CC BY
59
Всё для бухгалтера
ИЗЛИШКИ, НЕДОСТАЧИ И ИХ ВОЗМЕЩЕНИЕ: БЮДЖЕТНЫЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Л. П. КУРОЧКИНЛ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Костромского государственного технологического университета
В учреждениях нередко встречаются случаи выявления излишков и недостач. При этом каждый раз возникают какие-либо особенности, которые требуют тщательной оценки с точки зрения как учета, так и налогообложения.
Согласно Инструкции по бюджетному учету № 25н сумма выявленной недостачи определяется в размере рыночной стоимости на день обнаружения ущерба. То же отражено и в ст. 246 Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ): «Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества».
На суммы недостач и хищений, отнесенные на виновных лиц, оформленные в установленном порядке материалы должны быть переданы для предъявления гражданского иска либо возбуждения уголовного дела в установленном порядке. При этом следует учесть, что работник не может быть привлечен к материальной ответственности, если работодатель не исполнил обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику (ст. 239 ТК РФ). Стоит обратить внимание и на то, что при подаче искового заявления о возмещении ущерба, причиненного работником, работодатель обязан уплатить государственную пошлину в соответствии с п. 1 ст. 333.19 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ). На это обстоятельство и прочие вопросы возме-
щения ущерба с работника обращено внимание в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 18.11.2006 № 52 «О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю». При получении решения суда суммы недостач и хищений уточняются в соответствии с исполнительным листом.
Бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль. Поэтому при выявлении сумм недостач, как и их возмещений, возникает вопрос об отражении этих операций в налоговом учете как в бюджетной деятельности, так и в деятельности, приносящей доход.
При списании сумм выявленных недостач по рыночной стоимости в случае отсутствия (необнаружения) виновных лиц необходимо определиться, через какой промежуток времени можно произвести списание. Копия постановления о приостановлении уголовного дела предоставляется в течение двух месяцев со дня, когда такое дело было возбуждено. Согласно Уголовно-процессуальному кодексу РФ срок исковой давности по такому делу составляет 10 лет. Следовательно, в налоговом учете списать убытки возможно в короткие сроки (2 месяца). Однако ревизоры, как правило, эти сроки не рассматривают в качестве обоснованных для списания и требуют от учреждений восстановить списанные суммы. Они считают, что списание возможно произвести только по истечении срока исковой давности (через 10 лет). То есть возникает разница по срокам списания в налоговом и бухгалтерском учете.
Отражение в налоговом учете сумм выявленных недостач и их возмещения
Операции В бюджетной деятельности В деятельности, приносящей доход
1. Выявлена недостача:
виновное лицо не обнаружено — Налогоплательщик вправе включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов в соответствии с подп. 5п.2 ст. 265 НК РФ на основании копии постановления о приостановлении уголовного дела в составе расходов того отчетного периода, в котором вынесено постановление (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 02.05.2006 № 03-03-04/1/412)
виновное лицо обнаружено Налогоплательщик вправе отразить в составе внереализационных расходов расходы, связанные с приобретением похищенного на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 17.04.2007 № 03-03-06/1/245)
2. Возмещена недостача В составе внереализационныхдоходов учитываются доходы в виде признанныхдолжником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, сумм возмещения убытков или ущерба в соответствии с п. Зет. 250 НК РФ (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 17.04.2007 № 03-03-06/1/245)
Возникают случаи, когда виновное лицо обнаружено, но взыскать с него требуемую сумму невозможно. Следует иметь в виду, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной. Пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению не может рассматриваться как истечение срока исковой давности в рамках гражданского законодательства. На эти обстоятельства обращено внимание в письмах Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 26.07.2006 № 03-03-04/4/132 и от 05.09.2007 № 03-03-06/1/644. Поэтому придется ждать истечения сроков исковой давности по гражданскому законодательству (3 года). При списании сумм недостач с баланса по рыночной стоимости в учете формируется запись:
Дебет 040101172Кредит 020900660.
Если списываются суммы по недостачам, по которым были обнаружены виновные лица, то сумма списанной недостачи (задолженности виновного лица) в дальнейшем учитывается 5 лет на
забалансовом счете 04 «Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов».
При отражении сумм недостач необходимо учесть метод признания дохода, выбранный налогоплательщиком. При возмещении недостачи внереализационный доход, а следовательно, и обязательство по уплате налога на прибыль возникает:
• при методе начисления — на дату вступления в силу решения суда о взыскании в пользу налогоплательщика суммы возмещения ущерба;
• при кассовом методе — на дату поступления имущества в возмещение недостачи. Бюджетные учреждения обязаны поступившие
суммы в счет погашения недостач перечислить в доход бюджета, независимо от того, с каким признаком (1 или 2) эти операции отражены в бюджетном учете.
Пример 1. В учреждении выявлена недостача медицинского оборудования, приобретенного за счет бюджетных средств. Его балансовая стоимость составляет 12000руб. Сумма начисленной амортизации — 7000руб. Остаточная стоимость — 5000руб. Рыночная стоимость оборудования была определена в размере 8 ООО руб. Учреждение использует метод признания дохода — кассовым методом.
Операция Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Выявлена недостача медицинского оборудования 8 000 120901560 140101172
Произведено списание оборудования:
списание начисленной амортизации 7 000 1Ю404410 110104410
списание остаточной стоимости оборудования 5 000 140101172 110104410
Поступили денежные средства в счет погашения недостачи в кассу 8 000 120104510 120901660
Начислен налог на прибыль (8 000 — 5000) 0,24 720 140101172 130303730
Внесение средств на лицевой счет учреждения: 8 000 121003560 120104610
Зачисление средств на лицевой счет учреждения:
в части налога на прибыль 720 130405290 121003660
Операция Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
в размере разницы между рыночной стоимостью и начисленным налог 7 280 130405310 121003660
Перечисление средств с лицевого счета:
в уплату налога на прибыль 720 130303830 130405290
в доход бюджета в размере разницы между рыночной стоимостью и начисленным налогом: 7 280 121002410 130405310
Пример 2. В бюджетном учреждении здравоохранения выявлена недостача бензина на сумму 1 500 руб. по балансовой стоимости Рыночная стоимость
Пример 3. Больница наняла охранную фирму для охраны своей территории в ночное время. Ночью на территории больницы был совершен маневр постороннего автотранспорта (разворот грузового автомобиля), в результате чего было нарушено крыльцо здания. Учреждение предъявило иск охранной фирме, которая в свою очередь этот иск признала и перечислила требуемые на ремонт средства на внебюджетный счет учреждения.
Так как здание приобретено за счет бюджетных средств, то ущерб должен быть отражен в учете с признаком 1 «бюджетная деятельность» и средства
определена в размере 1 700 руб. Водитель — материально ответственное лицо погасило недостачу бензином в том же количестве.
в возмещение недостачи следовало бы перечислить на лицевой счет учреждения, а далее — в доход бюджета. Такая ситуация в разъяснениях официальных органов не рассматривалась. Поэтому далее будут приведены бухгалтерские записи, которые, по мнению автора статьи, могут иметь место. При этом является вопросом списание недостачи по балансовой стоимости, а следовательно, и возникновение внереализационныхрас-ходов в налоговом учете. Расходы на ремонт крыльца в дальнейшем должны производиться за счет выделенных учреждению бюджетных средств, которые в налоговом учете в качестверасходов признаны быть немогут.
Операция Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Отражена сумма ущерба по рыночной стоимости (требуется оценка стоимости восстановления объекта) 20 000 120901560 140101172
Отражены услуги оценочной фирмы 2 000 140101226 130209730
Поступление сумм на внебюджетный счет учреждения в счет возмещения ущерба 20 000 220101510 240101180
Начислен налог на прибыль (20000 — 2000) 0,24 4 320 140101172 130303730
Перечислены средства с внебюджетного счета на лицевой счет учреждения:
в части налога на прибыль 4 320 240101180 220101610
в части стоимости услуг оценочной фирмы 2 000 240101180 220101610
в части разницы между возмещаемой суммой, стоимости услуг оценщика и суммой налога на прибыль 13 680 240101180 220101610
Зачислены средства на лицевой счет учреждения:
в части налога на прибыль 4 320 130405290 120901660
в части стоимости услуг оценочной фирмы 2 000 130405226 120901660
в части разницы между возмещаемой суммой, стоимости услуг оценщика и суммой налога на прибыль 13 680 130405310 120901660
Оплачены услуги оценочной фирмы 2 000 130209830 130405226
Перечислен налог на прибыль в бюджет 4 320 130303830 130405290
Перечислены средства в доход бюджета 13 680 121002410 130405310
Операция Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Выявлена недостача бензина 1 700 120904560 140101172
Произведено списание бензина 1 500 140101172 110503440
Поступил бензин в счет погашения недостачи 1 700 110503340 120904660
Начислен налог на прибыль (1700 — 1500) 0,24 48 140101172 130303730
Перечисление средств с лицевого счета:
в уплату налога на прибыль 48 130303830 130405290
в доход бюджета в размере разницы между выручкой и начисленным налогом 1 652 121002440 130405340
Конечно, представленные проводки не являются бесспорными, и учреждению следует обратиться в вышестоящую организацию за разъяснениями в случае возникновения таких операций. Вместе с тем можно посоветовать учреждению оплачивать услуги оценочной фирмы и налог на
В практике бюджетных учреждений возникают случаи выявления излишков материальных ценностей в результате несвоевременной постановки на учет объектов: подаренных, материалов, оставшихся от ликвидации основных средств (например, металлолом), собранной учреждением макулатуры ит. д. В этом случае необходимо сделать соответствующие исправительные проводки и восстановить учет таких объектов на балансе учреждения. Это дополнительно разъясняется в письме Минфина России от20.06.2007 № 02-14-10а/1535.
В 1-17-м разрядах счетов 140101180 и 130303000 следует применить код классификации доходов бюджетов Российской Федерации 000 1 17 05020 02 0000 180 «Прочие неналоговые доходы бюджетов субъектов Российской Федерации».
Хочется обратить внимание на то, что уплата налога на прибыль, в данном случае, будет производиться за счет бюджетных средств, что может
прибыль за счет чистой прибыли, полученной во внебюджетной деятельности. Именно чистой прибыли, т. е. эти расходы во внебюджетной деятельности не могут быть приняты в уменьшение дохода. В этом случае можно рекомендовать следующие записи:
Если возникновение излишков не связано с ошибками в учете, то они должны быть оприходованы по рыночной стоимости. При этом неза-висимоот того, с каким признаком они будут оприходованы, излишки в налоговом учете являются внереализационным доходом (п. 20 ст. 250 НКРФ). В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 15.06.2007 № 03-03-0/161 предложен свод проводок при отражении излишков учреждениями, в которых отсутствует внебюджетная деятельность:
быть расценено ревизорами как «нецелевое расходование средств».
Если учреждение ведет деятельность, приносящую доход, то налог на прибыль должен быть уплачен за счетчистой прибыли.
В заключение хотелось бы пожелать бухгалтерам избегать таких ситуаций, которые приводят к различного рода проблемам: в хозяйственной деятельности, учете, налогообложении.
Операция Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Отражена сумма ущерба по рыночной стоимости (требуется оценка стоимости восстановления объекта) 20 000 120901560 140101172
Отражены услуги оценочной фирмы 2 000 240101226 230209730
Списаны расходы по оплате услуг оценочной фирмы 2 000 240101180 240101226
Поступление сумм на внебюджетный счет учреждения в счет возмещения ущерба 20 000 220101510 240101180
Начислен налог на прибыль (20000-2000) -0,24 4 320 240101180 230303730
Перечислены средства с внебюджетного счета на лицевой счет учреждения: 20 000 240101180 220101610
Зачислены средства на лицевой счет учреждения: 20 000 130405310 120901660
Перечислены средства в доход бюджета 20 000 121002410 130405310
Оплачены услуги оценочной фирмы 2 000 230209830 220101610
Перечислен налог на прибыль в бюджет 4 320 230303830 220101610
Операция Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Приняты к учету излишки основных средств 1101ХХ310* 140101180
Произведена оплата организации-оценщику 130209830 130405226
Начислена кредиторская задолженность за услуги по оценке 140101226 130209730
Расходы по услуге оценщика отнесены на уменьшение доходов 140101180 140101226
Начислен налог на прибыль 140101180 130303730
Перечислен налог на прибыль 130303830 130405290
*3десь XX — соответствующий аналитический счет.
