CC BY
153
НАЛОГОВЫЙ контроль
КАМЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ КАК ОБЪЕКТ СТАТИСТИЧЕСКОГО ИССЛЕДОВАНИЯ
И.М. МАЙОРОВА,
начальнії отдела инспекции ФНС по г. Набережные Челны
В статье 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) отмечено, что обязанность по уплате налогов является безусловной. Именно налоги и сборы обеспечивают реализацию государственных функций по поддержанию обороноспособности страны, реализации национальных проектов.
В процессе взимания налогов и сборов устанавливаются налоговые правоотношения между организациями и физическими лицами, на которых возложена обязанность уплачивать налоги, и налоговыми государственными органами, уполномоченными осуществлять контроль и надзор полноты уплаты налогов и сборов (рис. 1).
Анализ содержания налоговых правоотношений позволяет выявить две их характеристики:
— налоговые правоотношения основаны на неравенстве субъектов правоотношений;
— неравенство субъектов реализуется через механизм уплаты налогов, а также контроля и надзора за уплатой налогов.
Основным инструментом налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах выступают налоговые проверки, роль которых заключается в упорядочивании налоговых правоотношений в соответствии с налоговым законодательством, выявлении правонарушений, устранении последствий этих нарушений через выставление требований по уплате налогов, штрафных санкций, пеней в порядке, установленном НК РФ.
3
Выступая частью государственного финансового контроля, налоговый контроль реализуется единой государственной системой налоговых органов, включающей два уровня субъектов контроля:
— федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, — Федеральная налоговая служба (до 2004г. Министерство РФ по налогам и сборам);
— территориальные органы ФНС.
В качестве объекта налогового контроля определим законодательно установленные отношения, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов.
Камеральная налоговая проверка как форма налогового контроля — проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов на основе налоговых деклараций и документов, служащих основанием для уплаты налогов, представленных в налоговый орган, в котором налогоплательщик поставлен на учет. Налоговым кодексом предусмотрено, что субъект контроля может требовать от налогоплательщика дополнительные документы и сведения, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога (ст. 23 НК РФ): первичные документы, договоры, счета-фактуры, другие бухгалтерские документы.
В то же время следует отметить, что цель камеральной проверки — контроль правильности заполнения налоговых (не первичных) форм и соответствие данных налоговой декларации регистрам бухгалтерского учета, представляемым в налоговый орган в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Если предметом выездных проверок являются все документы, в том числе первичные, то камеральных — налоговая декларация и бухгалтерская отчетность.
Отметим, что в теории налогов, научной литературе, НК РФ отсутствует однозначное
Организации
Физические лица
Налоги и сборы
Налоговые
органы
Рис. 1. Субъекты налоговых правоотношений:
1 — уплата налогов; 2 — контроль и надзор за исполнением обязанности по уплате налогов; 3 — доначисление налогов при выявлении нарушений налогового законодательства и контроль за перечислением доначисленных сумм в бюджеты (внебюджетные фонды)
1
2
определение предмета и цели камеральных проверок. А. Б. Паскачев, В. А. Кашин, М. Р. Бобоев в «Большом толковом словаре налоговых терминов и норм» указывают, что «камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение 3 мес. со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки» [1, с. 223 — 224].
В приведенном определении указывается место проверки, ее субъекты, исходные для проверки документы, а также сроки контроля, но не рассматривается, что является предметом контроля со стороны налоговых органов.
Аналогичное определение содержится в «Справочнике бухгалтера и аудитора» под ред. Е. А. Ми-зиковского, Л. Г. Макаровой [2, с. 472].
Н. А. Попонова и др. определяют не предмет, а задачи налоговой проверки:
— «камеральная налоговая проверка является формой налогового контроля по проверке правильности и достоверности сведений, указанных в налоговой декларации...;
— выступает как основное средство целенаправленного отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок» [3, с. 452 — 453].
Приведенные определения не противоречат друг другу и исходят из ст. 88 НК РФ: «Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа» [4, с. 99].
С позиций научного исследования необходимо четко определить предмет налоговых проверок, поскольку выбор методов и приемов исследования напрямую зависит от того, что подлежит изучению.
Определим предметом камеральной налоговой проверки достоверность сведений об исчислении и уплате налогов, содержащихся в налоговой декларации, их обоснованность данными бухгалтерской отчетности. Отсюда целью камеральной налоговой проверки можно принять выявление субъектом контроля (налоговым органом) ошибок, допущенных при заполнении налоговой декларации, противоречий в декларации и бухгалтерской отчетности, представленных налогоплательщиком субъекту контроля (рис. 2).
Глобальной целью камеральных налоговых проверок выступает контроль со стороны налоговых органов соблюдения налогоплательщиками законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах. Глобальная цель конкретизируется через субцели:
— выявление и предотвращение налоговых правонарушений;
— взыскание сумм по неуплаченным или неполностью уплаченным налогам;
— взыскание пени по неуплаченным или неполностью уплаченным налогам;
— возбуждение процедуры взыскания в установленном порядке налоговых санкций при наличии на то оснований;
— отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.
Отметим, что в ходе камеральной проверки не подлежат выявлению преднамеренные нарушения налогового законодательства, ошибки в исчислении налогооблагаемой базы, вызванные нарушениями в организации бухгалтерского учета на предприятии.
Уточнение предмета и целей камеральной налоговой проверки является условием рассмотрения содержания, которое можно задать последовательностью следующих процедур:
— контроль полноты комплекта документов, представленных налогоплательщиком;
— проверка своевременности представления пакета документов;
— визуальный контроль правильности оформления документов: наличия всех необходимых
Рис. 2. Предмет камеральной проверки
реквизитов, ясности их представления, юридического оформления;
— арифметический контроль сумм налогов и сборов;
— контроль обоснованности ставок налога, примененных налогоплательщиком;
— проверка правомерности использования налогоплательщиком льгот по налогу;
— анализ правильности исчисления налогооблагаемой базы.
Уточнение предмета камеральной проверки позволяет идентифицировать ее как объект статистического исследования. Следуя определению статистики как науки, изучающей «количественную сторону качественного содержания массовых общественных явлений в конкретных условиях времени и места» [5, с. 27], можно сделать вывод, что камеральные проверки имеют следующие признаки объекта статистического исследования:
— это общественное, социально-экономическое явление. Потребность в сборе и контроле сбора налогов возникла и существует только в обществе, государстве. Движущей силой налоговых правоотношений, как совершенно справедливо отмечают Б.Х. Алиев, А.М. Абдулгалимов, выступают «доминирующие в обществе экономические интересы» [6, с. 6];
— как социально-экономическое явление налоговые проверки достаточно сложны, поскольку требуют использования разнообразной информации налогоплательщиков и налоговых органов, различных методов и приемов контроля достоверности сведений об исчислении и уплате налогов, анализа данных, полученных в ходе проверок;
— налоговые проверки многообразны в силу различий в сферах и масштабах деятельности, организационно-правовых формах, отраслевой принадлежности налогоплательщиков;
— в силу изменчивости, динамичности российского налогового законодательства налоговые проверки как форма контроля подлежат корректировке в содержательном аспекте, поскольку налоговая проверка — инструмент контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах;
— налоговые проверки
— не единичное, а массовое социально-экономическое явление; обобщение данных о достоверности исчисления и уплаты налогов производится практически по всем налогоплательщикам;
— результаты налоговых
проверок имеют количественную оценку, на основе которых раскрывается качественное содержание результатов налогового контроля (рис. 3).
Как объект статистического исследования камеральные проверки имеют ряд особенностей, присущих именно этому объекту. К особенностям камеральных проверок можно отнести следующие [3, 4]:
1. Массовость операций, осуществляемых налоговым органом при камеральных налоговых проверках, поскольку налоговому контролю подлежат все декларации каждого налогоплательщика. Согласно ст. 80 НК РФ «налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком» [4, с. 89]. Отсюда при каждой камеральной проверке по одному налогоплательщику контролю может подвергаться до 7 — 13 деклараций.
2. Большие объемы контролируемой информации: кроме деклараций проверке подлежат 3-5 форм бухгалтерской отчетности, большое количество пояснительных записок, справок, расчетов. Право на льготы подтверждается многочисленными первичными документами: договорами, платежными поручениями, выписками банков.
В соответствии со ст. 88 НК РФ налоговый орган при проведении камеральной проверки может требовать от налогоплательщика дополнительные документы, подтверждающие достоверность исчис -ления налогов. Состав запрашиваемых документов определяется должностным лицом налогового органа, осуществляющим камеральную проверку.
Согласно «Регламенту проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализации их результатов», утвержденному приказом МНС России от 21.08.2003 № БГ-4-06/24 дсп, налоговые органы обязаны проводить камеральные налоговые проверки в отношении всей налоговой
Рис. 3. Признаки камеральных проверок как объекта статистического
исследования
отчетности, представляемой налогоплательщиками в налоговый орган.
3. Частая периодичность контроля — крупные налогоплательщики проверяются ежемесячно, остальные — ежеквартально.
4. Большое количество ошибок и их массовость по числу налогоплательщиков обусловливает необходимость многочисленных камеральных доначислений сумм налогов.
5. Регламентированность сроков проведения камеральных налоговых проверок. В соответствии с «Регламентом проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализации их результатов» «камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение 75 календарных дней со дня представления налогоплательщиком налоговой отчетности».
На основании служебной записки отдела камеральных проверок руководителем (заместителем руководителя) налогового органа может быть принято решение об увеличении срока проведении камеральной налоговой проверки до 3 мес. в случаях:
проведения проверок крупнейших и основных налогоплательщиков;
если при проведении камеральной налоговой проверки выявлены противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, свидетельствующие о нарушении законодательства о налогах и сборах;
необходимости проведения встречных проверок и других мероприятий налогового контроля.
В служебной записке должны содержаться сведения о проведенных мероприятиях налогового контроля, обоснование необходимости увеличения
срока проведения камеральной налоговой проверки и предполагаемая сумма налога к доначислению либо уменьшению, в случае если сумма налога к уплате либо возмещению (уменьшению) исчислена налогоплательщиком в заниженном или завышенном размере.
6. Неформализованность ряда справок и связей между данными налоговой декларации и форм бухгалтерской отчетности. Справки, содержащие дополнительные расчеты к налоговым декларациям, составляются по произвольной форме. Взаимосвязи показателей налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности либо совсем отсутствуют, либо не очевидны.
7. Отсутствие норм, обязывающих налоговый орган оформлять акт камеральной налоговой проверки, а следовательно, и формата документа, отражающего результаты контроля.
Литература
1. Паскачев А. Б., Кашин В. А, Бобоев М. Р. Большой толковый словарь налоговых терминов и норм. — М.: Гелиос АРВ, 2002. — 776 с.
2. Справочник бухгалтера и аудитора/Под ред. Е. А. Мизиковского, Л. Г. Макаровой. — М.: Юристъ, 2001. — 992 с.
3. Попонова Н. А. и др. Организация налогового учета и налогового контроля: Учеб. пособие. — М.: Изд-во Эксмо, 2006. — 624 с.
4. Налоговый кодекс РФ: Ч. I, II. — М.: Юрайт, 2004. - 525 с.
5. Едронова В.Н. , Едронова М.В. Общая теория статистики: Учеб. — М. : Юристъ, 2001. — 511 с.
6. Алиев Б.Х. , Абдулгалимов А.М. Теоретические основы налогообложения: Учеб. пособие для вузов / Под ред. проф. А.З. Дадашева. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. — 159 с.
