных работ методов сборного строительства и проведением на стройплощадках монтажа готовых конструкций и деталей промышленного изготовления. Поэтому значительный удельный вес в структуре материальных затрат многих современных строительных предприятий занимают расходы на сборные конструкции и детали. Однако существующая в настоящее время комплексная группировка затрат по указанной статье не позволяет получить информацию о влиянии данных методов строительства на себестоимость продукции в целом.
Расходы на топливо, энергию, на технологические цели и транспортные расходы по доставке материалов имеют в настоящее время тенденцию к росту, которые фактически растворены в составе статьи «материалы».
При выделении статьи «транспортные расходы по доставке материалов» в самостоятельную необходимо учитывать такую особенность деятельности строительных организаций, как неподвижность продукции и передвижной характер работ. Именно это является основной причиной наличия в структуре расходов организации значительного удельного веса расходов на транспортировку материалов.
По мнению автора, при таком подходе к организации аналитического учета в отрасли существенно улучшатся контролируемость транспортных расходов и возможность анализа влияния удаленности строительных объектов на уровень производственных затрат.
Поэтому выделение указанных групп расходов из состава статьи «материалы» в качестве самостоятельных статей калькуляции и ведение обособленного их аналитического учета позволят принять обоснованные управленческие решения пользователям учетной информации.
Для разграничения расходов на оплату труда и отчислений во внебюджетные фонды из статьи «расходы на оплату труда» предлагается выделить в отдельную статью «страховые взносы во внебюджетные фонды».
В условиях специализации строительного производства определенные виды работ (монтажные, проектные, земляные), а также электрификация и прочие виды работ и услуг стали функциями
самостоятельных специализированных субподрядных организаций. К выполнению указанного строительная организация привлекает соисполнителей, которые в данном случае выступают в роли генерального подрядчика. В настоящее время работы и услуги, выполненные соисполнителями, составляют порой около половины общего объема строительных работ. В этой связи представляется целесообразным выделить как отдельную статью «расходы на работы и услуги, выполненные соисполнителями», что позволит упорядочить учет указанных затрат.
Действующая практика учета в строительстве не предусматривает самостоятельной статьи потерь от брака, затрат на переделку некачественно выполненных работ и других непроизводительных потерь. Растворение потерь и непроизводительных затрат в общей сумме производительных затрат существенно снижает аналитическую ценность данных калькуляционного учета. Поэтому выделение данных затрат в виде самостоятельных статей будет способствовать повышению качества управления себестоимостью строительной продукции.
После выполнения основных строительно-монтажных работ по возведению здания и монтажу оборудования необходимо проводить пускона-ладочные работы, которые являются завершающим этапом строительного производства. К ним относится комплекс операций, выполняемых при подготовке и проведении индивидуальных испытаний и в период комплексного апробирования оборудования.
Различают пусконаладочные работы «вхолостую» и «под нагрузкой». Первый вид связан с доведением объекта до состояния, пригодного для использования. Эти расходы в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета должны отражаться как расходы капитального характера.
Пусконаладочные работы «под нагрузкой» учитываются, как правило, как расходы некапитального характера, поскольку они осуществляются после формирования первоначальной стоимости и отражаются в основном в составе прочих расходов, хотя они не являются таковыми по сути.
Для устранения указанных противоречий в отражении данных расходов предлагается выделить в самостоятельную статью затрат «услуги по пусконаладочным работам».
Ведение учета по рекомендуемым статьям прямых расходов позволит четко определить характер производимых затрат и наиболее обоснованно отнести их на конкретные договоры подряда и
ФИНАНСОвАя АНАлИтИкА
проблемы и решения
в итоге повысить объективность формирования в учете информации о себестоимости объектов строительства.
Значительное влияние на себестоимость оказывают накладные расходы, которые возникают на самых разных уровнях строительной организации. На взгляд автора, особенно важна детализация накладных затрат, которые объединяют в настоящее время многочисленные разнообразные по экономическому содержанию издержки, совершаемые на разных уровнях управления предприятием, что справедливо отмечает А. С. Наринский. Комплексная статья «накладные расходы» включает множество затрат, которые объединены в следующие группы:
— административно-хозяйственные расходы;
— затраты на обслуживание работников строительства;
— издержки на организацию работ на строительной площадке;
— прочие накладные расходы.
Предлагаемый перечень номенклатуры статей
накладных расходов для строительных организаций (см. рисунок) основан на анализе нормативно-правовой базы регулирования строительной деятельности в современных условиях и содержания внутренней структуры накладных расходов в отрасли.
В современных условиях повышается ответственность промышленных предприятий за проведение природоохранных мероприятий при осуществлении своей деятельности. Строительные организации наряду с другими промышленными предприятиями оказывают существенное влияние на окружающую среду. При этом ни один возводимый проект в настоящее время не может быть реализован без положительного заключения экологической экспертизы. В связи с этим целесообразно выделить из состава накладных расходов в отдельную статью «экологические затраты». Это позволит более точно и достоверно планировать и учитывать данные расходы, осуществлять контроль за их формированием.
Согласно закону строительно-монтажные работы должны выполняться только строительными организациями, имеющими выданные саморегулируемой организацией (СРО) свидетельства о допуске. Для его получения необходимо стать членом такой организации. Вступление в СРО сопряжено со значительными расходами, которые включают вступительные взносы, плату в компенсационный фонд, регулярные членские взносы. На это предлагается выделить отдельную калькуляционную статью — «расходы, связанные с членством в СРО».
Оплата труда административно-управленческого
персонала Страховые взносы во внебюджетные
_фонды_
Командировочные
расходы_
Аренда служебных легковых автомобилей Информационно-вычислительное обслуживание
Информационно-консультационные услуги
Содержание и эксплуатация
служебного автотранспорта
Проектирование производства строительных работ
Изобретательство и рационализаторство
Страхование строите льно-монтажных рисков
Подготовка объектов строительства к сдаче и благоустройство
Перебазирование и дислокация предприятия
Подготовка и переподготовка кадров
Обеспечение санитарно-гигиенических и бытовых условий
Доставка работников к объекту строительства
Услуги связи для отдельных категорий работников
Медицинское обслуживание и диспансеризация
Амортизация основных средств общехозяйственного назначения
Ремонт объектов общехозяйственного назначения
Ремонт, содержание и разборка временных (нетиту льных) сооружений и устройств
Обслуживание основных средств общехозяйственного назначения
Содержание внутренней и внешней охраны
Установка и обслуживание спецохранного оборудования
Противопожарная безопасность
Обеспечение
стоянки и сохранности техники Проведение ежегодных инвентаризаций
товарно-материальных ценностей
Содержание и эксплуатация очистных сооружений
Охрана поверхности земли от загрязнений
Возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам
Оплата негативного воздействия на окружающую среду
Рекомендуемый перечень накладных расходов для строительных организаций
финансовая аналитика
проблемы и решения " 47
Строительство подвергается различным рискам природного, техногенного характера, и рискам, обусловленным влиянием «человеческого фактора». Законодательством предусмотрено страхование объектов строительства. Обязанность страхования строительно-монтажных рисков часто оговаривается в договорах строительного подряда. Требование необходимости страхования строительно-монтажных рисков может предъявить и саморегулируемая организация. Ввиду значимости указанных затрат предлагается выделить еще одну калькуляционную статью — «страхование строительно-монтажных рисков».
В настоящее время эффективная организация охраны товарно-материальных ценностей на строительном объекте является приоритетной задачей любой строительной организации. Хищение строительных материалов, инструментов и техники становится возможным из-за отрицательного влияния нескольких факторов: недостаточной освещенности строительной площадки, неконтролируемых перемещения большого количества персонала, интенсивного потока въезжающего и выезжающего транспорта на стройплощадку, одновременной работы нескольких подрядных организаций, множества въездных и выездных пунктов на территории строительного объекта и др.
Кроме того, требует защиты любая коммерческая информация, поскольку потеря уникальной строительной технологии либо проигрыш аукциона, тендера или конкурса принесут в итоге существенный ущерб строительной организации в целом.
Таким образом, предлагаемый перечень затрат наиболее полно характеризует состав затрат строительных организаций, учитывает специфику их функционирования в современной российской экономике и может быть рекомендован как типовая номенклатура статей затрат в строительстве. Данная классификация затрат отличается от существующей последовательностью построения статей затрат и детализацией. Такая группировка направлена на выполнение одного из основных требований, предъявляемых в настоящее время к учету, — получение большого числа аналитических показателей и повышение информативности бухгалтерского учета для принятия обоснованных управленческих решений.
Список литературы
1. Адамов Н. А. Бухгалтерский учет в строительстве. 2-е изд. СПб: Питер, 2004.
2. Адамов Н. А. Производственный учет — основа управленческого учета в строительстве // Аудиторские ведомости. 2003. № 11.
3. Адамова Г. А. Номенклатура статей затрат в железнодорожном строительстве // Строительство: налогообложение, бухучет. 2006. № 4.
4. Бариленко В. И. Анализ себестоимости продукции в объединениях строительного комплекса. М.: Финансы и статистика, 1990. 191 с.
5. БашировА. А. Калькулирование себестоимости в строительстве. М.: Финансы, 1980. 128 с.
6. Бузырев В. В., Ивашенцева Т. А, КузьминскийА. Г., Щербаков А. И. Экономика строительного предприятия. Новосибирск: НГАСУ, 1998.
7. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: пер. с англ. под ред. Н. Д. Эриашвили. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.
8. Либерман И. А. Пути расширения сферы действия бухгалтерско-управленческого учета в строительстве // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2009. № 5.
9. Литвин Б. М, Пушкарь М. С., Наринский А. С. Учет затрат и калькулирование себестоимости в строительстве. М.: Финансы и статистика, 1984. 125 с.
10. Наринский А. С. Калькулирование себестоимости продукции в строительстве: М.: Финансы и статистика, 1988. 191 с.
11. Соколов А. Ю. Управленческий учет накладных расходов. М.: Финансы и статистика, 2008.
12. Суворова С. П., Бойцова Н. А Учет производственных затрат строительных организаций для целей стратегического управления // Строительство: налогообложение, бухучет. 2006. № 2.
13. Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ: приказ Минстроя России от 04.12.1995 № БЕ-11-260/7.
14. Хендриксен Э. С., Ван БредаМ. Ф. Теория бухгалтерского учета: пер. с англ. / под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997.
15. Церпенто С. И., Игнатова Н. В. Бухгалтерский учет в строительстве: учеб. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. М.: КНОРУС, 2008.
48 ^ проблемы и решения
ФИНАНСОвАя АНАлИтИкА
