К ВОПРОСУ О РОЛИ И МЕСТЕ ПРИНЦИПОВ МЕЖДУНАРОДНОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО ПРАВА ПРИ РЕГУЛИРОВАНИИ ИЗБЕЖАНИЯ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ Текст научной статьи по специальности «Право»

Международное право

К ВОПРОСУ О РОЛИ И МЕСТЕ ПРИНЦИПОВ МЕЖДУНАРОДНОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО ПРАВА ПРИ РЕГУЛИРОВАНИИ ИЗБЕЖАНИЯ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ПОДЧУФАРОВА Инна Владимировна,

соискатель кафедры международного права

Московского государственного юридического университета им. О.Е. Кутафина (МГЮА). E-mail: [email protected]

Краткая аннотация: настоящая статья посвящена рассмотрению роли и места принципов международного экономического права в системе принципов международного права в соотношении с принципами, на основе которых строятся налоговые отношения, складывающиеся в процессе избежания двойного налогообложения.

This article is devoted to consideration of the role and place of the principles of international economic law in the system of the principles of international law in relation to the principles on the basis of the underlying tax relations developing in the process of avoiding double taxation.

Ключевые слова: международное право, международное экономическое право, принципы международного права, принципы международного экономического права, принципы налогообложения.

International law, international economic law, the principles of international law, the principles of international economic law, principles of taxation.

Выделяя принцип как важный источник правового регулирования в сфере налогообложения, важно определить какое место в международно-правовом регулировании избежания двойного налогообложения занимают принципы международного экономического права.

Принципы заключают в себе устойчивое представление о справедливом и должном в правовом регулировании. Основные или общепризнанные принципы международного права являются обязательными как для государств, так и для всех иных участников международных отношений. В международном праве принципы выступают правовой абстракцией системообразующего порядка, следующей за объектом регулирования.

По мнению Л.П. Ануфриевой, это утверждение вполне оправданно, поскольку объект регулирования международного права во всех его отраслях и подотраслях один и тот же - международные междувластные отношения, так же как и метод регулирования, ибо он един для всех структурных подразделений международного права - координация волевого поведе-

ния субъектов, согласование их воли .

Для обоснования наличия категории «специальных принципов», когда речь идет об отдельных отраслях и подотраслях международного права уместен вывод Р.Л. Боброва и последовавших за ним исследователей о том, что «нельзя трактовать принципы права как категории, отвлеченные от нормы, категории, выражающие только руководящие идеи и качественные особенности данной системы права»2.

Именно принципы международного экономического права, международного финансового права и международного налогового права носят специальный характер, так как распространяют свое действие исключительно на сферу правового регулирования международных экономических отношений, в том числе международные финансовые и налоговые правоотношения.

1 Ануфриева Л.П. Соотношение международного публичного и международного частного права: правовые категории. М.: СПАРК, 2002. С. 70.

2 Бобров Р.Л. О понятии основных принципов международного права // Советский ежегодник международного права, 1958. М.: Изд-во АН СССР, 1959. С. 502-503.

Согласно мнению профессора Р.Л. Боброва, общепризнанные принципы международно-правового регулирования межгосударственных экономических отношений представляют собой систему наиболее обобщенных императивных / или относительно императивных/ норм, которые характеризуются всеобщностью действия, призваны регулировать наиболее значимые межгосударственные экономические отношения

и выполняют функцию внутриотраслевой орга-

1

низации международного экономического права .

В этой связи исследование принципов правового регулирования избежания международного двойного налогообложения невозможно в отрыве от принципов международного экономического права, международного налогового права, международного финансового права и международного административного права.

Российские ученые, такие как В.М. Шумилов, Г.М. Вельяминов, А.А. Шахмаметьев, А.А. Ковалев, И.И. Кучеров, выделяют основные (общие) и специальные принципы, которыми руководствуются субъекты международных

экономических и международных налоговых -2

правоотношений .

Российский ученый С.Г. Пепеляев, исследуя принципы налогового права, выделяет следующие группы основных принципов, в зависимости от направленности действия и смысла решаемых задач:

- принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя;

- принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщиков;

- принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма.

С.Д. Смирнов предлагает в качестве основных международных принципов налогового права, прежде всего, рассматривать следующие:

1) принцип суверенного равенства госу-

1 Бобров Р.Л. О понятии основных принципов международного права // Советский ежегодник международного права, 1958. М.: Изд-во АН СССР, 1959. С. 504.

2 Шумилов В.М. Международное экономическое право: учебник для магистрантов. М.: Юрайт, 2011; Вельяминов Г.М. Международное экономическое право и процесс. (Академический курс): учебник. М.: Волтерс Клувер, 2004; Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М.: Международные отношения, 2014.

дарств и уважение прав, присущих полному суверенитету;

2) принцип сотрудничества между государствами по вопросам налогообложения;

3) принцип налоговой недискриминации;

4) принцип недопустимости двойного налогообложения3.

Говоря о налоговом суверенитете государства, А.А. Шахмаметьев считает, что данный принцип с одной стороны носит императивный характер, так как в основе лежит принцип уважения государственного суверенитета, с другой -«конвенционный», поскольку вытекает из принципа самостоятельности определения своей экономической системы как специального прин-

4

ципа международного экономического права .

Л. Карту полагает, что «под налоговым суверенитетом понимается власть, которая на определенной территории имеет исключительные полномочия создать налоговую систему и

5

применять ее .

Государства вправе сами определять субъектов исполнения обязанностей по уплате налога, основные элементы налогообложения и способы обеспечения исполнения налоговых обязанностей.

Особенность принципа сотрудничества между государствами заключается в том, что он представляет собой не столько право, сколько обязанность6.

Принцип сотрудничества в сфере налогообложения, на справедливой и взаимовыгодной основе, предусматривает возможность разрешения спорных проблем, касающихся двойного налогообложения, применения финансовых законов, обмен информацией в целях борьбы с уклонением от уплаты налогов. Реализуется данный принцип либо на основе правил, предусмотренных национальным налого-

3 Смирнов Д.А. Принципы налогового права в условиях взаимодействия международной и национальной правовых систем. Principles of tax law in conditions of interaction of international and municiplan legal systems. Вопросы правоприменительной практики (DE LEGE LATA). Ленинградский юридический журнал. 2008. № 2. С. 38.

4 Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М.: Международные отношения, 2014. С. 189.

5 Cartou L. Droit fiscal international et europeen. Paris: Dalloz, 1981. Р. 14; Oberson X. Op. cit. P. 1.

6 Устав ООН в преамбуле и п. 3 ст. 1 обязывает членов ООН «осуществлять международное сотрудничество в разрешении международных проблем экономического, социального, культурного и гуманитарного характера».

вым законодательством, либо в силу специальных положений в налоговых соглашениях.

А.А. Шахмаметьев предлагает рассматривать данный принцип как противовес доминированию принципа налогового суверенитета. Указанный принцип представляет определенный интерес в рамках нашего исследования, так как функционально обеспечивает по многим направлениям межгосударственное взаимодействия в налоговой области, включая устранение многократности налогообложения. Например: «Компетентные органы Договаривающихся Государств будут стремиться разрешить по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании или применении Конвенции. Они могут также консультироваться друг с другом с целью устранения двойного налогообложения в случаях, не предусмотренных Конвенцией» .

«Компетентные органы Договаривающихся Государств могут вступать в прямые

контакты друг с другом в целях достижения со-

2

гласия в понимании предыдущих пунктов» .

Иллюстрацией принципа сотрудничества являются нормы об обмене информацией, содержащиеся практически во всех соглашениях: «Компетентные органы Договаривающихся Государств обмениваются информацией, необходимой для выполнения положений настоящей Конвенции или национальных законодательств Договаривающихся Государств, касающихся налогов, на которые распространяется Конвенция .

Обмен информацией распространяется на любые налоги и не ограничивается статьями 1 и 2»4.

Одним из существенных принципов выступает принцип налоговой недискриминации, поскольку он предполагает недопустимость ус-

1 Конвенция от 1 апреля 1994 г. между российской Федерацией и Венгерской Республикой об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество. Ст. 25, п. 3. 2Конвенция от 1 апреля 1994 г. между российской Федерацией и Венгерской Республикой об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество. Ст. 25, п. 4.

3 Конвенция от 1 апреля 1994 г. между Российской Федерацией и Венгерской Республикой об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество. Ст. 26, п. 1.

4 Конвенция от 22 декабря 2003 г. между Правительством Российской Федерацией и Правительством Боливарианской Республики Венесуэла об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. Ст. 26, п. 1.

тановления неодинаковых условий объектов налогообложения в зависимости от происхождения их владельца. Нормы о недескриминации закреплены также и в Хартии экономических прав и обязанностей государств 1974 г., и в Декларации о принципах международного права, касающихся дружественных отношений и сотрудничества между государствами в соответствии с Уставом ООН от 24 октября 1970 г., и в других национальных законодательствах и международных соглашениях.

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что «налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев» (абз. 1 п. 2 ст. 3), а также запрещает «устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала» (абз. 2 п. 2 ст. 3). Данные нормы носят общий характер.

Любопытна в данной связи и Мадридская Многосторонняя Конвенция об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения 1979 г., в которой раздел II содержит «руководящие принципы деятельности», направленной против двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения. Данный раздел объединяет нормы, регламентирующие «Налоговый суверенитет и равенство прав государств», «Недопущение налоговой дискриминации», «Обмен информацией»: «Деятельность, направленная против двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения, осуществляется в соответствии с положениями ст. 8 настоящей Конвенции при уважении налогового суверенитета государства источника и государства проживания и их равного права облагать эти вознаграждения налогом» (ст.5); «Меры против двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения не влекут за собой никакой налоговой дискриминации, основанной на гражданстве, расе, поле, языке или религии» (ст. 6); «Для претворения в жизнь настоящей Конвенции, если это окажется необходимым, компетентные органы Договаривающихся Государств осуществляют обмен информацией, форма и условия которого определяются на основе двустороннего со-

1

глашения» (ст. 7).

В международных соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливаются более конкретные нормы о недискриминации в налоговых отношениях с иностранным элементом.

Наиболее самый распространенный вид запрещаемой дискриминации формулируется как возложение одним Договаривающимся Государством на национальных лиц (или резидентов) другого Договаривающегося Государства налоговых и связанных с ними обязательства, которые возлагаются или могут возлагаться на национальных лиц (или резидентов)

первого Договаривающегося Государства или

2

третьего государства при тех же условиях .

Рассматривая принцип недопустимости двойного налогообложения, по мнению автора, его следует обозначить в качестве отдельного специального принципа международного экономического права, так как по своей сути он является логическим продолжением и развитием и принципа суверенного равенства государств, и принципа налоговой недискриминации, и принципа сотрудничества между государствами по вопросам налогообложения.

А.А. Шахмаметьев, с учетом имеющихся доктринальных разработок, не претендуя на универсальность данного перечня, предлагает и другие общие принципы международного налогового права, дополняя уже рассмотренные

3

выше :

- принцип формального равенства перед законом резидентов и нерезидентов;

- принцип взаимности находит выражение во взаимном признании определенных прав и обязанностей, а также в паритетном предоставлении различных льгот и привилегий;

- принцип справедливости и нейтральности налогообложения является основой правового механизма устранения многократного международного налогообложения, предотвращения возможности уклонения от уплаты

1 Многосторонняя Конвенция об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения (Мадрид, 13 декабря 1979 г.).

2 Полякова В.В., Котляренко С.П. Понятие международного налогового права // Налоговое право: Уч. пособие / Под ред. С.Г. Пе-пеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2004. С. 356.

3 Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М.: Международные отношения, 2014. С. 189-191.

налогов и дискриминации налогоплательщиков;

- принцип предотвращения ущерба налогоплательщику вследствие применения международных соглашений исключает увеличение налоговой нагрузки.

- принцип резидентства (налогового домицилия), который служит для установления налогового статуса лиц и определения объема налоговых обязанностей.

- принцип территориальности, который применим для установления налоговых обязанностей применительно к объектам налогообложения и источникам их возникновения.

Первые четыре принципа, по нашему мнению, следует рассматривать как форму выражения принципа недискриминации в условиях конкретного государства. Что касается принципов резидентства и территориальности, то именно данные принципы лежат в основе регулирования избежания международного двойного налогообложения.

Н.Г. Скачков выделяет две тенденции, связанные с принципом территориальности:

- установление государством такого режима налогообложения прибыли у источника ее получения, чтобы охватить как можно большее число групп прибылей, что порождает новые виды налогов;

- сокращение числа налогов, взимаемых у источника, сведения их к налогу на общий объем удержанного капитала и налогу на чис-

4

тый доход .

Некоторые исследователи отдают предпочтение принципу территориальности.

Так, например, Х. Курода считает, что его последовательное применение позволило бы налоговым органам упорядочить контроль за уплатой налогов в одной стране, независимо от места постоянного пребывания налогоплательщиков, и в силу этого, свести до минимума случаи уклонения от налогообложения5.

Таким образом, важно отметить, что принципы международно-правового регулирования избежания двойного налогообложения являются важной составляющей механизма

4 Скачков Н.Г. Действие международных договоров Российской Федерации в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц. Дисс. ... канд. юрид. наук. М., 1998. С. 68.

5 Kuroda H. Tax experience of Japan. In Series of World Tax Reform. Paris, 1990. P. 184.

взаимодействия государств в экономической и налоговой областях и являются основными правилами поведения государств, как во внутренней фискальной политике, так и при реализации субъектами международной экономической деятельности своих прав и свобод.

Следовательно, система принципов, положенных в основу института регулирования избежания международного двойного налогообложения, по мнению автора статьи, должна рассматриваться как следующая последовательность «от общего к частному»: принципы международного права - принципы международного экономического права в части налогообложения - принципы внутригосударственного (национального) налогового права - частные (институционные) принципы.

Согласно указанной схемы автором статьи предлагается следующая система принципов, на которой базируется институт регулирования избежания международного двойного налогообложения:

- принципы международного права -

принцип суверенного равенства, принцип сотрудничества государств;

- принципы международного экономического права в части налогообложения

- принцип недискриминации, принцип наибольшего благоприятствования, принцип взаимности;

- принципы внутригосударственного (национального) налогового права - принцип верховенства федерального права, принцип взимания налогов в публичных целях, принцип справедливого налогообложения, принцип запрета обратной силы налогового закона, принцип учреждения налога путем принятия парламентского закона;

- частные институционные принципы -

принцип территориальности; принцип резидент-ства; принцип «налогового статуса коммерческой деятельности», принцип «налогообложения у источника образования доходов», принцип «налогового статуса налогоплательщика».