CC BY
26УДК 343.193
С.Н. Юсупкадиева, К. С. Мирзеханов
К вопросу о необходимости совершенствования методики расследования
налоговых преступлений
Дагестанский государственный университет, Россия, 367001, г. Махачкала, ул. М. Гаджиева, 43 а; [email protected]
В статье предпринята попытка обосновать необходимость разработки основ методики расследования налоговых преступлений, т. к. в настоящее время остро стоит проблема криминалистического обеспечения процесса расследования налоговых преступлений. Криминалистическое обеспечение деятельности субъектов налогового расследования как составной части процесса борьбы с экономической преступностью приобретает особую значимость в современный период развития науки и практики.
В любой криминалистической методике важное место занимает криминалистическая характеристика данного вида преступления, в статье уделено особое внимание предмету преступного посягательства, которым в данном случае являются налоги, так как в основе налоговых преступлений лежит уклонение от уплаты налога и сбора. Надо отметить, что до сих пор нет единого концептуального подхода к понятию «налог», в современной юридической литературе существуют различные точки зрения, на основе глубокого анализа которых сформулировано свое понятие налога. Недостаточная разработанность до настоящего времени научной концепции и правовой конструкции понятия налога влечет за собой проблемы в правоприменительной деятельности. Неясность предмета преступления сказывается и на других элементах, характеризующих данные преступления. Эти весьма актуальные вопросы и раскрываются в статье.
Помимо этого, в статье рассмотрены и обстоятельства, подлежащие установлению в процессе расследования налоговых преступлений, которые во многом определяются на основе их криминалистической характеристики и с учетом предмета доказывания
Ключевые слова: методика расследования налоговых преступлений, налоговые расследования, налоги, уклонение от уплаты налогов.
Основным государственным инструментом регулирования экономических отношений и тенденций является налоговая система. Налоги - это необходимое звено экономических отношений в обществе с момента возникновения государственности. Основным источником формирования бюджета являются налоговые сборы и платежи. Из этих средств формируются государственные и социальные программы, фонды, обеспечивающие существование и функционирование самого государства.
Помимо исключительно финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на его состояние и направление, объемы и качество потребления.
Все это определяет исключительную значимость налоговой системы в структуре государства и общества, важность правильного ее функционирования, необходимость выполнения всеми членами общества налоговых обязанностей. Как сказал в свое время Бенджамин Франклин, «в этом мире неизбежны только смерть и налоги».
Нынешняя система налогообложения характеризуется наличием большого числа специфических, уникальных конструкций, которые периодически претерпевают существенные изменения, что требует очень серьезного подхода к изучению
правильности действий налогоплательщика и выявлению в этих действиях налоговых деликтов.
Не секрет, что большинство налогоплательщиков стремится к минимизации своих налоговых платежей, и не всегда эти действия осуществляются правомерными способами. Все больше растет число противоправных уклонений от уплаты налогов. Критический уровень приобретают нерегистрация лиц в качестве плательщиков налогов, занижение и укрытие доходов от налогообложения, уклонение от подачи налоговых деклараций или представление «нулевых балансов».
Неуплата налогов юридическими и физическими лицами в Российской Федерации стала массовой. Бюджет недополучает огромные деньги, что негативно отражается на экономической жизни страны, угрожает ее безопасности. Сложилась ситуация, когда криминальное экономическое поведение субъектов налогообложения становится обычным в их деятельности. Среди субъектов экономической деятельности сформировался круг юридических и физических лиц, изначально настроенных на неуплату налогов, т. е. криминальное экономическое поведение. Это обусловливает необходимость активной борьбы с данными правонарушениями, и в первую очередь -преступлениями. Помимо этого, действия государства должны быть направлены и на повышение уровня налоговой культуры граждан и населения в целом [1].
Несмотря на проводимые мероприятия по декриминализации налоговых деликтов, число возбужденных уголовных дел по преступным уклонениям от уплаты налогов остается стабильно высоким. Так, даже после подъема планки материального ущерба, разграничивающего уголовную и административную ответственность за уклонение от уплаты налогов, проведение других мер, направленных на гуманизацию и либерализацию ответственности виновных в совершении экономических деликтов, выявлены многочисленные налоговые правонарушения и преступления.
Вместе с тем число уголовных дел о налоговых преступлениях, направляемых в суд, остается крайне малым. По результатам проведенных нами исследований из возбужденных уголовных дел в суд поступает около 10 %. Почти 90 % дел прекращаются на стадии предварительного следствия или возвращаются судом на дополнительное расследование, в том числе из-за некачественного расследования, недоказанности вины налогоплательщика в совершении умышленного уклонения от уплаты налога, и недостаточного исследования криминалистически важных обстоятельств совершенного преступления [2, с. 10].
Субъекты налоговых преступлений прибегают ко все более изощренным способам их совершения и сокрытия. Обладая высоким образовательным уровнем и используя специальные знания, в т. ч. созданных для этого подразделений, такие налогоплательщики постоянно усложняют схемы сокрытия ими финансово-хозяйственных операций, затрудняя выявление преступлений, значительная часть которых носит организованный характер.
На результаты и эффективность деятельности правоохранительных органов по борьбе с исследуемой группой преступлений негативное влияние оказывают разные факторы. В их числе необходимо выделить отсутствие четкого представления о сущности и структуре криминалистической характеристики, особенностях выявления и расследования данных преступлений.
Среди всех налоговых преступлений, предусмотренных УК РФ, преобладающими являются уклонения от уплаты налогов. Анализ правоприменительной практики свидетельствует о том, что в современных условиях число этих преступлений остается значительным, постоянно растет их латентность. Либерализация экономических и налоговых отношений усиливает тенденции к уклонению налогоплательщиков из числа
физических и юридических лиц от уплаты налогов. В настоящее время все шире применяются электронные технологии по уклонению от уплаты налогов, легализации и отмыванию средств, полученных преступным путем.
Жизнь показывает, что налоговые преступления всегда являлись авангардом революционных изменений в законодательстве, «ледоколом» либерализации. Именно на этих преступлениях опробовались особый порядок избрания меры пресечения при совершении преступлений в экономической сфере, специальный порядок прекращения уголовного преследования и другие мероприятия. В связи с чем в настоящее время остро стоит вопрос о совершенствовании налоговых расследований и повышении уровня их эффективности [3].
В этих условиях исследование и разрешение криминалистических проблем, связанных с расследованием налоговых преступлений, становятся исключительно актуальными и значимыми. Криминалистическое обеспечение деятельности субъектов налогового расследования как составной части процесса борьбы с экономической преступностью приобретает особую значимость с позиции теории криминалистики и правоприменительной практики. Наличие проблем криминалистического обеспечения процесса расследования налоговых преступлений предопределяет необходимость разработки научных основ борьбы с этими преступлениями.
Одним из важнейших направлений криминалистических исследований является разработка основ методики расследования налоговых преступлений. Особенно это важно в условиях меняющегося налогового законодательства, введения одних и отмены других видов налогов и сборов. Определение концептуальных основ расследования уклонений от уплаты налогов имеет большое значение еще и потому, что эти преступления являются достаточно новыми в криминалистике и специфичными для расследования. Ошибки, допущенные на предварительном расследовании, приводят к прекращению уголовных дел данной категории, либо возвращению уголовных дел для дополнительного расследования от прокурора, что приводит к затягиванию и неэффективности расследования в целом [4].
Основы методики расследования закладывают фундамент разработки частных методик расследования налоговых деликтов в актуальных сферах экономической деятельности. Это создаст условия для обеспечения экономической безопасности России в налоговой сфере и позволит мобилизовать потенциал правоохранительных органов по формированию более совершенной системы противодействия криминальным процессам в экономике.
Своеобразие расследования данных преступлений во многом определяется специфическим содержанием их криминалистической характеристики, исследованием различных документов официального и неофициального учета, налоговых и бухгалтерских отчетов, налоговых преступлений - их наиболее распространенного вида - уклонения от уплаты налогов.
Формирование доказательственной базы досудебного следствия осуществляется еще на этапе выявления налоговых преступлений. Здесь вскрываются основные следы преступления, определяется его субъект, вина, размер причиненного ущерба. Специфика расследования состоит и в том, что основу доказывания факта преступления, изобличения в нем конкретного лица, доказывания его вины составляют документы [5].
Криминалистическая характеристика преступлений предполагает выявление такой информации о преступлении и представляет собой совокупность сведений о преступлении, которые способствуют решению криминалистических задач.
Среди множества проблем криминалистического характера, связанных с противодействием преступному уклонению от уплаты налогов, требующих серьезного научного исследования, одной из важнейших, на наш взгляд, является разработка целостной теоретической концепции криминалистического понимания этих преступлений, т. е. их криминалистической характеристики.
Целостная криминалистическая концепция взглядов на преступные уклонения от уплаты налогов и их особенности должна опираться на изучение этих преступлений, анализ практики их выявления и расследования.
Важно отметить, что в налоговой системе РФ существует несколько различных налогов и сборов. Уклонение от уплаты каждого из них имеет свои особенности и соответственно можно говорить о криминалистической характеристике преступных уклонений от уплаты того или иного вида налога и сбора: налога на прибыль, добавленную стоимость, имущество и т. д. Вместе с тем в преступной деятельности по уклонению от уплаты всех этих налогов и сборов есть общие черты.
Проведенный анализ показывает, что криминалистическая характеристика исследуемых преступлений имеет ряд особенностей и отличий от криминалистической характеристики других преступлений, в т. ч. в сфере экономики. Из этого следует, что основными криминалистическими особенностями, свойственными данным налоговым преступлениям, являются:
• формирование и формулирование этих преступлений, а также составляющих их элементов уголовным и налоговым законом;
• специфичность предмета преступного посягательства;
• своеобразие субъекта преступления, правовые положения, обязанности, виды и формы его деятельности как налогоплательщика, формализованные законом;
• обязательность отражения следов уклонения от уплаты налогов в документах, либо отсутствие документов, подтверждающих выполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов;
• многообразие и своеобразие способов уклонения от уплаты налогов;
• устойчивая связь с другими экономическими преступлениями;
• высокая латентность.
Так, в основе налоговых преступлений лежит уклонение от уплаты налога и сбора.
В современной юридической литературе существуют различные точки зрения относительно понятия налог. Так, В.А. Соловьев говорит о том, что налог - это обязательный безвозмездный платеж, взимаемый государством у частного субъекта [6, с. 28].
Е.Ю. Грачева и Э.Д. Соколова полагают, что налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования [7, с. 3].
Известный специалист в области налогового права С.Г. Пепеляев считает, что налог - единственная законная форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характера наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти [8].
Другой специалист в этой области Д.В. Винницкий под налогом понимает установленную законом форму ограничения конституционного права собственности или иного законодательного владения путем отчуждения части материальных благ,
принадлежащих частным лицам, в пользу фиска (казны) в денежной форме, в безвозвратном, безвозмездном и обязательном порядке, обусловленную необходимостью решения общественных задач, основанную на принципах всеобщности, равенства и справедливости [9, с. 43].
Наконец, К.С. Вельский, суммируя признаки налогов, говорит о том, что налоги -это обязательные индивидуально безвозмездные денежные платежи, установленные органами государственной власти и отдаваемые физическими лицами и организациями для зачисления в бюджетные фонды с определением их размера и сроков уплаты [10, с. 3].
Закон формулирует налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
В этом определении налога присутствует концептуальное противоречие. Указано, что это платеж, взимаемый с организаций и физических лиц. Но ведь платеж - это активное действие плательщика, проявляющего свою волю, а взимание - активное действие публичного субъекта, выказывающего свою волю по отношению к частному субъекту. Платеж и взимание одних и тех же средств не могут происходить одновременно. Если осуществлен платеж, то взимать нечего. Если произошло взимание, то нет необходимости платить.
Если уплата и взимание присутствуют в определении налога, следовательно, они должны обязательно присутствовать среди обязанностей налогоплательщиков и налогового органа. Действительно, в ст. 23 НК РФ среди обязанностей налогоплательщиков указана уплата налогов. Что касается налоговых органов, то ни среди прав (ст. 31 ГК РФ), ни среди обязанностей (ст. 32 НК РФ) «взимания налогов» нет.
Налог - это платеж, связанный с переходом права собственности от частного субъекта к публичному. Плательщик налога расстается со своим имуществом и лишается права собственности на него. Неуплата налогов, как и любое правонарушение, влечет санкции. Неплательщик налогов должен претерпеть неблагоприятные имущественные последствия. Только в этом и состоит единственный признак «принудительности» налогового платежа. Однако в настоящее время назвать налог принудительным платежом довольно сложно, так как обязанность уплатить налоги возлагается только при наличии определенных условий, которые зависят от воли частного субъекта. Так, обязанность по уплате налога на прибыль возникает только при условии осуществления соответствующей деятельности, что обусловлено волей субъекта.
Недостаточная разработанность до настоящего времени научной концепции и правовой конструкции понятия налога влечет за собой проблемы в правоприменительной деятельности. Еще сложнее обстоит дело со сборами. Пока не разработаны даже концептуальные правовые основания включения или невключения тех или иных сборов в налоговую систему страны. Вследствие этого, как верно отмечает В.Г. Пансков, многие из существующих в стране сборов являются нелигитимными в связи с тем, что, обладая всеми признаками сбора, данного НК РФ, не включены в систему налогов и сборов [11].
До сих пор еще продолжаются дискуссии о том, признавать ли уклонение от уплаты налогов и сборов, устанавливаемых муниципальными органами, преступлением.
До конца не ясен вопрос о методике расчета ущерба, указанного в ст. 198 и 199 УК РФ, при превышении размеров которого наступает уголовная ответственность, и соответственно уклонение от уплаты налогов становится преступлением. До сих пор
отсутствует даже четкое понимание, как определять рыночную стоимость имущества физических лиц.
Таким образом, основной особенностью криминалистической характеристики уклонения от уплаты налогов является сегодня то, что предмет преступления ни в научном, ни в законодательном понимании четко не определен. Отсюда возникают различные неясности, иногда противоречия в практической деятельности правоохранительных органов. Нет даже четких различий между уклонением от уплаты налога и сбора как преступлением и уклонением от уплаты налога и сбора как административным или налоговым правонарушением. Разделение их по сумме неуплаченного налога является очень ненадежным критерием, тем более что эта сумма является регулярно изменяемой и опирающейся на другие меняющиеся критерии.
Неясность предмета преступления сказывается и на других элементах, характеризующих данные преступления.
Обстоятельства, подлежащие установлению в процессе расследования налоговых преступлений во многом определяются на основе их криминалистической характеристики и с учетом предмета доказывания. Таковыми являются: выяснение всех основных обстоятельств расследуемого события преступления, установление предмета преступного посягательства, способа и механизма преступной деятельности, обстановки и условий, способствующих ее совершению, других обстоятельств логико-поведенческого характера, влияющих на мотивы, характер и размер причиненного вреда, личностные особенности преступника.
Криминалистическая характеристика налоговых преступлений представляет собой анализ индивидуальных особенностей преступления определенного вида. Эти данные могут быть получены при анализе их сходных и отличительных черт, что позволяет определить значимость свойств для определенной самостоятельной группы преступлений, а затем их повторяемость и значимость для нескольких групп преступлений вне их видовой принадлежности. Обобщенные, систематизированные факторы и свойства могут быть использованы уже независимо от групповой принадлежности. Это позволяет создать как общие, так и частные криминалистические методики расследования, способствующие эффективному выявлению источников информации, проверке следственных версий и оценке фактических данных, обнаружению и сбору доказательств по выявлению и предупреждению преступлений, установлению мотивов и условий их совершения, смягчающих и отягчающих вину обстоятельств, что будет являться основой для предъявления обвинения.
В этих условиях чрезвычайно важной представляется разработка основных, базовых положений, характеризующих налоговые преступления, и базовой методики их расследования. Такие положения, образовав основы криминалистической характеристики, общие для всех преступных уклонений от уплаты налогов, могут стать фундаментом разработки криминалистической характеристики отдельных видов таких преступлений применительно к имеющимся в налоговой системе налогам и сборам, так же как основы криминалистической методики расследования, общие для всех преступных уклонений от уплаты налогов, могут стать фундаментом разработки методик расследования отдельных видов этих налоговых преступлений.
Литература
1. Арсланбекова А.З., Амиров М.З. Проблемы повышения налоговой культуры населения Дагестана // Юридический вестник ДГУ. - 2014. - № 2.
2. Александров И.В. Расследование налоговых преступлений. - М.: Юрайт, 2014.
3. Чухнина Г.Я., Мечетина Г.А. Налоговые расследования: расчет эффективности // Финансовая аналитика: проблемы и решения. - 2015. - № 1 (235). - С. 40-48.
4. Юсупкадиева С.Н. Основания и причины возвращения уголовных дел для дополнительного расследования и меры по улучшению качества расследования // Вестник Дагестанского государственного университета. - 2014. - Вып. 2.- С. 166-172.
5. Белай О.В. Криминалистический анализ документов и экспертизы в расследовании налоговых преступлений // Вестник Академии МВД РФ. - 2013. - № 4. -С. 141-144.
6. Соловьев В.А. О правовой природе налога // Журнал российского права. - 2002. - № 3.
7. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право: вопросы и ответы. - М., 1998.
8. Пепеляев С.Г. Сегодня бизнес голосует ногами // Закон. - 2012. - № 5. -С. 71-81.
9. Винницкий Д.В. Налоги и сборы. Понятие. Юридические признаки. Генезис. -М., 2002.
10. Вельский К.С. Основы налогового права // Гражданин и право. - 2006. - № 1.
11. Пансков В.Г. О необходимости продолжения реформирования налоговой системы // Налоги и налоговое планирование. - 2010. - № 8. - С. 4-11.
Поступила в редакцию 7 декабря 2014 г.
UDC 343.193
To the question about the need to improve methods of investigation of tax crimes
S.N. Yusupkadieva, K. Mirzechanov
Dagestan State University, Russia, 367001, Makhachkala, M. Gadzhiev st., 43 a; [email protected]
The authors attempt to justify the need for the development of methods of investigation of tax crimes, as currently there has been an acute problem in the forensic support for the process of investigation of tax crimes. Forensic support for the activities of the subjects of the tax investigation as an integral part of the process of economic crime is of particular importance from the standpoint of the theory of criminalistics and law enforcement practices in the modern period of development of science and practice.
In any forensic technique it is important to give criminalist characteristic of this type of crime, the authors paid special attention to the subject of a criminal assault, which in this case are the taxes, as the basis of tax crimes is the evasion of tax and collection. It should be noted that there is still no unified conceptual approach to the concept of «tax» in modern legal literature there are different views on the concept of «tax», based on a deep analysis of which formulated his concept of «tax». Insufficient development to date of the scientific concept and the legal construction of the concept of tax entails problems in enforcement activities ambiguity of the subject of crime affects other elements that characterize these crimes. These are very important issues and are disclosed in the article.
In addition, the article considers and circumstances to be established in the process of investigating tax crimes, which are largely determined on the basis of their criminalistic characteristics and with respect to the subject matter of proof
Keywords: methods of investigation of tax crimes, tax investigation, tax, tax evasion.
Received 7 December, 2014
