CC BY
243
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.01
ИСТОРИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ ТРЕБОВАНИЙ К УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ И ОЦЕНКЕ ОБЪЕКТОВ УЧЕТА
Т.Ю. ДРУЖИЛОВСКАЯ,
доктор экономических наук, профессор кафедры финансов и бухгалтерского учета E-mail: tdruzhilovskaya@yandex.ru
Э.С. ДРУЖИЛОВСКАЯ,
кандидат экономических наук, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита E-mail: druzhilovskaya@yandex.ru
Т.Н. КОРШУНОВА,
аспирантка кафедры финансов и бухгалтерского учета E-mail: tdruzhilovskaya@yandex.ru Нижегородский государственный университет
им. Н.И. Лобачевского -Национальный исследовательский университет
Правильно сформированная учетная политика и реалистичная оценка объектов бухгалтерского учета играют важнейшую роль в представлении достоверной информации в финансовой отчетности организаций. Вместе с тем в настоящее время в указанных областях существуют многочисленные проблемы. Решить же современные проблемы формирования верной учетной политики и достоверной оценки объектов учета невозможно без исследования истории их развития. В статье
анализируется эволюция формирования подходов к учетной политике и оценке объектов учета. На основе проведенного исследования авторами выделяются этапы развития требований к учетной политике и определяются перспективы этого развития в будущем. В статье также выделяются этапы эволюции подходов к оценке как элементу метода бухгалтерского учета и выявляются закономерности и перспективы ее развития.
Ключевые слова: учетная политика, оценка объектов бухгалтерского учета, эволюция формирования подходов к учетной политике и оценке объектов учета, этапы развития требований к учетной политике и оценке объектов учета
Процесс международной стандартизации бухгалтерского учета еще не завершен. В международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО) постоянно вносятся новые изменения. Национальные бухгалтерские стандарты продолжают адаптироваться к МСФО. И для успешного завершения этого процесса необходимо, на наш взгляд, его всестороннее рассмотрение в историческом аспекте.
Этапы исторического развития бухгалтерского учета (рис. 1) детально отражены в монографии «Гармонизация финансовой отчетности: теория и российская практика» [2].
Интерес представляет и исследование эволюции отдельных аспектов учета. Его актуальность связана с необходимостью решения проблемы
представления достоверной информации в финансовой отчетности, что во многом зависит от правильно сформированной учетной политики и реалистичной оценки объектов бухгалтерского учета. Как отмечалось в ряде научных статей [3-5], в этой сфере есть немало дискуссионных вопросов. Убеждены, найти на них ответы поможет в том числе и взгляд в историю.
С нашей точки зрения, можно выделить следующие этапы эволюции формирования требований к учетной политике на протяжении всего развития бухгалтерского учета (рис. 2).
Проанализируем более подробно каждый из этих этапов. Если рассматривать учетную политику в широком смысле как выбор методов, способов и приемов ведения бухгалтерского учета, то ее возникновение можно отнести к самому началу человеческой цивилизации. В период зарождения учета для него был характерен стихийный выбор правил. Это обусловлено тем, что хозяйственная деятельность велась тогда в относительно небольших масштабах, и учет строился только на фик-
Древний Первая Вторая полови-
Средневековье XV-XVШ вв. XIX в. половина на XX - начало
мир XX в. XXI в.
Зарождение учета с возникновением цивилизаций Постепенное появление общепринятых методов бухгалтерского учета в разных странах (счета, баланс, двойная запись и т.д.) Обобщение практического опыта бухгалтерского учета в трудах представителей различных школ бухгалтерского учета (Лука Пачоли и др.) Формирование научных концепций бухгалтерского учета в трудах ученых; первые шаги в регламентации бухгалтерского учета на основе законодательных актов Формирование национальных стандартов бухгалтерского учета Дальнейшее развитие национальных стандартов; стандартизация бухгалтерского учета на международном уровне
Рис. 1. Эволюция бухгалтерского учета
4000-500 гг. до н.э.
VI-XIV вв.
XV-XVШ вв.
XIX в. - первая половина XX в.
Вторая половина XX в -начало XXI в.
Стихийный выбор правил учета
Выбор методов учета в рамках появившихся и распространившихся правил учета объектов
Наращивание ситуаций применения учетной политики под влиянием развивающихся методик учета
Обусловленность учетной политики научными концепциями и
начавшейся стандартизацией учетной деятельности
Учетная политика становится самостоятельным объектом исследований и регламентации нормативных документов, расширяется сфера применения профессионального суждения при формировании учетной политики
Рис. 2. Этапы эволюции подходов к учетной политике
сации ее фактов. В этот период уже появляются упоминания об учетной политике в литературных источниках. Подтверждением могут служить замечания римского политического деятеля и писателя Марка Порция Катона (234-149 гг. до н.э.) относительно составления письменных инструкций для управляющих по организации учета в поместьях [12].
Следующий этап (У1-Х1У вв.) связан с выбором учетных методов в рамках появившихся правил бухгалтерского учета объектов. Так, доминиканский монах В. Хенли в своих трактатах требовал проведения тщательной проверки отчетов, ежегодной инвентаризации для сверки учетных данных и натуральных остатков, представления свидетельских подтверждений правильности цен, указанных в отчете [9, 12]. В капитулярии Карла Великого (датируется концом VIII в. - началом IX в.) [12] предписывалось ведение двух отдельных регистров для учета расходных и приходных операций, составление ежегодных отчетов о доходах. Примеры единых требований ведения учета видим и в принятых в Барселоне правилах для средиземноморских купцов (XIII в.) [9, 12], которые гласили, что хозяйственные операции записываются в хронологическом порядке, все числа должны быть буквенными, каждую операцию необходимо подтверждать соответствующим документом.
В указанный период начинает осуществляться государственная регламентация учета. Историки считают, что первой страной, вставшей на этот путь, была Испания: в 1263 г. в Кастилии был издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности управляющими государственными предприятиями [12].
Обратим внимание также на то, что в это время зарождается более совершенная система хозяйственного учета, основанная на принципе двойной записи [8].
Третьим этапом развития подходов к учетной политике можно считать период с XV по XVIII в., характерной чертой которого являлось наращивание ситуаций применения учетной политики под влиянием развивающихся методик бухгалтерского учета. В качестве важнейших ее элементов появляются новые учетные регистры: Мемориал (в нем отражались все записи, кроме кассовых),
Кассовая книга (где раскрывалось движение денежных средств), Журнал-Главная (регистр, объединявший хронологическую и систематическую записи). В XVII в. создается такая значимая для учетной политики категория, как аналитические счета. Ее ввел французский ученый Ж. Савари (1673 г.) [12], предложив разделить все счета на аналитические и синтетические. С этого момента меняется и форма баланса, она становится менее громоздкой благодаря освобождению от подробного перечня статей. А их число в балансах организаций ранее могло превышать четыре сотни. К примеру, баланс банка святого Георгия на 01.01.1409 включал 405 статей: 310 - в пассиве и 95 - в активе [12].
Следует отметить, что на данном этапе складываются условия для возникновения рабочего плана и типовой корреспонденции счетов. Основу этих важных элементов учетной политики заложил немецкий ученый В. Швайкер, разработавший в своих трудах систему кодирования счетов и хозяйственных операций.
Нельзя пройти мимо первых значимых трудов, содержащих рекомендации по выбору методов и приемов ведения учета. Прежде всего это книга Л. Пачоли «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» (1494 г.) и книга Б. Котрульи «О торговле и совершенном купце», написанная в 1458 г., а изданная в 1573 г. В дальнейшем идеи, касающиеся способов учета, были развиты в трудах Ж. Савари, В. Швайкера, Ф. Гельвига, М. де ла Порта, Э.Т. Джонса и других ученых.
Хронологические рамки четвертого временного отрезка охватывают XIX в. - первую половину XX в. Его особенности заключаются в обусловленности учетной политики научными концепциями и в начавшейся стандартизации учетной деятельности. Так, представители тосканской научной школы предлагают многоуровневую классификацию счетов, субсчета, иерархическую структуру счетов и регистров, шахматную форму счетоводства. Ученые, создавшие венецианскую научную школу, разрабатывают классификацию систем и форм счетоводства, принципы ведения учета. Представитель французской школы Ж.Г. Курсель-Сенелем рекомендует отказаться от излишней аналитичности в бухгалтерском
учете, приводящей к неоправданным расходам организации, т.е. впервые вводит требование рациональности. В трудах А. Кальмеса, И.Ф. Шера, Э.Э. Фельдгаузена и других авторов выдвигаются научные концепции учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Наряду с этим рассматривается тезис о субъективности показателей, сформированных на основе выбранной учетной политики. Приведем характерные суждения по этому вопросу. Э. Шмаленбах говорит, что величины себестоимости и финансового результата всегда условны, поскольку их расчет зависит от бухгалтерской методологии. По мнению Д. Дзаппы, затраты, связанные с расчетом себестоимости, субъективны, так как их величина зависит от учетной политики предприятия.
Дискутируется и вопрос о том, кто должен осуществлять выбор методов и способов при формировании учетной политики. К примеру, Ж.Г. Курсель-Сенель настаивает, что этот выбор должен производиться администрацией, а не бухгалтерией.
Также активно обсуждается тема установления единых бухгалтерских методов и принципов. Причем одни авторы (Э. Пизани, Э. Мишо, А. Бошери) высказываются за унификацию учета (А. Бошери выступает за использование единых учетных регистров, Э. Мишо - за создание единых отчетных форм, а Э. Пизани - за унификацию форм счетоводства), другие же (Э.П. Леотэ, М. Киркман) отстаивают идеи методологической независимости (Э.П. Леотэ утверждает, что «закон не может предписать обязательные формы счетоводства. Это значило бы посягать на свободу, здравый смысл и прогресс» [12], по мнению М. Киркмана, любая организация вправе самостоятельно выбирать методы и правила учета, игнорировать те из них, которые ей не нравятся, и способов учета может быть столько же, сколько и самих организаций).
Идеи унификации бухгалтерского учета находят свое отражение не только в науке, но и в законодательстве. В 1917 г. появляется соответствующий проект Американской ассоциации присяжных бухгалтеров. В 1929 г. утверждаются первые унифицированные формы отчетности. А в 1934 г. вступает в силу положение по учетной
политике для организаций, имеющих котируемые ценные бумаги.
Однако бухгалтерские законы во многих странах еще не содержат единообразных правил ведения учета и формирования отчетности и не охватывают всех областей учетной политики. Да и сама она пока не является отдельным объектом исследований и регламентаций бухгалтерских нормативных документов.
Это происходит в более поздний период, что и обусловливает новый этап в развитии подходов к учетной политике (со второй половины XX в. по настоящее время). Возрастание ее значимости приводит к разработке специальных бухгалтерских стандартов. Так, в марте 1974 г. выставляется на обсуждение проект первого международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) «Раскрытие учетной политики». В январе 1975 г. утверждается этот стандарт (англ.- IAS 1 "Disclosure of Accounting Policies"). В октябре 1976 г. выставляется на обсуждение проект восьмого МСФО «Исправление в отчете о прибылях и убытках неординарных элементов и изменения в бухгалтерских оценках и учетной политике» (англ. - The Treatment in the Income Statement of Unusual Items and Changes in Accounting Estimates and Accounting Policies). В феврале 1978 г. утверждается указанный стандарт с несколько иным названием (англ. - IAS 8 "Unusual and Prior Period Items and Changes in Accounting Policies").
В дальнейшем происходит совершенствование подходов к учетной политике в международных и национальных бухгалтерских стандартах. В результате появляется и всем известный современный международный стандарт IAS 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (англ. - Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors).
В России, где рыночной экономике предшествовала командно-административная система, учетная политика становится самостоятельным объектом исследований и регламентаций несколько позже. Сам этот термин приходит в нашу страну лишь в конце 1980-х гг. в качестве вольного перевода на русский язык словосочетания accounting policies, употреблявшегося в стандартах, издаваемых Комитетом по МСФО.
Одним из первых отечественных нормативных документов, в котором появляется упомина-
ние об учетной политике, становится Устав Банка России, утвержденный постановлением Президиума Верховного Совета РСФСР от 24.06.1991 № 1483-!. В нем говорится, что Банк России осуществляет на территории РСФСР денежно-кредитное регулирование, в том числе путем проведения своей учетной политики.
Прочно входит это понятие в лексикон отечественных бухгалтеров с 1992 г. благодаря Положению по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации, введенному в действие приказом Минфина России от 20.03.1992 № 10 (в настоящее время вместо этого документа применяется Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). В прежнем Положении по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации говорилось лишь о том, что предприятие должно обеспечить «соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики (методики) отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества, определенной исходя из правил, приведенных в настоящем положении, и условий хозяйствования. Изменение учетной политики по сравнению с предыдущим годом должно быть объяснено в годовой бухгалтерской отчетности». Определение же учетной политики в указанном документе отсутствовало.
В 1994 г. появился отечественный стандарт, посвященный непосредственно учетной политике, - Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94), созданное в рамках Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики, отвечающую требованиям развития рыночной экономики. Этот документ стал первым национальным стандартом по бухгалтерскому учету.
С 1996 г. благодаря вступлению в силу Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» произошло закрепление на законодательном уровне учетной политики как одного из важнейших элементов бухгалтерского учета. Этот документ устанавливал необходимость формирования, документального оформления и последовательного применения учетной
политики, определял ее основные элементы. Однако и здесь понятие «учетная политика» не было сформулировано.
В 1998 г. ПБУ 1/94 утратило силу, поскольку приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н было принято Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98. В последнем излагались принципы формирования учетной политики, правила внесения изменений и дополнений в нее, особенности раскрытия информации в отчетности.
В 2008 г. взамен ПБУ 1/98 приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). Принятие нового стандарта диктовалось необходимостью приведения его в соответствие с рядом нормативных документов, вступивших в действие после вступления в силу предыдущего положения, а также задачами дальнейшей адаптации российских правил формирования учетной политики к регламентациям международных стандартов финансовой отчетности.
С 2013 г. вступил в силу новый Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который закрепил определение учетной политики и задал новое направление для дискуссий по этой теме в специальной и научной литературе [1, 7].
Характеризуя современный этап развития подходов к учетной политике, обратим внимание и на то, что в этот период расширяется сфера применения профессионального суждения при формировании учетной политики [3]. Указанная тенденция проявляется сначала в развитых зарубежных странах. Об этом свидетельствуют международные стандарты финансовой отчетности, которые очень часто требуют от бухгалтера принятия решений на основе профессионального суждения. С переходом России к рыночной экономике благодаря взятому курсу на реформирование отечественного учета на базе МСФО и в нашей стране начинает формироваться и возрастать потребность в умении использовать профессиональное суждение при создании учетной политики.
Проведенное исследование позволяет утверждать, что при условии сохранения наметившихся тенденций в будущем профессиональное сужде-
ние бухгалтера приобретет еще большую значимость для учетной политики. И, как отмечалось ранее, вполне возможно, что организациям будет предоставлена большая свобода при выборе методов и приемов ведения учета (в широком смысле), а следовательно, увеличится количество и изменится качество элементов учетной политики.
Необходимо подчеркнуть, что краеугольным камнем учетной политики является оценка объектов учета. Исследуем эволюцию подходов к оценке как элементу метода бухгалтерского учета.
В первую очередь ответим на вопрос: с какого момента начинать отсчет в развитии оценки, т.е. когда возникает оценка как прием учета? Как обосновывалось ранее [6], если рассматривать оценку в качестве перевода объектов учета в денежный измеритель, то моментом ее возникновения можно считать появление монет - V в. до н.э. Вместе с тем, если понимать под оценкой выражение объектов учета в каком-то едином эквиваленте (оценка в широком смысле), то можно утверждать, что оценка как прием учета появляется еще до возникновения денег, когда вследствие развития товарообменных операций появляются товары - всеобщие эквиваленты. Действительно, при осуществлении таких товарообменных операций происходит определение ценности различных товаров по сравнению с каким-либо товаром - всеобщим эквивалентом. А это и есть, на наш взгляд, не что иное, как оценка.
Таким образом, началом развития оценки следует считать появление товаров - всеобщих эквивалентов.
Представляется, что в эволюции подходов к оценке как приему бухгалтерского учета можно выделить шесть этапов, которые систематизированы на рис. 3.
Подробно проанализируем историческое развитие оценки как элемента метода бухгалтерского учета на каждом из выделенных этапов.
На первом этапе с возникновением товаров -всеобщих эквивалентов появляется оценка как прием учета. Примеры этого находим в древнем Египте, где имущество могло выражаться в зерне или металлах различной ценности [9]. В этот период возникает прообраз такого вида оценки, как рыночная стоимость, поскольку ценность имущества определялась в момент обмена.
Качественный скачок, который приводит к новому этапу эволюции оценки, связан с появлением монет. Как известно, это происходит в V в. до н.э. [11]. Возникновение монет приводит к появлению оценки в денежном измерителе. Считаем, что это обусловливает начало нового этапа развития оценки, который продолжался вплоть до XIII в.
Доказательством того, что объекты учета в указанный период уже выражались в денежном измерителе, служат документы древнейших государств. Так, из документов древней Греции видно, что имущество в этот период выражалось в талантах и в драхмах. В одном из греческих документов [11] находим пример оценки активов в талантах: движимое имущество мастерской рабовладельца составляет 3 таланта 56 мин, рабы - 2 таланта 56 мин, драгоценности - 3 таланта, сырье для производства - 2 таланта 30 мин, дом - 30 мин. В другом документе [11] видим примеры оценки активов в драхмах: промышленные имения и земельные участки - 3 000 драхм, сельскохозяйственные имения и земельные участки - 18 500 драхм, имения и земельные участки кредитного хозяйства -96 000 драхм, промышленные помещения и оборудование - 23 000 драхм, помещения и обо-
V в. до н.э.
V в. до н.э. -XII в.
ХШ-Х1У вв.
XV в. - первая половина XIX в.
Вторая половина XIX в. -80-е гг. XX в.
90-е гг. XX в. -начало XXI в.
Появление оценки; оценка в товарах - всеобщих эквивалентах
Возникновение оценки в денежном измерителе
Распространение оценки в денежном измерителе на все объекты учета
Появление первых реалистичных попыток обоснования выбора применяемых оценок
Формирование теории оценки
Возникновение
новой парадигмы учета -справедливой стоимости
Рис. 3. Эволюция подходов к оценке как элементу метода бухгалтерского учета
рудование кредитного хозяйства - 16 800 драхм, промышленные сырье и продукция - 15 000 драхм, сельскохозяйственные сырье и продукция -4 900 драхм, ссуды, выданные (дебиторская задолженность) в промышленной отрасти хозяйства, - 23 600 драхм, ссуды, выданные в сельском хозяйстве, - 5 000 драхм, ссуды, выданные в кредитном хозяйстве, - 120 000 драхм и т.д. Как известно, талант - это весовая и денежно-счетная единица (1 талант равен 60 минам) древней Греции, Египта и других древнейших государств, а драхма - денежная единица и серебряная монета древней Греции.
Анализ истории учета того времени позволяет утверждать, что в этот период уже существовали прообразы современных видов оценок. Конечно, их названия в то время отсутствовали. Однако, используя сегодняшнюю терминологию, можно полагать, что это были прообразы оценок по фактической себестоимости и по рыночной стоимости. Прообраз первого вида оценки находим в одном из трудов римского архитектора второй половины I в. до н.э. Витрувия, в котором говорится, что оценка строений производится «в ту сумму, в какую в свое время обошлась их постройка» [11]. Прообраз рыночной стоимости также видим в древнем Риме, где при продаже вино списывалось, а «по счету кассы отражалась выручка» [11]. То есть при продаже определенное количество кувшинов вина приравнивалось к конкретному количеству денег, а это и есть не что иное, как оценка вина по рыночной стоимости.
Полагаем, что на рассматриваемом этапе развития оценки уже существовал прообраз амортизации и некоторые объекты учета отражались по остаточной стоимости. Подтверждение этому содержится в высказывании Витрувия: «Третейские оценщики стен общего пользования ..., находя по записям цены подрядов их постройки, скидывают на каждый из протекших годов по 1/80 доле и приговаривают своим вердиктом: «Из расчета остальной суммы произвести оплату за оные стены», считая, что эти стены не смогут просуществовать дольше 80 лет» [12]. Следовательно, при продаже оценку имущества проводили по остаточной стоимости, исчисленной вычитанием из фактической себестоимости суммы амортизации, определенной в нашем понимании линейным способом.
Однако на этом этапе развития оценки было характерно использование денежного измерителя не для всех объектов учета. Историками установлено, что в древнем Риме зерно учитывалось в мерах, а вино - в кувшинах. Эта ситуация длилась вплоть до XIII в.
С распространением денежной оценки на все объекты учета начался новый этап эволюции подходов к ней. Его хронологическими рамками являются XIII-XIV вв. К этому времени уже сложились объективные условия для перехода на всеобщий денежный измеритель. Они связаны с развитием товарно-денежных отношений, вследствие чего особенно важной стала оценка активов собственника в денежном измерении, а также назрела необходимость исчисления финансового результата, что ранее не было таким значимым. Так считал Я.В. Соколов, указывавший, что до XIII в. «прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания» [11].
В отношении видов оценок на этом этапе значительных изменений не произошло: в учете продолжали применяться оценка по фактической себестоимости и оценка по рыночной стоимости. Указанные виды оценок находим у Ж. Фурастье, считавшего необходимым «иметь счета, позволяющие отражать разницу между себестоимостью и продажными ценами» [11].
В эту эпоху осуществляется поиск некой идеальной цены, которая представляла собой, в нашем понимании, фактическую себестоимость плюс наценку, причем такую, которая и не разоряла бы продавца, и не обедняла покупателя. Главный представитель этого направления Фома Аквинский говорил, что идеальной следует считать «цену, служащую мерой стоимости полезных для жизни вещей... Если цена превосходит стоимость вещи, или, наоборот, стоимость вещи превосходит цену, требуемое справедливостью равенство увеличивается. Поэтому несправедливо и незаконно продавать вещь дороже или дешевле ее стоимости» [12]. Однако такая цена, конечно, не соответствовала потребностям реальной жизни.
Связь с реальностью была осуществлена на следующем этапе эволюции оценки, длившемся с XV в. до первой половины XIX в. В трудах таких известных ученых, как Б. Ф. Баррем, П. Гессенс,
Ж.С. Кине, Г.В. Лейбниц, Л. Мезиер, Л. Пачоли, А. ди Пиетро, Пурра, Савонн, С. Рикар и других, делаются попытки обоснования выбора используемых оценок, способов их формирования и предлагаются новые виды оценок. Но взгляды разных ученых на то, какой должна быть оценка, были кардинально противоположными. Одни специалисты (Л. Пачоли, Савонн, Пурра, большая часть российских бухгалтеров) высказывались за оценку по себестоимости, другие (П. Гессенс, Г.В. Лейбниц, А. ди Пиетро, Ж. Савари) выступали за оценку по продажным ценам, а некоторые ученые (Б. Ф. Баррем, Ж.С. Кине, Л. Мезиер, С. Рикар) предлагали применять обе эти оценки. Различными были и подходы к оценке в разных странах. В России отдавалось предпочтение оценке по фактической себестоимости, в Германии считалось единственно целесообразным использование рыночной стоимости, а в Италии и во Франции применялись обе указанные оценки.
С 1588 г. в бухгалтерский учет прочно входит такая категория, как остаточная стоимость. Заслуга в этом принадлежит английскому ученому Дж. Меллису, который впервые предложил понятие амортизации основных средств. У него же находим проводку: дебет счета «Прибыли и убытки», кредит счета «Инвентарь» [11]. Следовательно, в учете происходит уменьшение стоимости приобретенного инвентаря, и он, таким образом, отражается по остаточной стоимости.
В указанный период возникают разные варианты исчисления затрат и определения себестоимости, а также новый вид оценки - учетная цена. Ее автором является у М. Годарт (1827 г.) [12], разработавший для учета материалов ценник - перечень учетных цен. А первую попытку нормирования затрат сделал еще в 1546 г. Г. де Такседа, предложивший в начале каждого года устанавливать примерные, т.е. плановые, суммы предполагаемых расходов. Примеры же различных вариантов исчисления себестоимости содержатся в трудах Дж. Додсона (1750 г.) и А. Пейна (1817 г.). Первый предлагал включать в себестоимость готовой продукции материалы по цене приобретения и заработную плату. Второй считал необходимым включать в себестоимость материалы, износ утвари и печей, а также уплаченную ренту.
Очередным этапом эволюции оценки можно считать период со второй половины XIX в. по 1980-е гг. Его характерный признак - формирование теории оценки, в рамках которой обосновываются научные подходы к ней, предлагаются новые виды оценок и разрабатываются новые способы определения различных видов оценок, появляются их первые классификации.
Среди научных подходов к оценке того времени можно выделить: 1) юридический - наибольшую значимость имеет текущая стоимость, которая рассчитывается на основе индексирования; 2) экономический - акцент делается на будущей стоимости, которая определяется путем дисконтирования; 3) бухгалтерский - основой является цена приобретения, для ее определения используется номинализация; 4) компромиссный -в учете применяются одновременно два вида оценок: фактическая себестоимость и рыночная стоимость; 5) субъективистский - оценка активов определяется организацией самостоятельно, исходя из их ценности для данной организации. Как известно, первые три подхода были обоснованы во Франции, субъективистский подход - в Германии, а компромиссный - в США, Англии и некоторых других странах [11, 13]. Вместе с тем среди представителей перечисленных подходов не существовало единства мнений. Например, в рамках юридического подхода можно выделить три направления: а) применение для переоценки индивидуальных индексов цен, б) использование агрегатных индексов цен, в) проведение переоценки по соотношению валютных курсов.
Появляются и новые виды оценок: 1) дисконтированная стоимость, 2) ликвидационная стоимость и 3) восстановительная стоимость. Представляется, что поскольку в рамках названного экономического подхода к оценке использовался метод дисконтирования, то можно говорить о существовании в указанный период дисконтированной стоимости. Полагаем, что в этот период возникает и идея ликвидационной стоимости. Подтверждением этого можно считать высказывание итальянского ученого В. Армуцци о том, что после ликвидации объекта «всегда остается определенная стоимость» [11]. А это, с нашей точки зрения, не что иное, как ликвидационная стоимость. Идею этого вида оценки выдвинул фран-
цузский ученый Ж. Г. Курсель-Сенеля (1860 г.), предложив учитывать поступившие основные средства по «цене материалов, которые могут быть проданными после ликвидации поступивших предметов» [11]. В более поздний период рассматриваемого этапа развития оценки понятие ликвидационной стоимости применял И. Коверо (1912 г.), утверждавший, что «невозможно произвести оценки имущества, не предполагая, что оно немедленно реализуется, и в то же время не принимать в расчет тех изменений в ценности, какие приносит с собой ликвидация» [11].
В 1938 г. возникают новые способы определения различных видов оценок. Так, для расчета себестоимости выбывающих запасов в англоязычных странах предлагаются способы ФИФО и ЛИФО [11, 12].
Продолжаются острые дискуссии по вопросам предпочтительности различных видов оценок. Так, российские ученые Ф.И. Зотов, А.М. Галаган, Э. Кольман, немецкие авторы Ф. Фельдендорф, Ф. Штромбек, Р. Пассов, Р. Штерн, итальянские специалисты Ф. Беста, Д. Дзаппа и ученые из англоязычных стран Э. Купер, В.Э. Патон, Р. Стивенсон высказываются за применение рыночной стоимости. Э.А. Мудров, Ф.В. Езерский, И.Р. Николаев (отечественные авторы), Т. Вельтон, Ф. Пикслей, Д. Уайлдмен, А.Ч. Литтлтон, Р. Антони, Ю. Идзири (специалисты англоязычных стран), Г.Д. Аугшпург, Ф. Гюгли, А. Шибе, Бюш, Одерман, Р. Байгель, А. Кальмес, П. Герс-тнер, В. Осбар (немецкие ученые) выступают за использование фактической себестоимости. С.М. Барац, Скворцов, Смиреномудренский, Вол-кович, Четвериков, Шаллер, Л.И. Гомберг, А.П. Рудановский (российские ученые), Л. Миддлдитч, Р. Кестер (авторы из англоязычных стран), Г. Рем (немецкий специалист) считают необходимыми и рыночную стоимость, и фактическую себестоимость. Немецкий ученый И.Ф. Шер предлагает использовать рыночную стоимость и оценку по принципу минимальных цен. Другой немецкий автор Э. Шмаленбах рекомендует применять фактическую себестоимость и низшую цену. Один из представителей итальянской научной школы Д. Мальоне говорит об оценке как о капитализированном чистом доходе от имущества. Представителям немецкой ученой мысли Т. Лимпергу и
И. Коверо, как уже отмечалось, принадлежат аргументы в пользу использования соответственно восстановительной стоимости и ликвидационной стоимости.
Предлагаются новые способы начисления амортизации, что, безусловно, отражается на расчете остаточной стоимости. У В. Армуцци, кроме используемого ранее линейного способа, находим еще два: 1) «нарастающее погашение» (начисление больших сумм в конце срока службы объекта) и 2) «ускоренное погашение» («когда в первые годы отчисляется больше, чем в последующие») [11]. Полагаем, что последний способ можно считать прообразом современного способа уменьшаемого остатка. Одновременно и Л. Дюбок предлагал два способа начисления амортизации: 1) «в одинаковой сумме» (то есть линейный в современных терминах) и 2) «в одинаковом проценте с остаточной стоимости» [11]. То есть можно утверждать, что остаточная стоимость на рассматриваемом этапе определялась по-разному.
В трудах Ч. Гаррисона, А. Гильбо, А. Каль-меса, Дж.М. Кларка, Ж.Г. Курсель-Сенеля, В. Нейкирка, Дж. Ли Никольсона, Дж. Рорбаха, К. Симпсона, К.В. Стевинсона, В. И. Стоцкого, Л. Сэя, Р. Фишера, Дж. Харриса, И.Ф. Шера, Г. Эмерсона и других ученых находит развитие теория калькуляции себестоимости. Разрабатываются также различные подходы к ее формированию: расчет полной себестоимости, системы стандарт-костс и директ-костинг. Производится поиск места калькуляции себестоимости в бухгалтерском учете. Мнения ученых по данному вопросу не совпадают. А. Кальмес, например, полагал, что калькуляция и бухгалтерия соотносятся как анализ и синтез. А Ф. Ляйтнер отстаивал позицию, согласно которой калькуляция не имеет ничего общего с бухгалтерией и представляет собой лишь технический расчет.
Что касается первых классификаций оценок, то и здесь высказывались различные точки зрения. Примеры, демонстрирующие отсутствие единства мнений ученых по этому вопросу представлены в таблице.
Шестой этап развития оценки начался в 1990-х гг. XX в. и длится по настоящее время. Он связан с использованием новой учетной парадигмы -справедливой стоимости. Эта идея была разработа-
примеры классификаций оценок, предлагаемых разными учеными
Автор предлагаемая классификация
Гомберг Л.И. (русский ученый) Первоначальная. Рыночная. Восстановительная. Номинальная. Экспертная (страховая, залоговая). Рготетопе - для памяти (чисто номинальная оценка, не имеющая ни экономического, ни юридического смысла, например все музейные экспонаты оцениваются в 1 руб.). Остаточная (экономическая, финансовая). Правовая - для активных статей: по капитализированному доходу и по биржевой цене облигаций
Ляйтнер Ф. (немецкий ученый) Абсолютные: - текущие; - продажные: договорные и рыночные. Относительные: - учетные; - номинальные; - калькуляционные; - прейскурантные; - средние цены; - себестоимость
Коверо И. (немецкий ученый) Покупная (фактическая) цена. Покупная цена на день составления баланса. Продажная цена в случае ликвидации. Обыкновенная продажная цена. Минимальная цена (минимальное значение или цены приобретения, или цены продажи)
Источник: составлено на основе работ [9, 11, 12].
на Р.Дж. Чамберсом еще в 1966 г., но практическое применение она нашла только в 1990-е гг., после включения регламентаций по ее использованию в международный стандарт финансовой отчетности (далее МСФО) (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» в 1995 г. Заметим, что в 1990-е гг. еще не существовало единого определения справедливой стоимости. В МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» она трактуется как сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. В
МСФО (IAS) 16 «Основные средства» в редакциях от 1993 и 1998 гг. - как сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях. Еще одно определение справедливой стоимости дается в МСФО (IAS) 25 «Учет инвестиций»: сумма, на которую можно обменять актив между хорошо осведомленным, желающим совершить такую операцию покупателем и хорошо осведомленным, желающим совершить такую операцию продавцом, которые независимы друг от друга. И только к 2003 г. во все стандарты было введено единое определение справедливой стоимости, которое использовалось до недавнего времени.
Дальнейшее развитие требований к оценке было вызвано стремительным расширением сферы применения справедливой стоимости для различных учетных объектов в разных стандартах.
С 2011 г. начинается новый период в развитии справедливой стоимости: Советом по МСФО был утвержден МСФО (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости» (вступил в силу с 2013 г.). В этом стандарте меняется определение справедливой стоимости и дается ранее отсутствовавшая в МСФО методика ее расчета. Однако он не решает всех проблем формирования справедливой стоимости. Поэтому стандарт, а, следовательно, и методика определения справедливой стоимости будут меняться.
Для России в отличие от зарубежных стран период с 1990-х гг. по настоящее время не связан с использованием новой учетной парадигмы -справедливой стоимости. Хотя и ведутся активные дискуссии по вопросу применения этого вида оценки в РФ, справедливая стоимость до сих пор не применяется в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету. Она вводится лишь в проекты новых отечественных бухгалтерских стандартов для сектора государственного управления.
Несмотря на это, названный период для России все же является новым этапом в развитии требований к оценке, поскольку характеризуется переходом на рыночную экономику и разработкой принципиально новых правил оценки объектов учета. Исследование развития требований к оценке в нашей стране указывает на то, что основной
тенденцией является сближение отечественных правил оценки объектов учета с международными. Изменения российских регламентаций по оценке отдельных активов в период с 1990-х гг. по настоящее время и их соотношение с требованиями МСФО, а также ожидаемые в будущем коррективы правил оценки объектов учета подробно проанализированы в ряде научных статей [4, 5].
Проведенное исследование эволюции подходов к оценке как элементу метода бухгалтерского учета позволяет выявить следующие ее закономерности: постепенное расширение многообразия видов, методов и способов оценки; непрерывное усложнение приемов оценки; постепенное осознание значимости оценки в бухгалтерском учете; постоянное противоборство двух основных подходов к оценке - отражение объектов учета по исторической стоимости и учет объектов по их современной стоимости (в качестве которой в зависимости от ситуации может использоваться рыночная или справедливая стоимость); постепенное вытеснение себестоимости справедливой стоимостью; появление новых объектов учета и разработка правил их оценки; решение существующих проблем оценки и появление новых; постепенное сближение требований к оценке в разных странах.
Список литературы
1. Гетьман В.Г. Современные взгляды на бухгалтерский учет и его проблемы // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 30. С. 54-60.
2. Дружиловская Т.Ю. Гармонизация финансовой отчетности: теория и российская практика: монография. М.: Бухгалтерский учет, 2007. 280 с.
3. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Профессиональное суждение бухгалтера как основа формирования учетной политики // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 20. С. 2-10.
4. Дружиловская Э. С. Новые правила оценки и учета запасов // Все для бухгалтера. 2013. № 1. С.23-30.
5. Дружиловская Э.С. Особенности оценки основных средств в некоммерческих организациях: современные требования РСБУ и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 5. С. 22-28.
6. Дружиловская Э.С. Современный взгляд на историю оценки как элемента метода бухгалтерского учета // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2010. № 5. С.270-276.
7. Куликова Л.И. Организационные аспекты учетной политики в связи с вступлением в силу нового закона о бухгалтерском учете // Бухучет в строительных организациях. 2012. № 10. С.24-30.
8. Кутер М.И., Гурская М.М., Кузнецов А.В., Кутер К.М. Новый этап изучения истории бухгалтерии в России // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 4. С. 49-63.
9. Лупикова Е.В. История бухгалтерского учета: учеб. пособие. М.: КноРус, 2009. 256 с.
10. Соколов В.Я. Оценка по справедливой стоимости // Бухгалтерский учет. 2006. № 1. С.50-54.
11. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.
12. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: учебник. М.: Финансы и статистика, 2004. 272 с.
13. Туякова З.С. Концептуальные подходы к стоимостному измерению объектов бухгалтерского наблюдения в отечественной и зарубежной практике // Международный бухгалтерский учет. 2006. № 2. С. 39-49.
Issues on accounting
HISTORICAL ASPECTS OF REQUIREMENTS TO ACCOUNTING POLICY AND ACCOUNTING ENTITIES VALUATION
Tat'iana Iu. DRUZHILOVSKAIA, Emiliia S. DRUZHILOVSKAIA, Tat'iana N. KORSHUNOVA
Abstract
The article discusses a properly formed accounting policy and realistic valuation of accounting entities, which play a critical role in providing of reliable information in financial reports. However, at the present time, these areas encounter numerous problems and in order to solve modern problems of correct accounting policy formation and reliable valuation of accounting entities is impossible without research of their development history. The article analyzes an evolution of approaches to an accounting policy and accounting entities valuation. On the basis ofthe research the authors discriminate stages of development of requirements to accounting policy and determine the prospects of this development in the future. The article also highlights evolution stages of approaches to an valuation as an element of an accounting method and reveals principles and prospects of evolution development.
Keywords: accounting policy, accounting entities, valuation, approach, development stage, requirements
References
1. Get'man V.G Sovremennye vzgliady na bukhgalterskii uchet i ego problemy [Modern views on accounting and its problems]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2012, no. 30, pp. 54-60.
2. Druzhilovskaia T.Iu. Garmonizatsiia fin-ansovoi otchetnosti: teoriia i rossiiskaia praktika: monografiia [Harmonization of financial reporting: a theory and Russian practica monograph]. Moscow, Bukhgalterskii uchet Publ., 2007, 280 p.
3. Druzhilovskaia T.Iu., Korshunova T.N. Professional'noe suzhdenie bukhgaltera kak osnova formirovaniia uchetnoi politiki [Professional judgement of an accountant as an accounting policy basis].
Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2013, no. 20, pp. 2-10.
4. Druzhilovskaia E.S. Novye pravila otsenki i ucheta zapasov [New rules of inventory valuation and accounting]. Vse dlia bukhgaltera - Everything to bookkeeper, 2013, no. 1, pp. 23-30.
5. Druzhilovskaia E.S. Osobennosti otsenki osnovnykh sredstv v nekommercheskikh organizatsi-iakh: sovremennye trebovaniia RSBU i ikh ozhidae-mye izmeneniia [Specifics of fixed assets valuation in non-profit organizations: modern requirements as per the Russian accounting standards and the expected changes]. Bukhgalterskii uchet v biudzhetnykh i nekommercheskikh organizatsiiakh - Accounting in budget and non-commercial organizations, 2013, no. 5, pp. 22-28.
6. Druzhilovskaia E.S. Sovremennyi vzgliad na istoriiu otsenki kak elementa metoda bukhgalterskogo ucheta [A modern viewpoint on valuation history as an element of the method of accounting]. Vestnik Nizhegorodskogo universiteta im. N.I. Lobachevsko-go - Bulletin of Lobachevsky University of Nizhny Novgorod, 2010, no. 5, pp. 270-276.
7. Kulikova L.I. Organizatsionnyie aspekty uchetnoi politiki v sviazi s vstupleniem v silu novogo zakona o bukhgalterskom uchete [Organizational aspects of an accounting policy in connection with entry into legal force of the new law on accounting]. Bukhu-chet v stroitel'nykh organizatsiiakh - Accounting in building organizations, 2012, no. 10, pp. 24-30.
8. Kuter M.I., Gurskaia M.M., Kuznetsov A.V., Kuter K.M. Novyi etap izucheniia istorii bukhgalterii v Rossii [A new stage in the history of accounting study in Russia]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet -International accounting, 2011, no. 4, pp. 49-63.
9. Lupikova E.V. Istoriia bukhgalterskogo ucheta: ucheb.posobie [History of accounting: a manual]. Moscow, KnoRus Publ., 2009, 256 p.
10. Sokolov V.Ia. Otsenka po spravedlivoi stoi-mosti [Fair value valuation]. Bukhgalterskii uchet-Accounting, 2006, no. 1, pp. 50-54.
11. Sokolov Ia.V. Bukhgalterskii uchet: ot istokov do nashikh dnei: ucheb. posobie dlia vuzov [Accounting: from the beginning to the present days: a manual]. Moscow, Audit, IuNITI Publ., 1996, 638 p.
12. Sokolov Ia.V., Sokolov V.Ia. Istoriia bukhgal-terskogo ucheta: uchebnik [History of accounting: a manual]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2004, 272 p.
13. Tuiakova Z.S. Kontseptual'nye podkhody k stoimostnomu izmereniiu ob"ektov bukhgalterskogo nabliudeniia v otechestvennoi i zarubezhnoi praktike [Conceptual approaches to value measurement of accounting surveillance facilities in domestic and foreign practice]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet -International accounting, 2006, no. 2, pp. 39-49.
Tat'iana Iu. DRUZHILOVSKAIA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University, Nizhny Novgorod, Russian Federation tdruzhilovskaya@yandex.ru
Emiliia S. DRUZHILOVSKAIA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University, Nizhny Novgorod, Russian Federation druzhilovskaya@yandex.ru
Tat'iana N. KORSHUNOVA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University, Nizhny Novgorod, Russian Federation tdruzhilovskaya@yandex.ru
