CC BY
34
обзор Арвитрджнои прдктики
КАМЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКАДЕКЛАРАЦИИ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
Общие вопросы проведения камеральной проверки. Налоговым кодексом РФ (НК РФ) предусмотрено проведение двух видов налоговых проверок:
— камеральной проверки;
— выездной проверки.
Отличием камеральной проверки от выездной является то, что первая проводится в налоговых органах, а вторая — на территории налогоплательщика.
Как установлено п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
При этом, как указывается в определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 266-0, положения ст. 88 в ее конституционно-правовом истолковании не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета. Однако налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов.
Налоговые органы не вправе требовать представления документов вместе с декларацией, если это прямо не предусмотрено налоговым законодательством.
На практике налогоплательщики могут столкнуться с ситуацией, когда представительные органы местного самоуправления самостоятельно устанавливают перечень документов, который должен быть представлен в налоговые органы вместе с декларацией.
Однако Минфин России в письме от 10.12.2008 № 03-11-04/3/556 обращает внимание на то, что НК РФ не предусмотрено право представительных органов местного самоуправления устанавливать перечень документов, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету) в целях проведения камеральной проверки.
При этом финансовое ведомство отмечает, что согласно п. 3 ст. 6 НК РФ признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ.
Таким образом, если законами представительных органов местного самоуправления устанавливается обязанность налогоплательщика представлять вместе с декларацией в налоговые органы документы, которые не предусмотрены НК РФ, то налогоплательщики вправе обратиться в суд для признания такого нормативно-правового акта не соответствующим НК РФ.
Должностное лицо налогового органа проверяет декларацию (расчет), а также документы, которые согласно положениям НК РФ должны быть представлены вместе с декларацией (расчетом). В результате такой проверки сотрудник налогового органа может выявить:
— ошибки в налоговой декларации (расчете);
— противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;
— несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.
В этом случае о таких обстоятельствах сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Минфин России в письме от 11.01.2009 № 03-02-07/1-1 разъясняет порядок сообщения налоговым органом налогоплательщику о выявленных ошибках в налоговой декларации и (или) противоречиях между сведениями, представленными налогоплательщиком, и сведениями, содержащимися в документах, имеющихся у налогового органа. Финансовое ведомство указывает на то, что п. Зет. 88НКРФ прямо предусмотрено сообщение налогоплательщику о выявленных ошибках в налоговых декларациях и (или) противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо о выявленных несоответствиях сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, с требованием представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления.
При этом приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» утверждена форма уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в котором подробно указывается цель вызова налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).
Таким образом, если налоговые органы выявили какое-либо из перечисленных выше обстоятельств, они направляют уведомление о вызове в налоговые органы, в котором будет подробно изложена цель вызова.
Приказом ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@ установлены общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. То есть в данном документе приведены обстоятельства, выявленные налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки, и которые могут послужить основанием для проведения выездной проверки.
Приведем примеры некоторых из этих критериев. Так, в отношении налогоплательщика может быть проведена выездная налоговая проверка, если налоговый орган выявил следующие факты:
— налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности);
— отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;
— отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период;
— опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);
— выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ;
— построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);
— значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики;
— ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
Отмечается, что систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности позволит налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.
Истребование документов при проведении камеральной проверки. Итак, если налогоплательщик получил уведомление о вызове в налоговые органы, то он должен подать необходимые пояснения. При этом за налогоплательщиками закреплено право (обратите внимание: право, а не обязанность) дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 267-0 по смыслу взаимосвязанных положений частей третьей и четвертой ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем налогового органа.
В постановлении от 03.09.2009 № КА-А40/8499-09 ФАС Московского округа делает вывод о том, что налоговый орган в случае недостаточности
представленных документов в порядке ст. 88,93 НК РФ мог направить налогоплательщику требование о предоставлении необходимыхдокументов.
Если в налоговой декларации (расчете) налоговый орган не выявил никаких ошибок либо противоречий, то он не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительных документов.
В постановлении от25.05.2009 №АЗЗ-15083/08-Ф02-2251/09 ФАС Восточно-Сибирского округа делает вывод о том, что в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. Поскольку в рассмотренном судом случае налоговым органом не заявлено о выявлении ошибок и противоречий в представленных предпринимателем сведениях, это исключает возможность запрашивать у него документы по его финансово-хозяйственной деятельности.
В постановлении от01.06.2009№ КА-А41/4708-09 ФАС Московского округа рассмотрел спор между налоговым органом и налогоплательщиком о том, что считать ошибкой и неточностью в декларации. Так, по мнению суда, неверное определение налогового периода не является по смыслу ст. 88 НК РФ ошибкой в налоговой декларации; также в данном случае отсутствуют какие-либо противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах либо документах, имеющихся у налогового органа, и документами, представленными налогоплательщиком. Следовательно, налоговый орган не обязан сообщать налогоплательщику о неверном определении налогового периода и предлагать представить пояснения, а вправе при обнаружении такой ошибки вынести решение об отказе в возмещении НДС в связи с неправильным определением налогового периода.
Между тем иногда налоговые органы сомневаются в экономическом смысле отдельных операций налогоплательщиков и требуют представить документы, которые бы подтверждали деловые цели организации при заключении сделки с контрагентами.
Как следует из письма Минфина России от 10.04.2009 № 03-02-07/1-177, налогоплательщик может в рассматриваемом случае представить в налоговые органы:
• копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе контрагента,
• сообщение о проверке факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц,
• доверенность или иной документ, уполномочивающий то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента. Такие действия могут свидетельствовать об осмотрительности и осторожности налогоплательщика при выборе контрагента.
Согласно пп. 1, 7 и 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.
Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Следовательно, при разбирательстве в суде налогоплательщик также вправе представить перечисленные выше документы, которые свидетельствуют о его добросовестности при заключении сделок. Например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 15.07.2008 № А57-579/08 пришел к выводу о том, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность, так как им были истребованы документы, подтверждающие правовой статус контрагента как юридического лица.
Налицо, проводящее камеральную налоговую проверку, возложена обязанность по рассмотрению представленных налогоплательщиком пояснения и документов.
Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ. Акт составляется по форме, утвержденной приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и
порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки».
Вп.З ст. 100 НК РФ перечислены требования к содержанию акта налоговой проверки. Так, в акте обязательно указывается:
1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;
3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, ихдолжности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
7) период, за который проведена проверка;
8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
9) даты начала и окончания налоговой проверки;
10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на
эти налоговые льготы. Например, налогоплательщик должен представить документы, подтверждающие льготы по НДС.
Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налога или сбора либо уплачивать их в меньшем размере.
Таким образом, понятие «льготы по налогам и сборам» установлено положениями НК РФ.
На практике иногда встречаются ситуации, когда налоговые орган истребуют документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу. Между тем не следует путать такие понятия, как «налоговая льгота» и «налоговые вычеты».
Как разъясняет Президиум ВАС РФ в постановлении от 11.11.2008 № 7307/08 предоставление плательщику налога на доходы физических лиц права на получение профессиональных налоговых вычетов, определенных п. 1 ст. 221 НК РФ, не отвечает признакам льготы по налогам и сборам согласно ст. 56 НК РФ, следовательно, не предполагает в качестве условия получения вычета предварительной проверки первичных документов в рамках камеральной налоговой проверки.
В постановлении от 30.06.2009 № А19-14101/08 ФАС Восточно-Сибирского округа делает вывод, что предоставленное плательщику налога на доходы физических лиц и единого социального налога право на получение профессиональных налоговых вычетов и право в целях исчисления единого социального налога на вычет из суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности, расходов, связанных с их извлечением, не относится к приведенным в пп. 6, 8 и 9 ст. 88 НК РФ случаям. Аналогичная позиция изложена и в постановлении ФАС Центрального округа от 02.07.2009 по делу № А64-7179/08-19.
Следует обратить также внимание на то, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительных сведений и документов, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
Пунктом 8 ст. 88 НК РФ предусмотрено, что при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено пра-
во на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ.
Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.
Налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренныхпп. 3,6 — 8ст.171 НКРФ.
В силу п. 1ст. 169 НКРФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.
Таким образом, налоговые органы вправе истребовать при камеральной проверке декларации по НДС только документы, которые подтверждают правомерность применения налоговых вычетов. Если же налогоплательщик в каком-либо периоде не осуществлял деятельности и подает нулевую декларацию, то налоговые органы не вправе истребовать документов, подтверждающих указанную в декларации сумму налога.
Такой же позиции придерживаются и суды. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29.05.2009 № А56-39735/2008 указал на то, что гл. 21 НК РФ не устанавливает обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по НДС за конкретный месяц по внутреннему рынку при указании нулевых показателей первичные документы, подтверждающие суммы реализации товаров, работ, услуг и суммы произведенных расходов и послужившие основанием для исчисления налога в заявленном размере.
При таких обстоятельствах решение налогового органа признано судом недействительным как не соответствующее НК РФ.
Если налогоплательщик до окончания камеральной налоговой проверки представил уточненную налоговую декларацию (расчет) в порядке,
предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается, и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).
При этом прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).
Документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.
Согласно п. 1ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то он обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию.
До 01.01.2009 ст. 88 НК РФ не предусматривала такого обстоятельства для прекращения камеральной проверки первичной декларации, как представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации. Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ ст. 88 НК РФ дополнена п.9.1, который и разъясняет порядок проведения камеральной проверки декларации в случае представления уточненной.
Следует отметить, что и до 01.01.2009 Минфин России разъяснял, что при подаче уточненной декларации проверка первичной декларации прекращается. Вместе с тем, если до подачи уточненной декларации налоговым органом были выявлен факт неотражения (неполноты отражения) сведений в первичной декларации, а также ошибок, которые привели к занижению суммы налога, то налоговый орган завершает проверку первичной декларации и принимает по ее результатам решение в соответствии со ст. 101 НК РФ. Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 25.04.2008 № 03-0207/2-76, 13.02.2008 № 03-02-07/1-61.
Таким образом, камеральную проверку первичной декларации после подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации налоговый орган:
— до 01.01.2009: 1) должен прекратить, еслине выявлено нарушений; 2) по завершении должен принять соответствующее решение, если выявлены какие-либо нарушения законодательства;
— с 01.01.2009 — должен прекратить все действия в отношении первичной декларации.
В постановлении от03.09.2009 № КА-А40/8536-09 ФАС Московского округа также указал, что в соответствии со ст. 81, 101 НК РФ уточненная налоговая декларация является самостоятельным объектом налоговой проверки.
В постановлении от02.09.2009 № КА-А40/8464-09 ФАС Московского округа, удовлетворяя заявленные организацией требования, руководствуясь ст. 81, 88,100,101 НК РФ, исходил из того, что уточненная налоговая декларация является самостоятельным объектом налоговой проверки, и пришел к выводу о незаконности бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии решения по уточненной налоговой декларации.
Рассмотренный выше порядок проведения камеральных налоговых проверок распространяется также на плательщиков сборов, налоговых агентов, если иное не предусмотрено НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.
Статьей 81 НК РФ предусмотрены различные случаи представления уточненной налоговой декларации.
Согласно п. 2 ст. 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.
Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности. Такое освобождение возможно, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.
На основании п. 4ст. 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в следующих случаях:
— представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой
декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
— представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, атакже ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
Согласно п. 18 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ» освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пеней, поскольку последние не являются мерой налоговой ответственности.
На это также указывает и Минфин России в письме от 03.03.2006 № 03-02-07/1-47. Следовательно, если налогоплательщик позднее срока уплаты налога обнаружил в поданной им декларации ошибку, которая привела к занижению налоговой базы, то он должен уплатить в бюджет помимо налога еще и пени. В этом случае налогоплательщик должен самостоятельно рассчитать пени.
В силу п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
А на основании п. 4 ст. 75 НК РФ пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.
Например, с 30.09.2009 согласно указанию ЦБ РФ от 29.09.2009 № 2299-У «О размере ставки рефинансирования Банка России» ставка рефинансирования равна 10 %, следовательно, с 30.09.2009 и до следующего изменения ставки рефинансирования пени за несвоевременную уплату налога будет равна 1/300 - 10 % (1/30 %).
Информация о движении средств на банковском счете налогоплательщика. Как установлено п. 2 ст. 86 НК РФ, банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или)
об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством РФ в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.
Справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).
Согласно ст. 135.1 НК РФ для банков предусмотрена ответственность за непредставление справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах в налоговый орган в соответствии с п.2 ст. 86 НК РФ и (или) несообщение об остатках денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены, в соответствии с п. 5 ст. 76 НК РФ, а также за представление справок (выписок) с нарушением срока или справок (выписок), содержащих недостоверные сведения. Названное нарушение влечет взыскание штрафа в размере 10тыс. руб.
Следует также отметить, что п. 1ст. 129.1 НК РФ установлено, что неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 1 ООО руб.
Ранее оставался спорным вопрос о том, какая ответственность предусмотрена для банка в случае несообщения им сведений на законный запрос налоговых органов. Во-первых, банки (т. е. лица, на которых распространяются положения гл. 18 НК РФ) входят в круг лиц, в отношении которых применяются правила, установленные ст. 129.1 НК РФ. Данный вывод подтверждается постановлением ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2009 № А56-21012/2008, согласно которому суд на основании норм ст. 11 НК РФ и ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» установил, что в тех случаях, когда нормами НК РФ не используется специальное понятие «банки», любая кредитная организация (включая банки) как юридическое лицо подпадает под понятие «организация» и, соответственно, под более общее понятие «лицо».
Минфин России в письме от 27.12.2007 № 0302-07/1-515 указывает на то, что в случае неисполнения банком обязанности, установленной п. 5 ст. 76 НК РФ, этот банк может быть привлечен к
ответственности на основании ст. 129.1 НК РФ как лицо, не представившее в налоговый орган сообщения об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены.
Вместе с тем следует отметить, что в ряде решений федеральных арбитражных судов (ФАС Дальневосточного округа от 19.09.2007 по делу № ФОЭ-А51/07-2/2938, Западно-Сибирского округа от 15.11.2007 № Ф04-7881/2007(40259-А27-3) по делу № Д27-5693/2007-6) указывается на неправомерность привлечения банка к ответственности по ст. 129.1 НК РФ в случае неисполнения им обязанности, установленной п. 5 ст. 76 НК РФ.
Между тем Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ внесены изменения в ст. 135.1 НК РФ, которыми 01.01.2009 закреплена ответственность для банков не только за непредоставление справок (выписок) по операциям и счетам, но и за другие нарушения законодательства о налогах и сборах, связанные с сообщением банками информации в налоговый орган.
Встречная налоговая проверка. Как установлено п. 1 ст. 93.1 НК РФ, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).
Таким образом, при проведении камеральной налоговой проверки налоговые органы могут истребовать у контрагента указанную информацию или документы.
Приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» утверждена форма Поручения об истребовании документов (информации).
Если вне рамок проведения налоговой проверки у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.
В п. 3 ст. 93.1 НК РФ предусмотрено, что налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплатель-
щика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация). При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.
Таким образом, при истребовании информации в соответствии с п. 2ст. 93.1 НК РФ налоговый орган обязательно должен обосновать необходимость ее получения. Кроме того, нельзя считать информацией по конкретной сделке информацию по вопросу проверки достоверности бухгалтерской отчетности организации.
В постановлении от 04.08.2008 № Ф04-3684/2008(6766-А75-14) ФАС Западно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщиков, а также у иных лиц какие-либо документы и информацию, в том числе относящиеся к конкретным сделкам, без соответствующего обоснования необходимости получения таких документов или информации.
В постановлении от 18.01.2008 № А26-1964/2007 ФАС Северо-Западного округа отмечает, что условием реализации правомочия, закрепленного в п. 2 ст. 93.1 НК РФ, является получение информации от любого третьего лица, а не только от контрагента, сведений в форме информации о конкретных сделках, стороной которых является налогоплательщик.
Налогоплательщики могут столкнуться с ситуацией, когда налоговые органы в рамках встречной проверки истребуют документы, которые содержат информацию не только о конкретной сделке с проверяемым налогоплательщиком.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.10.2007 № 03-02-07/1-438, ст. 93.1 НК РФ не содержит конкретного перечня документов, истребуемых налоговыми органами у контрагента или у иных лиц, располагающих документами, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, поэтому к таким документам относятся документы, содержащие необходимую для целей налогового контроля информацию, касающуюся деятельности проверяемого налогоплательщика.
Исходя из всего сказанного, не могут быть истребованы в порядке ст. 93.1 НК РФ документы, очевидно не относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика. В первую очередь к ним относятся все внутренние документы организации:
книги покупок и продаж, налоговые декларации, бухгалтерские балансы ит. п.
В п. 3 ст. 93.1 НК РФ установлено, что налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).
Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ (далее - Приказ № САЭ-3-06/892@)), применяемым при проведении и оформлении результатов налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, начатых после 31.12.2006, утвержден Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов (далее — Порядок).
В соответствии с п. 3 Порядка, в случае если контрагент проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента либо лицо, располагающее документами, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, состоят на налоговом учете в налоговом органе, проводящем налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля, требование о представлении документов направляется этому лицу указанным налоговым органом.
Минфин России в письме от 02.05.2007 № 0302-07/1-209 разъяснил, что ст. 93.1 НКРФиуказан-ный Порядок не содержат конкретного переченя истребуемых налоговыми органами документов у контрагента или иных лиц, располагающих этими документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а также документов о сделках.
По мнению Минфина России, к таким документам относятся документы, содержащие необходимую для целей налогового контроля информацию, касающуюся деятельности проверяемого налогоплательщика, а также информацию относительно конкретной сделки.
Кроме того, в данном письме финансовое ведомство отметило, что истребование информации о конкретных сделках (у участников сделок или иных лиц, располагающих о них информацией) может осуществляться вне рамок проведения налоговых проверок, когда у налогового органа возникнет обоснованная необходимость получения информации о той или иной сделке.
Согласно п. Зет. 93.1 НК РФ в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.
Следует заметить, что норма, согласно которой истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), производится налоговым органом по месту учета лица, у которого должны быть истребованы документы (информация), фактически закрепляет сформировавшуюся правоприменительную прак-тикудо 01.01.2007.
В то же время до указанной даты налоговый орган, который проводил проверку налогоплательщика, имел возможность на основании положений Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» истребовать документы у контрагента налогоплательщика, даже если этот контрагент не состоял на учете в данном налоговом органе.
В п. 4 ст. 93.1 НК РФ установлено, что в течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации).
Минфин России в письме от 02.05.2007 № 03-02-07/1-209 разъяснил, что лицо, у которого истребуются налоговым органом документы (информация), обязано исполнить требование налогового органа, направленное в установленном НК РФ порядке.
По мнению Минфина России, налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы документы (информация), помимо требования о представлении документов, направленного на основании поручения налогового органа, осуществляющего налоговую проверку, вправе направить самостоятельно требование о представлении документов (информации) при проведении им соответствующих мероприятий налогового контроля.
Как разъяснило финансовое ведомство, информация о налогоплательщике включает, в частности, информацию о наименовании налогоплательщика, месте нахождения, ИНН, КПП, руководителе организации, уполномоченных представителях, о деятельности налогоплательщика, его статусе. Ин-
формация о конкретной сделке может включить, в частности, информацию о сторонах этой сделки, ее предмете, об условиях совершения сделки.
А в п. 5 ст. 93.1 НК РФ закреплено, что лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации).
В соответствии с п. 4 Порядка продление срока представления документов осуществляется налоговым органом по месту учета лица, у которого истребованы документы.
Минфин России в письме от 19.04.2007 № 03-02-07/1-190 разъясняет, что обязанность по представлению указанных документов (информации) возлагается налицо, получившее требование о представлении таких документов (информации) в установленном ст. 93.1 НК РФ порядке от налогового органа по месту учета данного лица. При этом в соответствии со ст. 83 НК РФ организации состоят на учете в налоговых органах по месту своего нахождения, по месту нахождения их обособленных подразделений, по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
Ав письме от 07.05.2007 № 03-02-07/1-219 финансовое ведомство разъясняет, что истребование налоговым органом документов (информации) в порядке, предусмотренном ст. 93.1 НК РФ, является одним из мероприятий налогового контроля, осуществляемым как в рамках проведения налоговых проверок, так и вне.
Итак, истребуемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных п. 2ст. 93 НКРФ.
В соответствии с п. 6 Порядка в трехдневный срок со дня представления истребованных документов и (или) сообщения лица, у которого истребованы документы, об отсутствии истребу-емых документов, указанные документы и (или) сообщение направляются в адрес налогового органа, который направил поручение об истребовании документов.
В п. 6 ст. 93.1 НК РФ установлено, что отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается
налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.
Согласно п. 7ст. 93.1 НК РФ порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Данный порядок утвержден приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ (далее -Порядок).
Если контрагент проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента либо лицо, располагающее документами, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, состоят на налоговом учете в налоговом органе, проводящем налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля, требование о представлении документов направляется этому лицу указанным налоговым органом (п. 3 Порядка).
Согласно п. Зет. 93.1 НК РФ в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.
В соответствии с п. 4 Порядка продление срока представления документов осуществляется налоговым органом по месту учета лица, у которого истребованы документы
В соответствии с п. 6 Порядка в трехдневный срок со дня представления истребованных документов и (или) сообщения лица, у которого истребованы документы, об отсутствии истребуемыхдокументов, указанные документы и (или) сообщение направляются в адрес налогового органа, который направил поручение об истребовании документов.
Сроки проведения камеральной налоговой проверки. Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).
Следует напомнить, что до 01.01.2009 редакция п. 2 ст. 88 НК РФ устанавливала, что камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).
Как указал в постановлении от 04.10.2007 № А65-29298/06 ФАС Поволжского округа, установленный трехмесячный срок проведения проверки является организационным, а не пресе-кательным, вследствие чего срок проведения камеральной проверки налоговой декларации может быть более трех месяцев, если налогоплательщик представляетдополнительно документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).
Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» в п. 2ст. 88 НК РФ внесено изменение, согласно которому трехмесячный срок для проведения налоговыми органами налоговой декларации (расчета) исчисляется с момента представления декларации (расчета), срок представления не зависит от момента представления налогоплательщиком документов, которые согласно нормам НК РФ должны представляться вместе с декларацией (расчетом).
Как следует из письма Минфина России от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75 налоговый орган не вправе выставлять налогоплательщику требование на представление документов для проведения камеральной налоговой проверки по истечении трех месяцев после подачи налоговой декларации. Как указывает финансовое ведомство, налоговый орган вправе истребовать документы, необходимые для проведения камеральной налоговой проверки, только в ходе ее проведения.
Поскольку НК РФ не предусмотрено продление камеральной налоговой проверки, следовательно, максимальный срок ее проведения с 01.01.2009 установлен в три месяца со дня представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета).
Оформление результатов проверки. Оформление результатов камеральной налоговой проверки производится в соответствии с положениями НК РФ.
В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
Такой акт подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая поверка, должно подписать такой акт. Если
же лицо (его представитель) отказалось подписывать акт камеральной проверки, то это указывается в акте проверки.
Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ утверждены форма Акта камеральной налоговой проверки, а также требования к составлению налоговой проверки.
При этом п. 5 ст. 100 НК РФ установлено, что акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку, или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
До вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ, которым внесены изменения вп. 5ст. 100НКРФ, отсутствовал срок для вручения акта налоговой проверки налогоплательщику (его представителю). С 01.01.2009 этот срок устанавливается в пять дней.
Как указывал Минфин России в письме от 22.12.2008 № 03-02-07/1-529, до вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ действует порядок, согласно которому максимальный срок для составления и вручения налогоплательщику акта налоговой проверки составляет для камеральной налоговой проверки, в ходе проведения которой выявлено налоговое правонарушение, три месяца и 10 дней со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).
Ранее Минфин России в письме от 26.09.2008 № 03-02-07/2-161 указывал на то, что НК РФ не установлен специальный срок для вручения налоговым органом акта налоговой проверки налогоплательщику (его представителю).
А в письме от 02.06.2008 № 03-02-08-12 финансовое ведомство указывает на то, что одним из способов передачи налогоплательщику решения налогового органа является направление этого решения по почте заказным письмом. При этом решение налогового органа считается врученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма (п. Зет. 46, п. 5ст. 68, п. бет. 69 НК РФ) либо на шестой день с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ).
Таким образом, с 01.01.2009 законодательно установлен срок, в течение которого лицо, в отношении которого проводилась проверка, должно получить акт камеральной проверки.
В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки,
этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.
Исходя из изложенного, акт камеральной проверки вручается непосредственно налогоплательщику в течение пяти дней с даты составления акта, а в случае уклонения от получения акта днем получения считается шестой день с даты отправки по месту нахождения заказного письма.
При этом залицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, закреплено право в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.
При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Вынесение решения. Акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. бет. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения
материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.
Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:
1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;
3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;
4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;
5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.
При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.
При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных НК РФ, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением НК РФ. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в слу-
чае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
Следует отметить, что до 01.01.2009 (до вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ) законодательством не было прямо предусмотрено использование налоговыми органами документов, ранее представленных налогоплательщиком, в связи с чем на практике часто возникали споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, связанные с запросами налоговых органов повторно представлять документы при налоговой проверке, дополнительных мероприятиях налогового контроля.
Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 03.12.2007 № Ф09-9863/07-СЗ сделал вывод о том, что налоговый орган не вправе в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля истребовать у налогоплательщика документы, которые ранее уже были представлены налогоплательщиком в ходе проведения выездной проверки, являлись предметом исследования и были отражены в акте выездной налоговой проверки, поскольку истребование ранее представленных документов не направлено на получение дополнительных (новых) сведений, необходимых для принятия обоснованного решения по результатам налоговой проверки, и влечет признание недействительным решения налогового органа о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в части истребования у налогоплательщика дополнительных документов, а также направленных налогоплательщику требований о представлении документов.
Также в п. 4ст. 101 НК РФ внесены дополнения, в силу которых не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных НК РФ, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением НК РФ. Данная поправка вступила в силу с 01.01.2009.
В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Согласно подп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства в порядке, предусмотренном НК РФ.
В соответствии с п. 8 ст. 78 НК РФ решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Как сообщает Минфин России в письме от 06.04.2009 № 03-02-07/1-172, дата подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов за соответствующий налоговый (отчетный) период не является подтверждением момента завершения камеральной налоговой проверки в отношении данного налогоплательщика за указанный период.
В соответствии с п. И информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 срок на возврат суммы излишне уплаченного налога, определенный п. 6 ст. 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате, но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена в соответствии со ст. 88 НК РФ.
Пунктом 2ст. 88 НК РФ определен максимальный срок проведения камеральной налоговой проверки, исчисляемый тремя месяцами со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).
На основании указанных положений финансовое ведомство делает вывод о том, что окончание камеральной налоговой проверки не связано с моментом подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта сверки расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам.
Таким образом, возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим
пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).
Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля. В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля.
В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93и93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
Пунктом 1 ст. 93 НК РФ установлено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
А согласно п. 1ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иныхлиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).
Решение по результатам проверки. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к
налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.
При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения.
В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.
Как разъяснено в письме Минфина России от 15.04.2009 № 03-02-07/1-185, поскольку НК РФ не определена дата вручения копий решений налогового органа в случае их направления по почте, дата вручения налогоплательщику копии такого решения определяется на основании документа,
свидетельствующего о получении налогоплательщиком соответствующего почтового отправления (уведомления о вручении).
Следует отметить, что до 01.01.2009 нормами НК РФ не устанавливался срок, в течение которого решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вручено лицу, в отношении которого проводилась камеральная проверка.
Минфин России в письме от 23.07.2008 № 0302-07/1-309 также обращал внимание на то, что НК РФ не установлен специальный срок, в течение которого налогоплательщику должна быть вручена копия решения о привлечении к ответственности либо решение об отказе в привлечении к ответственности. Финансовое ведомство при этом полагало, что в случае если такое решение было направлено по почте заказным письмом, то датой вручения такого решения считается шестой день с даты отправки заказного письма.
В связи с этим на практике часто встречались случаи, когда копия решения налогового органа о привлечении к ответственности не была вручена налогоплательщику, что нарушает право налогоплательщика, установленное подп. 9п.1 ст. 21 НК РФ.
Так, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.2005 № Ф04-9437/2004(7690-А27-29), Северо-Кавказского округа от 14.04.2003 № Ф08-1138/2003-423А указано на неправомерное несоблюдение налоговыми органами требований ст. 101 НК РФ, выразившееся в отсутствии вручения налогоплательщику копии решения о привлечении к ответственности.
После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в
привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе отменить обеспечительные меры и до указанного выше срока.
Обеспечительными мерами могут быть:
1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:
недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);
транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;
иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;
готовой продукции, сырья и материалов.
При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.
Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог).
По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить рассмотренные выше обеспечительные меры:
1) на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;
2) на залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;
3) на поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ.
Положения, установленные ст. 101 НК РФ, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.
Обжалование результатов проверки. Статьей 137 НК РФ предусмотрено право каждого лица обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
Порядок обжалования актов налогового органа установлен ст. 138 НК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящем налоговом органе (вышестоящему должностному лицу) или в суде.
Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 НК РФ.
В силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.
Как установлено п. 16 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЭ, п. 5 ст. 101.2 НК РФ применяется к правоотношениям, возникающим c01.01.2009.
В связи с этим Минфин России в письме от 23.07.2009 № 03-02-07/1-381 разъясняет, что положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ применяются в случае, когда решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вынесено начиная с 01.01.2009, несмотря на дату вынесения налоговым органом решения о проведении налоговой проверки. Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от24.10.2008 № 03-02-07/1-428.
В постановлении от 14.07.2009 № А19-1386/09 ФАС Восточно-Сибирского округа оставил без рассмотрения заявление о признании незаконным решения налогового органа, поскольку налогоплательщиком не представлены доказательства соблюдения досудебного порядка урегулирования спора.
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что поскольку установленные п. 5 ст. 101.2 НК РФ правоотношения возникают с момента вынесения решения налоговым органом, право на обжалование решения возникает именно с указанного момента, поэтому вынесенное до 01.01.2009 решение налогового органа правомерно обжаловано в суд, минуя вышестоящий налоговый орган.
Между тем существует и обратная позиция. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 11.08.2009 № А12-3414/2009 признал ошибочным довод суда первой инстанции о том, что предпринимателем не соблюден досудебный порядок спора, предусмотренный п. 5 ст. 101.2 НК РФ.
Как указал суд, в рассматриваемом случае правоотношения по привлечению налогоплательщика к ответственности возникли до введения в действие п. 5 ст. 101.2 НК РФ, следовательно, предприниматель вправе обжаловать вступившее в законную силу решение налогового органа в судебном порядке, минуя процедуру его обжалования в вышестоящем налоговом органе.
В постановлении от 19.05.2009 № А05-865/2009 ФАС Северо-Западного округа признал неправомерным отказ суда первой инстанции в рассмотрении жалобы налогоплательщика.
Так, в определении от 30.01.2009 суд первой инстанции предложил налогоплательщику представить документы, подтверждающие соблюдение досудебного порядка урегулирования спора. Общество документов не представило, посчитав невозможным применение п. 5 ст. 101.2 НК РФ о соблюдении досудебного порядка урегулирования спора к правоотношениям, возникшим до 01.01.2009 (оспариваемое решение вынесено налоговым органом 21.10.2008).
Суд первой инстанции пришел к выводу, что организация не полностью устранила обстоятель-
ства, послужившие основанием для оставления заявления без движения, так как с поступившим в суд письмом от 16.02.2009 не представило доказательств соблюдения обязательного досудебного порядка урегулирования спора, и определением от 17.02.2009 суд возвратил организации заявление.
Суд кассационной инстанции, рассмотрев данное дело, считает ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что моментом возникновения правоотношений следует считать дату обращения заявителя в суд.
Еще один вопрос, который может возникнуть у налогоплательщиков, — это применение положений Регламента, утвержденного приказом МНС России от 17.08.2001 № БГ-3-14/290, которым предусмотрено, что жалобы налогоплательщиков рассматриваются в их присутствии при достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству РФ.
По этому вопросу Минфин России в письме от 24.06.2009 № 03-02-07/1-323 сообщает, что в НК РФ содержится требование об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом.
При этом приказ МНС России от 17.08.2001 № БГ-3-14/290 «Об утверждении Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке» был принят до включения в НК РФ соответствующей процедуры апелляционного обжалования.
Следовательно, обязательность участия налогоплательщика в рассмотрении его апелляционной жалобы НК РФ и каким-либо иным документом не предусмотрена.
Итак, в случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством РФ.
В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящем налоговом органе по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.
Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (в том числе в ФНС России) или вышестоящему должностному лицу регулиру-ютсяст. 139 НК РФ.
Согласно п. 1ст. 139 НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.
При этом жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено НК РФ, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.
В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.
Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.
Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.
Жалоба подается в письменной форме налоговому органу или должностному лицу.
Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
Минфин России в письме от 03.06.2009 № 0302-08/46 на основе положений НК РФ разъясняет порядок подачи жалобы в ФНС России на решение ИФНС России о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в случае если результат рассмотрения жалобы в вышестоящем налоговом органе (УФНС России по субъекту РФ) налогоплательщика не удовлетворил.
Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления.
Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.
В соответствии с п. 1ст. 141 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ.
Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству РФ, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.
Как было сказано выше, налогоплательщик вправе подать жалобу на ненормативный акт налогового органа в суд. Статьей 142 НК РФ установлено, что жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах: приказ ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@.
4. О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ: постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06. 1999 № 41/9.
* * *
