CC BY
38
И. В. Алексеева
ИССЛЕДОВАНИЕ ДЕФИНИЦИИ «ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ»
В СИСТЕМЕ КАТЕГОРИЙ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Аннотация
Данная статья посвящена вопросам формирования профессионального суждения аудитора, как инструмента формирования достоверной финансовой отчетности. Все точки зрения на дефиницию «профессионального суждения» аудитора, дана классификация профессионального суждения.
2010 № 3
Вестник Ростовского государственного экономического университета (РИНХ)
Annotation
The article is devoted to the issues of accountant’s and auditor’s professional judgment formation as an instrument of true financial reporting preparation. All the points of view on definitions of accountant’s “professional judgment” are grouped according to two approaches; the classification of professional judgment is given.
Ключевые слова
Профессиональное суждение, дефиниция, функции, подходы, сравнительный анализ, критерии, бухгалтер, аудитор, учетная политика.
Key words
Professional judgment, definition, function, approaches, comparative analysis, criteria,
accountant, auditor, accounting policy.
Реформирование системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами, осуществляемыми в России на протяжении последних лет, привело к возникновению новых учетных категорий. Это относится, в частности, к понятию «профессиональное суждение», сущность и содержание которого являются наименее исследованными в современной теории аудита.
С усложнением правил бухгалтерского учета все большее значение придается профессиональному суждению аудитора как экспертному методу оценки профессионального суждения бухгалтера в условиях неопределенности, характеризующейся неформализованными ситуациями, не имеющими стандартного решения, противоречиями и пробелами в бухгалтерском законодательстве РФ.
Изучение работ различных специалистов по теории учета и аудита, законодательных и нормативных актов в области регулирования бухгалтерской и аудиторской деятельности в России показало отсутствие не только единых подходов к определению понятия профессионального суждения, но и четких границ его применения (распространения), что обусловило разработку данной проблемы.
Отдельные аспекты применения категории профессионального суждения
в аудите нашли отражение в трудах современных российских ученых: Н.В. Богдановой, М.Е. Лианского, В.Ф. Палия, М.Л. Пятова, С.А. Рассказовой -Николаевой, И. А. Смирновой, Я.В. Соколова, Л. З. Шнейдмана и др.
Использование категории профессионального суждения в области аудита предусмотрено международными и федеральными стандартами аудита. Определение понятия профессионального суждения нигде не приводится (ни в стандартах бухгалтерского учета, ни аудита), фиксируется лишь область его применения.
Целью аудита как рода деятельности и является выражение именно профессионального мнения (синоним профессионального суждения) о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Аудитор выражает свое мнение во всех существенных отношениях и по четко определенному кругу вопросов должен придерживаться оговоренных в стандартах аудиторской деятельности (будь то федеральные или международные стандарты аудита) обязательных процедур.
Использование категории профессионального суждения происходит на всех этапах аудиторской деятельности: планировании, сборе и оценке аудиторских доказательств, выражении
мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. От профессионализма выводов аудитора зависит качество работы аудитора, рекомендации, форма аудиторского заключения.
При проверке именно аудитору следует в первую очередь руководствоваться профессиональным суждением. Он должен идти не от устаревшего представления о соответствии отчетности требованиям нормативных документов, а думать, насколько отчетность соответствует достоверному и добросовестному взгляду аудитора и бухгалтера, составляющего отчет. Именно в руках аудитора профессиональное суждение становится важнейшим инструментом осуществляемой работы.
Профессиональное суждение используется аудиторами особенно при оказании сопутствующих аудиту услуг (стратегический аудит, маркетинговый аудит, аудит эффективности стратегии и т. д.), так как они практически полностью базируются на профессиональном суждении аудитора. Основные направления выражения профессионального суждения:
- при разработке аудиторского подхода к вопросам вероятности возникновения искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности;
- при выполнении аудиторских процедур, основанных на оцененном уровне рисков, для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств [12].
Под профессиональным суждением на практике обычно понимается
формируемый профессионалом ответ на вопрос, не имеющий однозначного стандартного решения. Аудиторы не только формируют свое мнение в рамках выполнения ими профессиональных обязанностей, но и проверяют в ходе аудита финансовой отчетности надлежащий характер профессиональных суждений, выраженных бухгалтерами.
Само формирование аудитором профессионального мнения регулируется стандартами профессиональной деятельности, в которых сформулированы обязательные требования к аудитору, без выполнения которых его профессиональное мнение, выражаемое в аудиторском заключении, не может считаться надлежащим. В стандартах аудита определен круг вопросов, которые относятся к сфере применения аудитором тех или иных аудиторских процедур, т.е. профессиональных приемов, позволяющих получать и оценивать надлежащие аудиторские доказательства, в отношении которых аудитору стандартом рекомендуется руководствоваться своим профессиональным суждением.
В РФ необходимость руководствоваться профессиональным суждением закреплена для аудиторов законодательно в рамках требований ПСАД.
Обобщая теоретические и практические аспекты использования профессионального суждения, на основе точек зрения различных авторов, сформулируем собственное видение профессионального суждения в аудите. Обзор взглядов на категорию «профессиональное суждение», используемое в аудите представлен в таблице 1.
з1
Таблица 1.Обзор взглядов на дефиницию «профессиональное суждение»,
используемую в аудите
№п /п Автор Определение
1 подход - использование профессионального суждения аудитора для подтверждения бухгалтерской финансовой отчетности коммерческой организации
1. Стандарты аудиторской деятельности Профессиональное суждение - «точка зрения, основанная на знаниях, квалификации и опыте работы, которая служит основанием для принятия субъективных решений в обстоятельствах, когда в ходе аудита однозначно определить порядок действий не представляется возможным [1]».
2. ИсаковаС.А. Профессиональное суждение - это заключение лица, ответственного за подготовку финансовой отчетности, являющейся основанием для принятия управленческого решения в условиях неопределенности [5].
з Богданова Н.В. Профессиональное суждение - это мнение (заключение) ответственного лица о деталях оценки и признания объекта учета в отчетности. Другими словами, профессиональное суждение представляет собой профессиональную оценку всех объективных факторов, позволяющих принять решение в условиях неопределенности.
4 Аскери О. Профессиональное суждение - это заключение ответственного работника о деталях признания и оценки объекта учета в бухгалтерской отчетности [2].
2 подход - использование профессионального суждения аудитора для оказания сопутствующих аудиту процедур и прочих
5. Гутцайт Е. М. Профессиональное суждение аудитора - обобщение представлений о доказательстве в точных науках на случай, когда приходится привлекать и интуицию, но эта интуиция не основывается на чистой догадке, а подкрепляется опытом и информацией аудитора в рассматриваемых вопросах[3].
б. Шнейдман Л.З. Профессиональное суждение (professional judgement) - это мнение, заключение определенного лица, являющееся основанием для принятия им решения в условиях неопределенности. Оно базируется на знаниях, опыте и квалификации соответствующих специалистов[13].
7. Шапошников А.А., Сини-цина Т.В. «Под профессиональным суждением аудитора следует понимать некий экспертный метод оценки в недостаточно формализованных ситуациях и процедурах, а также выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора»[12].
s. Азарская М.А. Профессиональное суждение аудитора - это его мнение (вывод), основанное на знаниях и опыте, полученных доказательствах, и формируемое в условиях неопределенности и отсутствия стандартных решений[11].
Выделены два подхода к формированию профессионального суждения аудитора, основанных на видах оказания услуг при проведении аудита коммерческой организации.
1-й подход основан на формировании профессионального суждения ау-
дитора для подтверждения бухгалтерской финансовой отчетности коммерческой организации. Данный подход имеет место в процессе проведения аудита в его традиционном понимании, как обязательного. В этом случае алгоритм формирования профессионального суж-
дения будет несколько упрочен. Данный подход кажется узким, как и определение аудита. В рамках этого подхода в процессе проведения аудиторской проверки аудитор:
1) оценивает сформированные в бухгалтерской финансовой отчетности и учете профессиональные суждения бухгалтера и выносит рекомендации по их совершенствованию;
2) сам формирует мнение относительно достоверности бухгалтерской финансовой отчетности на основании скорректированного профессионального суждения.
2-й подход базируется на использовании профессионального суждения аудитора для оказания сопутствующих аудиту процедур (обзорные проверки, согласованные процедуры и компиляция информации) и прочих. Данный подход видится как более широкое использование понятия профессиональное суждение аудитора, так как проведение этих процедур требует гораздо больше профессионализма и широты кругозора от аудитора.
Этой же точки зрения придерживается Шапошников А.А., Синицына Т.В., считающие, что «профессиональное суждение в широком смысле есть заключительный вывод, который делается специалистом в той или иной области (профессионалом) при анализе профессиональной проблемы, не имеющей стандартного решения» [12].
Совершенно оригинальный подход, не вписывающийся в выделенные
к формированию профессионального суждения, определяет Зеленецький В. (Украина), который рассматривает профессиональное суждение с четырех точек зрения: гносеологической, нормативной, функциональной и личностной. Гносеологический аспект означает изучение достоверности данных, нормативный - возможность установления юридической обоснованности данных, функциональный - необходимость проверки правильности выполняемых процедур и личностный - понимание тех, кто работает, адекватность восприятия этих бухгалтеров.
Таким образом, обобщая все приведенные выше определения профессионального суждения в аудите, можно выделить их основные составляющие:
- мнение аудитора;
- знания, опыт, квалификацию, доступность информации;
- факты хозяйственной жизни, объекты бухгалтерского учета;
- формирование тактических и стратегических решений;
- сложившуюся практику учета и аудита,
- степень свободы в принятии решений;
- условия неопределенности (риск, существенность).
Категория профессионального суждения настолько многогранна, что возможно, дать следующую классификацию этой дефиниции, которая представлена в таблице 2.
Таблица 2.Классификация^профессионального суждения в аудите.
№п/п Признак классификации Виды профессионального суждения
1 По способу отражения в отчетности Профессиональное суждение в отношении раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности Профессиональное суждение в отношении формирования информации
2 По принадлежности к отчетным периодам Стратегическое профессиональное суждение в отношении интерпретации будущих предполагаемых фактов хозяйственной деятельности, возникновение которых с достаточной степенью достоверности предполагается исходя из знания фактов предыдущих отчетных периодов или иной информации. Тактическое профессиональное суждение в отношении возникающих фактов хозяйственной деятельности в текущем отчетном периоде.
3 По степени регламентации Профессиональное суждение принимается исходя из требований нормативных актов, которые сами и задают рамки или варианты принимаемых решений. Профессиональное суждение принимается исходя из несовершенств нормативных актов, то есть в условиях неопределенности, на основе собственных знаний квалификации и опыте профессионального бухгалтера или аудитора.
Профессиональное суждение выполняет две основные функции:
1. поддержка принятия решений по организации и осуществлению процесса учета или аудита в рамках существующего понятийного и методологического арсенала;
2. решение практических проблем, связанных с существованием пробелов
и противоречий в конструкциях
нормативного и методологического характера.
Гришиной Л.В. разработаны основные этапы формирования профессионального суждения при трансформации БФО в формат МСФО [4], которые представлены в таблице 3.
Таблица 3. Основные этапы формирования профессионального суждения
№п/п Этапы Процедуры
1. Внесение предложений о выработке профессиональных суждений Определение набора показателей и возможных корректировок, разработка формы документов, организация информационного взаимодействия.
2. Формирование профессиональных суждений Анализ запрашиваемых показателей, их экономической сущности и юридической формы, положений учетной политики и действующих стандартов, российской нормативной базы по бухгалтерскому учету.
Продолжение таблицы 3
3. Проверка объективности полученных профессиональных суждений Назначение лица, на которое возлагается проверка профессионального суждения, регистрация профессиональных суждений у МСФО-менеджера.
4. Использование профессиональных суждений для формирования отчетности в формате МСФО. Подтверждение объективности профессионального суждения, определение круга финансовой и иной информации, к которой должны иметь доступ лица, занимающиеся подготовкой отчетности по МСФО.
Действительно, «не всегда сформированные профессиональные суждения содержат достоверную информацию. Поэтому, помимо внутреннего контроля, периодически необходимо привлекать к работе независимых аудиторов, способных рассмотреть профессиональные суждения и вынести вердикт относительно их объективности. Профессиональным суждением незави-
симого аудитора в ходе аудита проверяется положенное в основу финансовой отчетности профессиональное мнение. Таким образом, пользователи финансовой отчетности получат подтверждение объективности использованного профессионального суждения»[4].
Основные этапы формирования профессионального суждения аудитора приведены в таблице 4.
Таблица 4. Этапы формирования профессионального суждения аудитора.
Этапы формирования Содержание этапа
1 Определение круга клиентов - Коммерческие организации, желающие провести трансформацию бухгалтерской финансовой отчетности в формат МСФО, - коммерческие организации, стремящиеся подтвердить достоверность бухгалтерской финансовой отчетности, - коммерческие организации, желающие проведения сопутствующих аудиту услуг и прочих.
2 Предпосылки, определяющие необходимость применения профессионального суждения: - Вариантность способов ведения бухгалтерского учета, регламентированная нормативными актами, - ограниченность круга ситуаций финансово-хозяйственной деятельности, описанных законодательством по бухгалтерскому учету, - множество индивидуальных особенностей отдельных коммерческих организаций, - внедрение в российскую систему учета понятий и категорий, используемых в МСФО, без специальной методики их определения.
Продолжение таблицы 4
3 Проблемы - Отсутствие уверенности при отражении профессионального
суждения бухгалтера в учете и отчетности,
- отсутствие внутренних стандартов по оказанию сопутствую-
щих аудиту услуг, прочих.
4 Состав основных работ - Идентификация реализуемого профессионального суждения бухгалтера по областям ключевых результатов, - анализ расхождений между прогнозным и фактическим профессиональным суждением, - выявление недостатков (искажений) в реализации профессионального суждения, - выработка рекомендаций (подготовка материалов) для принятия решений по результатам стратегического аудита.
5 Результаты - Вывод о соответствии профессионального суждения бухгалтера существующей и прогнозируемой бизнес-среде, - рекомендации по корректировке профессионального суждения бухгалтера.
Схема формирования профессионального суждения аудитора следующая: информация, касающаяся профессиональной деятельности, поступает к аудитору; в результате обработки в процессе выполнения им профессиональных обязанностей преобразуется в суждение об изучаемой информации. Безусловно, законы, правила и нормы, воздействующие на информационный поток и процесс аудита, будут влиять и на результат аудита - профессиональное суждение.
При проведении аудиторской проверки «объем рабочих доку-
ментов зависит от профессионального суждения аудитора, поскольку было бы нецелесообразно документировать каждый рассматриваемый вопрос. При определении объема рабочих документов, необходимых для подготовки и хранения, аудитору было бы полезно продумать, что может потребоваться другому аудитору, ранее не выполнявшему такое задание, для того чтобы получить представление о проделанной работе, причинах принятия принципиальных решений, но не о деталях аудита. Другой исполнитель сможет получить представление о деталях задания в процессе об-
суждения их с аудитором, подготовившим рабочие документы» [1, с.327].
В ходе аудита профессиональное мнение бухгалтера, подготовившего финансовую отчетность коммерческой организации, проверяется профессиональным суждением независимого аудитора. Тем самым пользователи данной финансовой отчетности получают определенную уверенность в объективности использованного в отчетности профессионального суждения. Необходимость рассмотрения профессионального суждения бухгалтера и аудитора обусловлена возможностью возникновения в процессе аудиторских проверок ситуаций, в которых аудитор должен на некоторое время стать бухгалтером, чтобы выразить суждение о правильности действий по бухгалтерскому учету отдельных фактов хозяйственной жизни в условиях противоречий и пробелов в законодательстве, регулирующем данные операции. При этом, когда мнения бухгалтера и аудитора не совпадают, возникает вопрос, кто из них прав.
Формирование профессионального суждения аудитором в условиях неопределенности усложняется также тем, что необходимо, с одной стороны,
оценить влияние профессионального суждения бухгалтера (которое также формируется в условиях
неопределенности) на достоверность отчетности, с другой стороны -определить эффективность
собственного профессионального
суждения. Вполне вероятно
возникновение двух совершенно различных точек зрения (бухгалтера и аудитора).
Обобщая изложенное можно сделать вывод, что профессиональное суждение постепенно получает распространение в бухгалтерской и аудиторской теории и практике. Сделав обзор определений профессионального суждения, сформированных различными авторами, выделив подходы, определив классификацию, можно сделать вывод, что прямое определение «профессионального суждения» в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету и аудиту, как и в системе документов по МСФО, отсутствует, тем не менее
имеются косвенные указания на уместность его применения в практике российских организаций.
Библиографический список
1. Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 "
2.Аскери О. Профессиональное сужде-
ние: что это такое и как с ним бороться // "МСФО: практика применения",
2008, № 4 (авг.), с.34 -38.
3.Гутцайт Е.М. Аудиторская проверка с позиций теорий принятия решения в условиях неопределенности// Аудиторские ведомости, 2001, № 8.
4.Гришина Л.В. Профессиональное суждение и его роль в формировании финансовой отчетности // Экономические науки. - 2009.- №10(59).-с.326-329.
5.Исакова С. А. Проблемы применения
МСФО И МСА в национальной системе учета Республики Казах-
стан//" Экономический анализ: теория и практика", 2009, № 35.
6. Каширина М. П. Аудиторская проверка отчетности, составленной по международным стандартам: направления и процедуры//"Аудиторские ведомости", 2009, № 3, с.17-19.
7.Николаева С.А. Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. //Бухгалтерский учет - 2000. - № 12.
S.Рассказова-Николаева С.А. Обучение профессиональному суждению // "Бухгалтерский учет" - 2007-№17, с. 44-4S
9.Пятов М.Л. Профессиональное суждение в современной практике учета // Бухгалтерский учет.- 2008.- №24.-с.51-55
10.Сквирская Е.Л. Вопросы аудита оценочных значений: требования к проверке профессионального суждения, выражаемого при подготовке финансовой отчетности // "Финансовые и бухгалтерские консультации".- 2008.- № б.
11.Соколов Я.В., Терентьева Т.О. //Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века. Бухгалтерский учет, 2001, № 12, с. 22-2б.
12.Шапошников А.А., Синицына Т.В. Профессиональное суждение и его роль в аудите // "Аудиторские ведомости", 200б- № 4.
13.Шнейдман Л.З.// Финансовая газета, 2001, № 44.
Bibliographic list
1.The list of terms and definitions used in the rules (standards) of auditing approved by the Commission on Auditing Activities at the President of RF December, 25 199б.
2.Bytchkova S.M. The essence and content of audit standards // "IFRS and IAS in a credit organization", 2008, № 4, p.34 -38.
3.Guttzayt E.M. Audit from the perspective of the theory of decision-making under
the conditions of uncertainty // Auditor’s journal, 2001, № 8.
4.Grishina L. V. Professional judgment and its role in financial statements preparation // Economic sciences. - 2009,- №10(59).-p.326-329.
5.Isakova S.A. Problems of IFRS and IAS application in the national accounting system of the Republic of Kazakhstan //"Economic analysis: theory and practice",
2009, № 35.
6.Kashirina M.P. Audit of reporting prepared according to the international standards: directions and procedures // "Auditor’s journal", 2009, № 3, p.17-19.
7.Nikolaeva S. A. Professional judgment in the system of accounting regulatory control. // Accounting - 2000. - № 12.
8.Rasskazova-Nikolaeva S.A. Professional judgment teaching // "Accounting" - 2007-№17, p. 44-48
9.Pyatova M.L. Professional judgment in the modem practice of accounting // Accounting.- 2008,- №24,- p.51-55 lO.Skvirskaya E.L. Issues of accounting estimate audit: requirements as to control of professional judgment expressed during financial statements preparation // "Financial and accounting consultations".- 2008,-№6.
11.Sokolov Y.V., Terentyeva T.O. // Accountant’s professional judgment: results of the last century. Accounting, 2001, №
12, p. 22-26.
12.Shaposhnikov A. A., Sinitzyna T.V. Professional judgment and its role in audit // "Auditor’s journal", 2006- № 4. 13.Shneydman L.Z. // Financial newspaper, 2001, № 44.
