CC BY
39
УДК 336.227.3
ИЗМЕНЕНИЕ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
CHANGES OF THE TAX TO INCOMES OF PHYSICAL PERSONS
Т.Н. Богославец T.N. Bogoslavets
Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского
Анализ изменений, внесенных в налог на доходы физических лиц в период с 2008 по 2009 г., пятью Федеральными законами Российской Федерации. Сложности применения законодательства на практике.
The analysis of brought amendments under the tax to incomes of physical persons during the period with
2008 on 2009. Perfection of privileges under the tax to incomes of physical persons, judiciary practice.
Ключевые слова: налог на доходы физических лиц; стандартные, социальные, имущественные налоговые вычеты, материальная выгода.
Keywords: the tax to incomes of physical persons; standard, social, property tax deductions, material benefit.
С момента введения в действие 23 главы Налогового кодекса (далее - НК) Российской Федерации практически каждый налоговый период, а их уже было восемь, заканчивался внесением каких-либо изменений в эту главу. Однако, несмотря на все нововведения до сих пор сохраняются существенные недостатки формирования налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц. Основной причиной является несовершенство самих принципов подоходного обложения. Это не позволяет в полной мере выполнять налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) свое функциональное предназначение - регулировать доходы различных групп граждан.
Поскольку для современной России этот налог представляет значительный интерес, целью данной статьи является анализ изменений 23 главы НК Российской Федерации - налога на доходы физических лиц, внесенных с 1 января 2009 г.
За прошлый налоговый период пять федеральных законов внесли изменения в налог на доходы физических лиц: Федеральный закон от 30 апреля 2008 г. № 55-ФЗ, Федеральный закон от 22 июля 2008 г. № 121-ФЗ, Федеральный закон от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ, Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, Федеральный закон от 1 декабря
2008 г. № 225-ФЗ.
Федеральный закон от 30 апреля 2008 г. № 55-ФЗ дополнил ст. 217 НК Российской Федерации п. 38 и 39. Так, с 1 января 2009 г. не облагаются НДФЛ:
- взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений, уплачиваемые в рамках государственной поддержки (п. 38 ст. 217 НК РФ);
- взносы работодателя в пределах не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии (п. 39 ст. 217 НК РФ).
Кроме того, дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии в размере фактических затрат, уплаченные самим физическим лицом, включаются в состав социального налогового вычета (пп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ), а размер социального налогового вычета по НДФЛ увеличен со 100 000 руб. до 120 000 руб. (п. 2 ст. 219 НК РФ).
Федеральный закон от 22 июля 2008 г. № 121-ФЗ внес изменения в статью 218 НК РФ. Теперь вычет в размере 400 руб. за каждый месяц предоставляется работникам до тех пор, пока их доход за год не превысит 40 000 руб., а не 20 000 руб., как ранее (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ). Однако размер самого вычета остался прежним 400 руб. - этот вычет не меняется с момента принятия 23 главы НК Российской Федерации, т. е. с 1 января 2001 г.
Основные же изменения касаются стандартного налогового вычета на детей (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Во-первых, повышен с 600 до 1000 руб. размер данного вычета, а сумма дохода налогоплательщика за год, до достижения которой предоставляется вычет, увеличена с 40 000 до 280 000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Во-вторых, в перечень лиц, имеющих право на получение стандартного вычета на ребенка, включен супруг (супруга) приемного родителя (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
В-третьих, предусмотрено, что по соглашению между родителями (приемными роди-
телями) одному из них стандартный налоговый вычет на детей может предоставляться в двойном размере, но тогда другому родителю в этой ситуации вычет не будет предоставляться вообще. Для этого один из родителей должен написать заявление об отказе от получения налогового вычета (абз. 10 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Однако в новой редакции НК РФ не указано, кому должно подаваться данное заявление. Вероятно, его нужно представить и по месту работы того родителя, который будет получать вычет в двойном размере, и по месту работы родителя, отказавшегося от вычета.
В-четвертых, поправки коснулись предоставления стандартного налогового вычета на детей в двойном размере. Если ранее такой вычет предоставлялся одинокому родителю (им признавался один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке), то с 1 января
2009 г. налоговый вычет в двойном размере будет предоставляться только единственному родителю (опекуну, попечителю) (абз. 7 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). То есть если у ребенка есть два родителя, находящихся в разводе, двойной вычет одному из родителей предоставляться не будет.
Такие изменения повлекут за собой сложности применения законодательства на практике. Ни в налоговом, ни семейном законодательство нет определения «единственный родитель», не определены критерии признания родителя единственным. Единственными родителями должны считаться матери в тех случаях, когда ребенок рожден вне брака и его отцовство не установлено. В иных ситуациях (когда изначально у ребенка два родителя, но затем один из родителей умер или же был лишен родительских прав) вероятны споры, поскольку налоговые органы могут отказать в применении вычета в двойном размере, не признав родителя в таком случае единственным.
Федеральный закон от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ изменил определение материальной выгоды при экономии на процентах. Следует отметить, что эти изменения в интересах налогоплательщиков. Так, если ранее при определении материальной выгоды экономии на процентах применялась 3/4 ставки рефинансирования, то с 1 января 2009 г. применяется 2/3 ставки рефинансирования. Снижение используемого в расчетах показателя с 3/4 до 2/3 от ставки рефинансирования влечет за собой уменьшение налоговой базы и снижение суммы налога.
В новой редакции, если заем (кредит) выдан в рублях, налоговая база по материальной
выгоде определяется как превышение суммы процентов, рассчитанных исходя из 2/3 ставки рефинансирования Центробанка РФ, применяющейся на дату фактического получения дохода, над суммой процентов, исчисленных исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Поскольку в современных условиях получить заем или кредит ниже 2/3 ставки рефинансирования практически невозможно, следовательно, такого рода материальная выгода маловероятна.
Что касается материальной выгоды в виде процентов по рублевым вкладам, то она определялась как превышение суммы процентов, начисленных по условиям договора, над суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действующей в течение периода, за который начислены проценты. С 2009 г. при расчете дохода в виде процентов по рублевым вкладам в банках ставка рефинансирования Центрального банка РФ увеличивается на пять процентных пунктов (ст. 214.2 НК РФ). Соответственно, налоговая база в отношении данных доходов будет меньшей. В этой ситуации так же маловероятно сделать вклад выше ставки рефинансирования, увеличенной на пять процентных пунктов.
Не облагается НДФЛ доход, если проценты превышают данную увеличенную ставку, но на момент заключения либо продления договора превышения не было, в течение периода начисления процентов их размер не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет (п. 27 ст. 217 НК РФ).
Кроме того, не облагаются НДФЛ:
- суммы платы за обучение физического лица по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо в иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус (п. 21 ст. 217 НК РФ);
- суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья, которые включаются в расходы по налогу на прибыль (п. 40 ст. 217 НК РФ).
Для работодателей данные суммы не будут облагаться единым социальным налогом, если они учитываются в расходах по налогу на прибыль (пп. 16 и 17 п. 1 ст. 238 НК РФ). Расходы по возмещению затрат на уплату процентов учитываются в расходах по налогу на прибыль в пределах норматива - не более 3 % от суммы расходов на оплату труда (п. 24.1 ст. 255 НК РФ).
В отношении возмещения затрат по процентам освобождение от уплаты НДФЛ и ЕСН будет действовать до 1 января 2012 г. (п. 2 ст. 7 Закона).
Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ увеличил размер имущественного налогового вычета при покупке жилья с 1 000 000 руб. до 2 000 000 руб. Теперь при приобретении жилья физическое лицо вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме 2 000 000 руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), причем это положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. (абз. 13 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Кроме того, Постановлением Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П положение абз. 18 пп. 2 п. 1 ст. 220 признано непротиворечащим Конституции РФ, поскольку содержащееся в нем положение по своему конституционно-правовому смыслу во взаимосвязи с другими положениями НК РФ и в общей системе правового регулирования предполагает право родителя, приобретшего за счет собственных средств квартиру в общую долевую собственность со своими несовершеннолетними детьми, на получение имущественного налогового вычета в соответствии с фактически произведенными расходами в пределах общего размера данного вычета, установленного законом.
В отношении исчисления налога на доходы физических лиц для отдельных видов дохода Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ определил:
- при приобретении у физического лица доли в уставном капитале организации не
должны удерживать НДФЛ (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ);
- при вручении физическим лицам подарков, облагаемых НДФЛ, организация должна удержать налог и исполнить иные обязанности налогового агента (пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Федеральный закон от 1 декабря 2008 г. № 225-ФЗ дополнил статью 217 НК РФ пунктом 41. Доходы в виде жилого помещения, предоставленного в собственность бесплатно на основании решения федерального органа исполнительной власти в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 27 мая 1998 г. № 76-ФЗ «О статусе военнослужащих» не облагаются НДФЛ (п. 41 ст. 217 НК РФ).
И в заключение следует отметить, что с
2009 г. выплачиваемые командируемым работникам суточные и полевое довольствие организации вправе учитывать в расходах полностью, в размере фактических затрат. Нормирование этих расходов отменяется (абз. 4 пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако для целей НДФЛ нормирование суточных сохранено (не более 700 руб. за каждый день командировки в пределах РФ и 2500 руб. - за каждый день загранкомандировки) (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Таким образом, однозначно оценить внесенные изменения в НДФЛ за 2008 г. довольно сложно. Несмотря на значительное количество внесенных поправок по урегулированию вопросов налогообложения доходов физических лиц, где большая часть в интересах налогоплательщика, все же законодательство в этой части остается далеким от совершенства. Например, размер стандартного налогового вычета на налогоплательщика за восемь лет не изменился, а ведь он должен соответствовать прожиточному минимуму и учитывать уровень инфляции, используя коэффициент дефлятор.
Имеются существенные недостатки в самом механизме налогообложения. Это не позволяет в полной мере выполнять НДФЛ свое функциональное предназначение - регулировать доходы различных групп граждан.
