CC BY
107
НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ
Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2013. № 2. С. 173-177.
УДК 336.025
ИССЛЕДОВАНИЕ ПРОБЛЕМАТИКИ ПЛАНИРОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК
INVESTIGATION OF TAX INSPECTION SCHEDULING ISSUES
Г.С. Айтхожина
G.S. Aytkhozhina
Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского
Рассматривается генезис экономических исследований планирования налогового контроля. Освещаются развитие теории и методологии в области планирования налоговых проверок в России, перспективы их совершенствования.
In this article the genesis of the economic research of planning tax control is considered. The development of the theory and methodology of tax inspection scheduling in Russia and possibilities of their improvement are revealed.
Ключевые слова: налоговый контроль, планирование налоговых проверок.
Key words: tax control, tax inspections scheduling.
Анализ современных экономических исследований проблем планирования налогового контроля показал, что в его развитии нашли отражение теоретико-методологические подходы, как общие для всей системы налогового контроля, так и присущие только сфере планирования налоговых проверок. Установлено, что научные разработки в данной области существенно отставали во времени как от зарубежных изысканий, так и исследований по проблематике налогового контроля в целом.
Данное обстоятельство можно объяснить следующими факторами.
1. Реформирование и становление налоговой системы в России в начале 1990-х гг. в условиях кардинальных системных перемен обусловили потребность и научный интерес к проблематике обновления принципов государственной налоговой политики и правового регулирования налоговых отношений, концепции налоговых систем и налогообложения. Выявленные практикой первых лет налогового администрирования проблемы способствовали активному изучению правоотношений в сфере налогового контроля.
2. Реализация основной задачи - контроля за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства - не полно обеспечивалась основным субъектом контроля - государственной налоговой службой. Она осуще-
ствлялась в условиях формирования, становления структуры, при отсутствии необходимой «производственной» инфраструктуры налогового контроля (проблемы с размещением инспекций и материально-техническим обеспечением, низкая техническая оснащенность, основной инспекторский состав сформирован из специалистов финансовых органов и бухгалтерских служб организаций и др.).
Одновременно следует отметить, что перед зарубежными учеными в условиях отлаженных систем налогового контроля стояли другие задачи, нашедшие отражение в характере научных исследований. На данном этапе основной акцент уделялся аспекту повышения эффективности государственного контроля в сфере налогообложения - планированию налоговых проверок как этапу организации налогового контроля, обеспечивающему качественно новый уровень принятия управленческих решений.
Так, в США, Канаде, Германии, Японии активно исследуются альтернативные традиционным методы отбора объектов контроля для включения в план проверок с акцентом на крупнейших налогоплательщиков. В частности, Л.С. Аснер (США, 1994) раскрывает возможности применения нейронных сетей и дискриминантной функции в выборе объектов аудита [1]. М. Мюррей (США, 1995) исследует возможности экономико-математического мо-
© Г.С. Айтхожина, 2013
делирования, программирования, ориентированного на эффективное решение прикладных задач в планировании объектов аудита [2]. Р. Томсон (Канада, 1997) рассматривает проблематику оценки налоговых рисков государства для предстоящего контроля [3]. Новые подходы активно используются в практике налоговых служб данных государств. В качестве основных факторов эффективного планирования объектов контроля определены полномочия налоговых органов, предпроверочный анализ информации о налогоплательщике, стратегии и методы отбора [4]. Профессор Университета штата Джорджия Брайен Э. Эрард (США, 2000) систематизирует все сложившиеся методы и модели отбора объектов контроля в план проверок, доказывая на результатах апробации статистических методов преимущества целенаправленного отбора в сравнении со случайным выбором [5].
Именно исследования ученых этих стран оказали влияние на развитие теории и методологии планирования налоговых проверок в России. Отечественные представители науки и практики, исследуя те или иные вопросы налогового контроля, теневой экономики, начали выделять в качестве важного направления совершенствования контроля вопросы его организации, планирования, целенаправленного отбора объектов. Общетеоретическое содержание и особенности планирования налоговых проверок раскрыты в исследованиях Г.И. Букаева,
Н.Д. Бублика, С.А. Горбаткова, М.В. Романовского, В.В. Сашичева, Д.Г. Черника, А.Т. Щербинина и др.
Так, в частности, А.Т. Щербинин (1997), исследуя условия проведения налогового контроля (законодательную базу; организационные, методические и материально-технические основы), обосновывает их роль и влияние на эффективность контроля. По его мнению, разработка и внедрение новых подходов и методов в выявлении и профилактике налоговых правонарушений в России заметно отстают от предъявляемых к налоговому контролю требований, отсутствует перспективное и среднесрочное планирование работы налоговых органов, а насущная потребность в дифференцированном подходе к проведению проверок уже существует [6].
Изменение правовых условий осуществления налогового контроля с введением в действие первой части Налогового кодекса РФ, социально-экономических условий в стране, материально-технического обеспечения налоговых органов и децентрализация планирования налогового контроля обусловили потребность
более глубокого исследования правоотношений в части соблюдения налогового законодательства уже на этапе планирования и организации налоговых проверок.
Задачи, обусловленные практическими потребностями налогового администрирования, отразились на преимущественно прикладном характере научных исследований российских ученых в области планирования налогового контроля.
В конце 1990-х г. появились исследования по разработке методик рационального отбора объектов контроля на этапе планирования выездных проверок. И.К. Чумак предложена методика отбора организаций для выездного контроля на основе анализа показателей бухгалтерской и налоговой отчетности. Автором разработана методика целенаправленного отбора на основе сочетания трех групп критериев: рабочие, косвенные, информативные - по которым обрабатываются централизованные информационные ресурсы налоговых органов (из внутренних и внешних источников) (2000 г.). В дальнейшем получают развитие при определении объектов предстоящего контроля по восстановлению нарушенных интересов государства метод поиска несоответствий в накопленной информации о деятельности хозяйствующего субъекта, логический дедуктивный метод и финансово-аналитические методы (А.Р. Горюнов, 2004); метод моделирования процесса отбора как процесса формирования снятия неопределенности (Т.Н. Шашкова, 2007) и др.
На рубеже XXI в. начались активные исследования по созданию моделей, ориентированных на выявление скрытых зависимостей в большом обьеме обрабатываемых данных о хозяйствующих субъектах. Предпосылками научных разработок в такой сложной прикладной задаче стали новации в области интеллектуальных технологий идентификации: нечеткая логика, генетические алгоритмы, нейронные сети (А.П. Ротштейн, С.Д. Штовба и др.). Так, Г.И. Букаев, Н.Д. Бублик, С.А. Горбатков, Р.Ф. Саттаров рассматривают моделирование на основе нейросетевых информационных технологий как основной, наиболее перспективный метод отбора налогоплательщиков для проведения выездного контроля (2001). Дальнейшее совершенствование данного подхода в моделировании осуществляли Н.Т. Габдрахманова применительно к камеральным налоговым проверкам, С.А. Горбатков и Д.В. Полупанов на основе общесистемных закономерностей кибернетики (2005), на основе методов нейроматематики (2008). Инструментальные средства
поддержки процесса планирования выездного контроля на основе методов интеллектуального анализа данных исследованы Е. Маградзе (Грузия, 2008), Х.М. Тулемисовым (2010) и др.
В настоящее время проблематика планирования налоговых проверок исследуется учеными различных областей знания: экономистами, юристами, менеджерами, математиками, программистами и др. Например, проблеме планирования налоговых проверок посвящены диссертационные исследования В.В. Мороз, В.В. Сашичева, Х.М. Тулемисова, Т.Н. Шаш-ковой и др. Доктор права К. Лопез (Франция), исследуя сложившиеся в мировой практике полномочия в сфере налогового контроля, рассматривает планирование как существенный этап, предшествующий налоговой проверке [7].
Такое внимание вызвано исключительной ролью планирования налоговых проверок в современном налоговом администрировании, влиянием на эффективность налогового контроля как механизма обеспечения экономической безопасности страны и насущной потребностью повышения качества налоговых отношений в обществе. Вместе с тем разрозненный подход к проблематике налогового контроля, полномочий налоговых органов, планирования проверок, налоговых рисков, моделей отбора не позволяет осмыслить и оценить отношения, складывающиеся в системе планирования налоговых проверок в целом.
Одновременно практически все исследователи проблематики налогового контроля признают планирование налоговых проверок в настоящих условиях важнейшим фактором развития данной сферы, выделяя при этом необходимость одновременного решения вопросов правового, организационного, кадрового и технического обеспечения. Такой позиции придерживаются Е.М. Ануфриева, Т.А. Ефремова,
B.А. Кашин, А.В. Лобанов, М.В. Мельничук,
О.А. Миронова, В.Г. Пансков, Н.А. Попонова, Е.А. Пузырева, О.В. Родина, А.Э. Сердюков,
C.П. Уварова и др.
Также наблюдается единство в определении содержания планирования налоговых проверок. Г.Г. Нестеров рассматривает планирование выездного контроля в качестве составной части организации налоговых проверок [8, с. 20] В.А. Кашин определяет планирование проверок как этап в процессе проведения налоговых проверок, заключающийся в выборе объектов проверки [9]. Л.В. Спирина и В.А. Тимошенко - как процедуру отбора [10, с. 90]. Аналогичное понимание планирования налоговых проверок у многих других ученых и
специалистов. Как считают Л.П. Павлова и Д.П. Черник, планирование налоговых проверок представляет собой выбор объектов предстоящего контроля, а также предпровероч-ный анализ всей имеющейся информации о налогоплательщике с целью предварительного определения областей контроля [11]. В.В. Се-менихин определяет планирование налоговых проверок как отбор налогоплательщиков для их включения в план проверок и составление списка кандидатов для проверки [12, с. 11]. С позиций Е.Е. Смирновой планирование тождественно выбору объектов проверки [13, с. 99].
В настоящее время наиболее актуальным является взгляд, согласно которому планирование налоговых проверок рассматривается как процесс, причем процесс открытый, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска налогового правонарушения, в том числе общедоступным. Именно такой теоретико-методологический подход нашел отражение в Концепции системы планирования налоговых проверок ФНС России (2007).
Нельзя не согласиться с мнением Т.Н. Шашковой, что в современных условиях наблюдаются признаки системного кризиса существующей концепции контроля, основанной на контроле конкретного налогоплательщика путем анализа и контроля за процессом начисления налогов [14].
Объективные процессы развития, демократизации и информатизации общества, глобализации экономики, усложнения бизнес-процессов, модернизации налоговых органов обусловливают потребность дальнейших научных исследований.
Очевидно, что в сложившихся условиях исследование планирования и организации налогового контроля не может быть ограничено рамками методики отбора объектов для включения в план проверок. Дальнейшее развитие исследований в области планирования и организации налогового контроля целесообразно на основе институционального подхода и с учетом результатов научных изысканий, проводимых в рамках смежных областей знаний.
Например, результаты теоретико-методологических изысканий по проблематике налоговых рисков хозяйствующих субъектов и управления ими, раскрытые в работах С.В. Барулина, А.В. Брызгалина, Е.С. Вылковой, Л.И. Гончаренко, И.Н. Демчука, Е.Н. Евстигнеева, Л.Г. Липни-ка, М.И. Мигуновой, С.Г. Пепеляева, М.Р. Пинской, А.Е. Шевелева, Д.М. Щекина, Т.А. Цир-куновой, представляют собой научную базу
для развития методологии налоговых рисков государства. Несмотря на неоднозначность сложившихся теоретических взглядов в отношении определения сущности налоговых рисков, их экономической и правовой природы, а также на доминирующее внимание к проблематике рисков с позиций налогоплательщика, именно дальнейшее исследование сущности и природы налоговых рисков формирует теоретическое обеспечение для совершенствования государственного налогового контроля. Развитие теории налоговых рисков с позиций государства, в том числе определение факторов и источников их возникновения, а также методов выявления, оценки и исключения, формирует методологическую основу эффективного налогового администрирования.
В основу исследования планирования налоговых проверок как системы положены труды отечественных и зарубежных ученых Л. фон Берталанфи, И.В. Блауберга, А. Богданова, П. Друкера, В.Н. Сагатовского, В.Н. Садовского, Г. Саймона, В.А. Созинова, А. Чандлера, У. Эшби, Э.Г. Юдина и др. Система планирования налоговых проверок рассматривается как целостный механизм подготовки и организации налогового контроля, являющийся атрибутивным элементом системы налогового администрирования и опосредующий реализацию налоговыми органами основной возложенной на них задачи - осуществления контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Особое внимание следует уделить определению сущности и содержания системы планирования налоговых проверок, ее функций, элементов и принципов, так как именно данные позиции являются базовыми для формирования системы отношений в сфере налогового контроля.
В современных условиях развития налоговых отношений, практически полностью формализованных, наиболее перспективным в исследовании системы планирования налогового контроля видится институциональный подход, основоположниками которого признаны американские экономисты Т. Веблен, Д. Ком-монс, У. Митчел. По определению Большого экономического словаря термин «институционализм» представляет собой направление экономической мысли, уделяющее основное значение роли, которую играют институты в области принятия экономических решений [15].
Преимуществом данного подхода выступает возможность изучения и раскрытия сущности, природы, назначения, функций и механизма системы планирования налогового контроля не только через совокупность экономи-
ческих, но и институциональных, организационных отношений, возникающих в процессе налогового администрирования в части управления налоговыми рисками.
Принципиально важным является и пересмотр приоритетов системы планирования налогового контроля.
Как было указано выше, в современных научных исследованиях проблематики планирования налоговых проверок используются различные методологические подходы, но все их объединяет общая, четко выраженная направленность - однозначно фискальная.
Вместе с тем именно институциональный подход в исследовании системы планирования налогового контроля, обеспечивая учет не только экономических, но и правовых, социальных, этических и других факторов, позволяет выделить в качестве основной доминанты паритет фискальной и превентивной функций системы планирования контроля в налоговой сфере. Обозначенный функциональный паритет обеспечит реализацию принципов справедливости налогообложения и предупреждения налоговых правонарушений. Соответственно, система планирования налогового контроля как механизм налогового администрирования должна равно решать задачи по предупреждению проблем, возникающих по поводу перераспределения ВВП, а также выявлению и исключению налоговых рисков правонарушений.
Таким образом, обобщая и систематизируя исследования различных авторов проблематики планирования налоговых проверок, можно выделить следующие основные методологические подходы: функциональный, процессный, экономико-математическое моделирование, получившее наибольшее развитие в части формализованного моделирования отбора объектов предстоящего налогового контроля. В рамках дальнейшего развития теоретического обеспечения планирования налоговых проверок предлагается институциональный подход, позволяющий учитывать конкретно-исторические аспекты налоговых отношений, возникающие в процессе налогового администрирования и управления налоговыми рисками правонарушений. Последнее, в свою очередь, опосредует реализацию требований справедливого налогообложения и устойчивого развития общества.
1. Asner L. S. Neural networks and Discriminant Function: Alternative Techniques of Selecting returns for Audit // The IRS Research Bulletin, Publication 1500, Internal Revenue Service. -Washington: D.C., 1994.
2. Murray M. N. Sales Tax Compliance and Audit Selection // National Tax Journal. - 1995. -Vol. 48. - № 4. - P. 515-530.
3. Thomson R. Risk Assessment at Revenue Canada: notes on Computer Assisted Audit Selection (CAAS), Mimeograph, March 5. - Ottawa: Revenue Canada, 1997.
4. Методы контроля за уплатой корпоративных подоходных налогов // Материалы семинара Московского международного налогового центра (19-30 октября 1998 г.). - М., 1998.
5. Брайен Э. Эрард. Методы и модели отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок // Введение в экономико-математические модели налогообложения : учеб. пособие / под ред. Д. Г. Черника. - М. : Финансы и статистика, 2000. - С. 113141.
6. Щербинин А. Т. Проблемы повышения эффективности налогового контроля : автореф. дис ... канд. экон. наук. - М., 1997. - 23 с.
7. Лопез К. Полномочия финансовых служб Западной Европы в сфере налогового контроля и прав налогоплательщиков // Право и экономика. - 2006. - № 6. - С. 61-67.
8. Нестеров Г. Г. Развитие механизмов налогового контроля в системе обеспечения эко-
номической безопасности России : автореф. дис. ... канд. экон. наук. - М., 2009. - 26 с.
9. Кашин В. А. Налоги и налогообложение. Актуальные проблемы налоговой политики и налогового администрирования : учебное пособие. - М., 2009. - 419 с.
10. Спирина Л. В., Тимошенко В. А. Налоговые проверки. - М. : Экзамен, 2006. - 195 с.
11. Черник Д. Г., Павлова Л. П. Налоги и налогообложение : учебник. - М. : ИНФРА-М, 2001. - 415 с.
12. Семенихин В. В. Налоговые проверки. Как с достоинством выдержать визит инспекторов. - М. : ГроссМедиа: РОСБУХ, 2010. -127 с.
13. Смирнова Е. Е. Выездные налоговые проверки в период кризиса // Налоговый вестник. - 2010.- № 2.- С. 99-103.
14. Шашкова Т. Н. Совершенствование системы планирования налогового контроля организаций : дис. ... канд. экон. наук. - М., 2007. - 154 с.
15. Большой экономический словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. - 5-е изд., доп. и пере-раб. - М. : Институт новой экономики, 2002. -1280 с.
