CC BY
43
Банковская система
классификация проблем адаптации системы бухгалтерского учета кредитных организаций к международным стандартам финансовой отчетности*
Н.Н. ИЛЫШЕВА, доктор экономических наук, заведующая кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит» Уральский государственный технический университет — УПИ
С. А. КУЗУБОВ, кандидат экономических наук Кафедра «Бухгалтерский учет и аудит» Уральский государственный технический университет — УПИ
О.С. НЕВЕРОВА, главный бухгалтер ОАО «Меткомбанк»
На сегодня накоплен большой опыт перехода и адаптации национальных стандартов бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), как международного, так и российского характера. Пионером в области международной гармонизации финансовой отчетности по праву считается Европейский союз (ЕС). Еще в 1970-х гг. были изданы европейские стандарты (Директивы), которые впоследствии должны были стать основой национальных законов в странах — участницах ЕС. Однако в этих Директивах содержалось огромное число противоречий.
В конце 1990-х гг. стратегия ЕС изменилась. Начались дискуссии относительно перехода европейских компаний на МСФО, и был установлен трехлетний переходный период. При этом ЕС выдвинул требования и предложения по изменению ряда существовавших в то время международных стандартов, которые в некоторых случаях были неясными и давали различные толкования. Все эти пожелания были учтены при разработке так назы-
* Статья подготовлена к печати Екатеринбургским информационным центром Издательского дома «Финансы и кредит».
ваемой «Устойчивой платформы», состоящей из 36 стандартов и 11 интерпретаций к ним и призванной ускорить переход стран ЕС на МСФО.
Процесс завершился принятием в 2002 г. специального постановления ЕС, которое требует применения международных стандартов для составления консолидированной отчетности всеми компаниями, включенными в биржевой листинг к 2005 г. (в отдельных случаях этот срок был перенесен до 2007 г.). Странам—членам — ЕС было разрешено распространять действие рассматриваемого постановления на компании, не входящие в биржевой листинг, а так же на неконсолидированную финансовую отчетность. Такого рода подход привел к появлению разных путей перехода на МСФО стран-участниц. Одни страны (Германия, Франция, Италия и др.) ограничивают применение МСФО только составлением консолидированной отчетности, другие (Великобритания, Дания и др.) ориентированы на широкое внедрение международных стандартов.
В России вопросы перехода стали актуализироваться начиная с 1998 г. При этом основной опыт применения МСФО был накоплен в кредитных организациях, так как именно банковский сектор,
как один из наиболее важных общественно значимых институтов начал с 1 января 2004 г. подготовку отчетности по МСФО в соответствии с указаниями Центрального банка от 25.12.2003 № 1363-У. То есть банки осуществляли подготовку отчетности по МСФО уже за три года (2004, 2005, 2006).
За это время пройден путь от поверхностного и механического понимания и применения МСФО до их достаточно глубокого, осмысленного и профессионального применения. Тем не менее проблемы адаптации системы бухгалтерского учета кредитных организаций к МСФО продолжают существовать. Исследования показывают, что данные проблемы носят неоднозначный и многоаспектный характер. Вследствие этого представляется целесообразным провести системную классификацию проблем адаптации системы бухгалтерского учета кредитных организаций к МСФО в соответствии с их характером (см. таблицу).
Проблемы правового характера в первую очередь связаны с необходимостью признания МСФО на законодательном уровне. Так, сам термин «МСФО» на сегодня вообще отсутствует в федеральном законодательстве, встречаются лишь отдельные отсылки к МСФО в подзаконных актах Минфина России и Центрального банка РФ. Не разработаны и механизмы законодательного одобрения международных стандартов. Возникла достаточно противоречивая ситуация: финансовая отчетность по МСФО включена в перечень обязательной отчетности коммерческих банков, формируется ими, заверяется независимыми аудиторами, а сами международные стандарты, с применением которых она составляется, законодательно не закреплены.
Отсутствие реального органа, регулирующего процесс внедрения МСФО. В соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу функции органа, ответственного за переход на МСФО, выполняет Министерство финансов РФ [1; 2]. Что касается банковского сектора, то здесь функции такого органа частично возложены на Центральный банк РФ, но данные функции носят в основном надзорный характер и ограничиваются рамками применения методических рекомендаций «О порядке составления и предоставления кредитными организациями финансовой отчетности» [4].
Достаточно активную позицию в обсуждении вопросов перехода на МСФО занимает Ассоциация российских банков (АРБ), однако решения АРБ носят скорее рекомендательный характер и не имеют юридической силы.
Внедрение МСФО не является разовым явлением: составили единожды отчетность по МСФО — значит, уже внедрили международные стандарты. Это сложный многоступенчатый, методологический процесс, который должен осуществляться не один год. Сегодня же внедрение и применение новых стандартов МСФО происходит абсолютно стихийно, ни Министерство финансов РФ, ни Центральный банк РФ напрямую в нем не участвуют.
Международная практика показывает, что наиболее эффективным органом регулирования бухгалтерского учета являются негосударственные органы [8]. В связи с этим представляется целесо-
классификация проблем адаптации рсБУ к МсФО
Правовые проблемы Методологические проблемы Психологические проблемы Экономические проблемы кадровые проблемы
• Необходимость признания МСФО на законодательном уровне • Отсутствие эффективных механизмов контроля соблюдения МСФО • Отсутствие органа, регулирующего процесс внедрения МСФО • Отсутствие официального статуса бухгалтерской отчетности, составленной по МСФО, а так же необходимой инфраструктуры применения МСФО. • Составление отчетности на основе метода трансформации • Низкая актуальность отчетности, обусловленная сроками её подготовки • Отсутствие единого и полного перевода стандартов; • Отсутствие подробного непротиворечивого руководства по применению МСФО • Постоянное обновление стандартов МСФО • Отсутствие специальных автоматизированных систем для составления отчетности по МСФО. • Сложность восприятия и понимания стандартов МСФО специалистами банков и внешними пользователями • Отсутствие реальной необходимости региональных банков в отчетности по МСФО • Ограниченная востребованность отчетности по МСФО внешними пользователями. • Затраты на подготовку кадров • Затраты на аудит отчетности по МСФО • Затраты на автоматизацию процесса подготовки отчетности по МСФО. • Ограниченное количество ква-лифициро-ванных кадров в части составления и аудита отчетности по МСФО.
образным полномочия по регулированию в отношении кредитных организаций возложить на АРБ.
Отсутствие официального статуса отчетности, составленной по МСФО, а также необходимой инфраструктуры применения МСФО. Для активного применения МСФО большое значение имеет законодательное признание. До настоящего времени вопрос законодательного признания МСФО не урегулирован, как для банков, так и для остальных хозяйствующих субъектов. В перечне форм обязательной отчетности, который установлен Указанием ЦБ РФ от 16.01.2004 № 1376-У. «О перечне, формах и порядке составления и предоставления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации» отчетность по МСФО не содержится. Данные факты свидетельствуют об отсутствии должного внимания со стороны Минфина России к вопросам закрепления за отчетностью по МСФО статуса официальной формы отчетности.
Создание инфраструктуры применения МСФО также является необходимым условием их широкого применения. Такая инфраструктура должна обеспечивать: процедуру одобрения стандартов МСФО, механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО, порядок официального перевода стандартов на русский язык, обучение МСФО.
Целью процедуры одобрения каждого МСФО (включая разъяснения) является включение их в систему нормативных правовых актов. Она должна состоять из профессиональной общественной экспертизы и введения в действие каждого стандарта. Такая процедура должна обеспечивать: придание юридической силы МСФО, единообразие подходов в понимании и применении МСФО, недопущение отступлений от МСФО.
Механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО важен для последовательного и единообразного использования стандартов, и как результат — сопоставимости финансовой информации о них. Такой механизм предполагает, в частности, наличие различных информационно-методических материалов по применению МСФО.
Все эти задачи обозначены в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности Российской Федерации на среднесрочную перспективу, однако практической реализации до настоящего времени не нашли.
Отсутствие эффективных механизмов контроля за соблюдением МСФО. Традиционно основой системы контроля является аудит как форма независимой проверки с соответствующими
полномочиями. Однако аудиторские организации сталкиваются все с тем же комплексом проблем в процессе подтверждения отчетности по МСФО, как и сами коммерческие банки при ее составлении. То есть не имеют методологически проработанных и утвержденных подходов по применению МСФО, испытывают недостаток квалифицированных кадров и т. д. Поэтому говорить о высоком качестве либо о гарантии качества отчетности по МСФО пока преждевременно.
Кроме этого, наряду с аудитом, система контроля качества отчетности по МСФО должна включать и элементы надзорной деятельности уполномоченных государственных органов. В отношении банков таким уполномоченным органом является Центральный банк РФ (Банк России), однако только начиная с отчетности за 2007 г., ее данные будут применяться в целях надзора, что же касается отчетности за предыдущие годы, то она использовалась большей частью в аналитических и информационных целях.
Методологические проблемы. Среди первого блока проблем уже упоминалась проблема, связанная с отсутствием единого и полного перевода стандартов. Переводы стандартов существуют, к одному из самых квалифицированных следует отнести перевод ЗАО «Аскери — АССА», основанный на полном официальном тексте Международных стандартов финансовой отчетности, действующих в ЕС по состоянию на 1 января 2005 г. [5]. Но на сегодня он уже во многом потерял свою актуальность. По мнению экспертов, сложность состоит в том, что международные стандарты разрабатываются иностранной некоммерческой организацией — Советом по МСФО, который не финансируется Россией, и среди его членов нет ни одного представителя нашей страны [6]. Наша правовая база меняется нашими законодателями, изменения же Совета по МСФО должны будут приниматься российским законодательством, что ставит Россию в полную зависимость от решений данного органа.
Таким образом, правовые проблемы порождают проблемы методологического характера, так как очевидно, что составлять отчетность по МСФО при отсутствии законодательно одобренного и актуального перевода, который бы являлся единым для всех, достаточно проблематично. В течение определенного периода времени (с 2006 по начало 2007 г.) Центральный банк РФ брал на себя функцию информирования банков о текущем состоянии стандартов путем размещения переведенного варианта на сайте ЦБ РФ. Однако уже в середине 2007 г. данный вариант был снят с сайта.
Никакого иного официально рекомендованного перевода стандартов не существует. На сегодня аудиторские компании, входящие в «большую четверку», взяли на себя функции перевода и интерпретации стандартов, а также доведение их до своих клиентов, в том числе банков.
Так, компания КПМГ представила своим клиентам «МСФО: точка зрения КПМГ» — практическое руководство по МСФО, подготовленное ведущими специалистами КПМГ, которое включает полный перевод действующих стандартов [7]. Данное пособие, действительно, представляет собой большую практическую ценность, поскольку содержит не только перевод стандартов, но и рекомендации и примеры по их применению. Подобными материалами банки и пользуются в своей работе.
Очевидно, что необходим постоянно действующий негосударственный орган, который должен: подготавливать официальный текст на русском языке; отслеживать изменения в тексте на английском языке и своевременно вносить их в официальный текст на русском языке; вести глоссарий терминов по МСФО на русском языке; информировать о введении в действие новых стандартов, данный орган должен состоять из высококвалифицированных переводчиков и профессионалов в области бухгалтерского учета и отчетности, аудита, финансового анализа.
Также существует проблема, связанная с отсутствием подробного непротиворечивого руководства по применению МСФО. Сами стандарты являются результатом многочисленных международных компромиссов, они носят обобщенный характер, предусматривают значительное количество альтернатив в отражении тех или иных событий. Соответственно, отсутствие подробного руководства по их применению, имеющего официальный статус, приводит к субъективным оценкам, ставит в затруднительное положение как специалистов, которые составляют отчетность, так и аудиторов.
Следует отметить, что с подобной проблемой сталкивались практически все страны Восточной Европы в процессе перехода на МСФО. Несмотря на то, что Комитет по интерпретациям международных стандартов финансовой отчетности (IFRIC) периодически выпускает разъяснения и комментарии по стандартам, с учетом проблем перевода и отсутствия инфраструктуры, о которых говорилось выше, эти разъяснения просто не доходят до российских пользователей. Зарубежный опыт показывает, что эта проблема решается путем создания национальных бухгалтерских советов, которые бы консультировали правительство по вопросам внедрения МСФО.
Постоянное обновление стандартов. МСФО представляет собой развивающуюся систему, а за последние три года стандарты претерпели изменения концептуального характера. Соответственно, применять любую систему, которая находится в «движении», достаточно сложно, поэтому прогрессивный характер самих стандартов представляет собой серьезную задачу на пути перехода, которая должна решаться в комплексе задач, рассматриваемых выше. Так как своевременно доводить до пользователей новые стандарты МСФО без решения вопросов их постоянного перевода, адаптации терминов, рекомендаций по их применению неэффективно.
Составление отчетности на основе метода трансформации. Составление отчетности по МСФО возможно осуществлять двумя методами:
1) методом трансформации финансовой отчетности;
2) методом конверсии [3].
Метод трансформации сводится к периодической корректировке финансовой отчетности, сформированной по российским правилам бухгалтерского учета (РПБУ). При трансформации анализируются активы и обязательства, доходы и расходы банка на соответствие их критериям признания, отражения и оценки в МСФО и при необходимости вносятся изменения в соответствующие статьи отчетности таким образом, чтобы трансформированные данные отвечали стандартам по МСФО. Изменения в статьи вносят корректировочными проводками, которые затрагивают только статьи отчетности (баланс и отчет о прибылях и убытках) и не затрагивают бухгалтерских счетов.
Преимущество метода трансформации — возможность составлять финансовую отчетность по МСФО на даты появления потребности в такой отчетности. Кроме того, этот метод не требует наличия специальных автоматизированных систем для учета и не требует значительных трудозатрат.
Метод конверсии представляет собой параллельное ведение учета, когда бухгалтерский учет ведут одновременно в двух системах — по РПБУ и МСФО, соответственно, такой метод позволяет получать одновременно два вида отчетности. Преимущество этого метода — получение текущей финансовой информации в соответствии с МСФО постоянно и одновременно с информацией, сформированной по российским стандартам. В то же время этот метод достаточно дорогостоящий и трудозатратный. Его применение невозможно без специализированных автоматических систем.
Для составления отчетности по МСФО банки
ориентированы на использование метода трансформации в соответствии с методическими рекомендациями ЦБ РФ № 19-Т [4].
Безусловно, применение данного метода — абсолютно логичное и рациональное решение со стороны ЦБ, так как применение метода конверсии просто было бы невозможным по причине отсутствия программных комплексов для учета по МСФО. Однако отчетность, подготовленная на основе метода трансформации, изначально несет в себе погрешности осуществления корректировочных проводок: корректировки выполняются экспертами исходя из их профессионального суждения, что в конечном итоге может послужить причиной ошибок и искажений.
Также следствием применения метода трансформации является и проблема временного плана — низкая актуальность отчетности, обусловленная сроками ее подготовки. В соответствии с указаниями Центрального банка от 25.12.2003 № 1363-У., начиная с 1 января 2005 г. кредитные организации представляют финансовую отчетность (консолидированную и неконсолидированную) за отчетный период, начинающийся 1 января и заканчивающийся 31 декабря, в территориальные учреждения Банка России, осуществляющие надзор за их деятельностью, в срок до 1 июля года, следующего за отчетным. Данная отчетность должна быть подтверждена аудиторской организацией.
Таким образом, только через 6 месяцев после завершения отчетного года отчетность по МСФО доступна сторонним пользователям, в том числе надзорным органам. Из-за достаточно длительного периода подготовки и подтверждения аудиторами отчетность теряет одну из своих основных характеристик — своевременность и актуальность.
К методологическим проблемам следует отнести и проблемы автоматизации процесса составления отчетности. Как отмечалось выше, составление финансовой отчетности для банков базируется на методе трансформации. Для программной реализации необходимо определить, на основании каких исходных данных, какую выходную информацию формирует рассматриваемая программа. Основными входными данными для метода трансформации являются данные бухгалтерской отчетности, составленной по РПБУ.
Однако для реализации метода указанной информации недостаточно. Необходимо привлечение дополнительной информации, на основании которой осуществляются корректировки. Следует отметить, что не существует какого-то универсального набора корректировок, их количество и содержание
определяются индивидуально, в зависимости от специфики проводимых операций, выбранных методов учета.
Решение о необходимости той или иной корректировки принимается на основе анализа совершенных операций, первичных документов, нормативно-справочной информации и т. п. Этот процесс трудно формализуем и, соответственно, плохо поддается автоматизации и во многом строится на искусстве бухгалтера интерпретировать и анализировать отчетность.
В качестве отдельного блока проблем следует обозначить проблемы психологического характера. Прежде всего, они возникают в связи со сложностью восприятия и понимания стандартов как теми, кто их использует в целях составления отчетности, т. е. специалистами банков, так и теми, для кого готовится отчетность — внешними пользователями. Методологическая основа МСФО изначально существенно отличалась от российских стандартов и представляла сложность для восприятия. Такие понятия, как справедливая стоимость активов, надежность ее определения, сегодня являются не только предметом дискуссии российских специалистов, но и их западных коллег. Процесс формирования профессиональных суждений также достаточно сложен, так как не применялся в практике учета и отчетности по РПБУ.
Имеет место и ограниченная востребованность отчетности по МСФО внешними пользователями. Следует подчеркнуть, что банковская отчетность в целом представляется достаточно сложной для понимания, как по количественным, так и по качественным характеристикам. Количество обязательных отчетных форм составляет порядка 50, их внутреннее содержание достаточно сложно и во многом предназначено для целей контроля, анализа и надзора со стороны Центрального банка РФ. Поэтому как отчетность по МСФО, так и отчетность по РПБУ достаточно сложны для понимания внешними пользователями. Как правило, только банки-контрагенты либо иностранные компании запрашивают отчетность по МСФО. Остальные пользователи еще не готовы к ее анализу и пониманию.
Отсутствие реальной необходимости в отчетности по МСФО особенно актуально для региональных банков. Эти банки обычно не работают с иностранным контрагентами, не прибегают к заимствованию ресурсов у зарубежных инвесторов и единственным мотивом для подготовки отчетности для них являются требования ЦБ РФ по ее предоставлению. Отсутствие реальной необходимости и
значимости данной отчетности порождает отношение к этому вопросу по «остаточному принципу»: не выделяется требуемое число специалистов, не осуществляется их соответствующее обучение и подготовка. В итоге, качество отчетности, подготовленной в таких условиях, оставляет желать лучшего. Фактически, это отчетность, ради самой отчетности.
Серьезные вопросы возникают в связи с кадровыми проблемами. В настоящее время все банки столкнулись с проблемой ограниченности кадров в области формирования отчетности по МСФО. При этом не следует данную проблему рассматривать в «узком смысле», т. е. в том плане, что банку достаточно 2—5 специалистов для составления отчетности. Составление отчетности — это не математический алгоритм, а глубокая экономическая работа по осмыслению операций и их результатов в ракурсе стандартов МСФО. Поэтому необходимо понимание стандартов, как минимум, ведущими специалистами и менеджерами банка. А это возможно только путем организации постоянного процесса обучения.
Кадровая проблема также актуальна и в аудиторской среде, так как аудит отчетности по МСФО предполагает наличие подготовленных и профессиональных специалистов.
Невозможно оставить без внимания и экономический блок проблем. На фоне снижения рентабельности в банковском секторе данные проблемы также имеют высокую актуальность. Отчетность по МСФО сопряжена с расходами на постоянную подготовку и переподготовку кадров, с затратами на аудит отчетности. Так, аудит отчетности среднего регионального банка обходится в сумму порядка 3 — 5 млн руб., что достаточно существенно для его расходной базы. В существенные суммы выливаются затраты и по автоматизации процесса подготовки отчетности.
Таким образом, наличие отчетности по МСФО само по себе не позволяет банку заработать дополнительные доходы, но заметно увеличивает его расходы и является препятствием в постановке работы на должном уровне. На сегодня эту работу скорее можно оценить как «работу на перспективу».
Литература
1. Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 // Российская газета. - 1998. -18 марта.
2. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: приказ Минфина России от 01.07.2004 № 180 // Российская газета. — 2004. - 20 июля.
3. Бабченко Т. Н. Трансформация отчетности кредитных организаций от РСБУ к МСФО: Учеб.-практич. пособие / Бабченко Т. Н., Бабченко И. А. — М.: Дело, 2005.
4. О методических рекомендациях «О порядке составления и предоставления кредитными организациями финансовой отчетности»: письмо Банка России от 10.02.2006 № 19-Т.
5. Международные стандарты финансовой отчетности / Коллектив авторов. — М.: Аскери-Асса, 2006.
6. Модеров С. В. Опыт применения МСФО в РФ. — 2005. — (http://www. ippnou. ru/article. php?idarticle=001876).
7. МСФО: точка зрения КПМГ. В 2 т. / Коллектив авторов. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008.
8. Соколова Н. А. Мировой опыт применения МСФО / Н. А. Соколова // Бухгалтерский учет. — 2006. — № 9.
