Использование аналитических процедур при внутренней проверке подразделения вуза Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657.6

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР ПРИ ВНУТРЕННЕЙ ПРОВЕРКЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ ВУЗА

Е. В. МОРОЗОВА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, E-mail: morozovaev@gmail. com Сыктывкарский лесной институт

В статье рассмотрены вопросы применения аналитических процедур при проверке подразделения дополнительного профессионального образования вуза: лица, заинтересованные в проверке; предмет проверки и его объекты; процедуры проверки; задачи применения аналитических процедур; анализ динамики и структуры доходов и слушателей.

Ключевые слова: внутренняя проверка; подразделение дополнительного профессионального образования; предмет проверки; процедуры; аналитические процедуры.

У собственников и топ-менеджеров экономических субъектов есть потребность в оценке эффективности собственных структурных подразделений -департаментов, служб, отделов и др. Такая оценка необходима вузу, с одной стороны, для понимания результативности выполнения функций и задач подразделения, вклада в результаты деятельности образовательного учреждения в какой-либо сфере; с другой - для выявления узких мест при подготовке вуза к процедуре лицензирования, аккредитации, постлицензионного контроля с целью их последующего устранения.

Образовательное учреждение самостоятельно определяет оценочные процедуры и периодичность их выполнения. Отечественные и международные стандарты аудиторской деятельности предписывают обязательное применение аналитических процедур на стадии планирования, завершающей стадии и других стадиях аудита. Хотя внутренние проверки

не входят в области применения стандартов аудита, целесообразность использования экономического анализа для формирования обоснованных выводов не вызывает сомнений. В статье рассмотрена методика применения аналитических процедур при оценке результатов деятельности подразделения дополнительного профессионального образования (ДПО) вуза.

Лица, заинтересованные во внутренней проверке. Серьезным резервом увеличения притока внебюджетных средств для обеспечения уставной деятельности, укрепления связи с работодателями региона, сохранения кадрового потенциала является реализация вузами программ ДПО. Многие вузы имеют в своем составе структурное подразделение (подразделения) ДПО - центр, управление, департамент, курсы и др. В некоторых вузах центры и курсы объединены в более крупные структурные подразделения, например факультет или институт ДПО. Для управления деятельностью подразделения ДПО требуется оценить эффективность его деятельности. В этой оценке заинтересованными группами лиц являются:

- учредитель. В государственных вузах это Минобрнауки России. Посредством оценки устанавливается соответствие (несоответствие) оказываемых образовательных услуг стандартам (законодательным и нормативным актам) в области образования. Президент России В. В. Путин предлагает в течение 2012-2014 гг. провести аудит всех образовательных программ

10

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгвТЪсЯ те ЪРЛЖкЫ

высшего профессионального образования: «На рынке существует большое количество вузов (в том числе государственных), которые прямо нарушают право человека на получение добротных знаний. Рособрнадзор действует в этом отношении неэффективно» [2]. Хотя речь идет об аудите только образовательных программ высшего профессионального образования, очевиден вывод о необходимости обеспечения высокого качества всех услуг, оказываемых вузом, в том числе по программам ДПО;

- руководство вуза. Его топ-менеджеры - ректор, заместители ректора по научным, экономическим, хозяйственным вопросам - заинтересованы в том, чтобы подразделение ДПО на должном уровне выполняло все возложенные на него функции и задачи. Стоимостные и количественные показатели позволяют оценить вклад подразделения в результаты деятельности образовательного учреждения;

- руководитель и сотрудники подразделения ДПО, которые стремятся продемонстрировать руководству и другим структурным подразделениям свою результативность, полезность, профессионализм, уровень взаимодействия с кафедрами и профессорско-преподавательским составом, участвующим в реализации программ ДПО.

Предмет проверки, его объекты (характеристики). Предметом проверки выступили условия и результаты деятельности подразделения ДПО. Так как предмет проверки является сложным и обладает множеством характеристик, потребовалось выявить характеристики, которые представляют интерес для пользователей. Отчеты о проверке и соответствующие решения ученого совета за прошлые периоды позволили установить наиболее важные характеристики. На заседании комиссии с участием заместителя директора по научной работе был согласован план со следующими объектами проверки (характеристиками):

1) учебно-методическое обеспечение программ ДПО;

2) договоры на оказание образовательных услуг;

3) показатели разработки и реализации программ ДПО;

4) участие кафедр в реализации программ ДПО;

5) работа подразделения ДПО по привлечению студентов вуза к получению дополнительного образования;

6) рекламная деятельность, осуществляемая подразделением ДПО.

Для каждого объекта проверки были определены исполнители из состава комиссии и сроки проведения. Несомненно, перечень характеристик может меняться от одной проверки к другой, так как они определяются в соответствии с целью проверки. Обязательными характеристиками из перечисленных выше при каждой проверке, по нашему мнению, являются 1-я, 3-я и 4-я.

Процедуры проверки. Для формирования обоснованных выводов по результатам проверки использовались следующие процедуры проверки, перечисленные в Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности (ПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» [3]) и Международных стандартах аудита (МСА 500 «Аудиторские доказательства» [1]):

1) инспектирование документов. Выполнялась

формальная и содержательная проверка документов:

- регламентирующих работу подразделения: положения о подразделении, должностных инструкций, лицензий и разрешений на реализацию образовательных программ;

- учебно-методического обеспечения образовательных программ: учебных программ, рабочих тетрадей, учебных и практических пособий, раздаточного материала и др.;

- договоров, актов на оказание образовательных услуг;

- распорядительных и других документов, составляемых при реализации программ -приказов о проведении курсов; учебного плана и учебных программ; сметы расходов; расписания занятий; приказа о зачислении слушателей; приказа об отчислении слушателей и выдаче документа государственного образца; журнала посещаемости занятий; зачетной ведомости (в случае, если такая форма контроля предусмотрена учебным планом); протокола заседания комиссии по защите выпускных квалификационных работ (в случае, если такая форма контроля предусмотрена учебным планом);

- внутренних отчетов о доходах, расходах и реализуемых программах;

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгвРЪЯ те ЪР^тжгск*

11

- анкет обучающихся по выявлению степени удовлетворенности качеством оказанных услуг;

2) запрос финансовой и нефинансовой информации. Сведения запрашивались преимущественно у сотрудников подразделения ДПО. По устным запросам были предоставлены в письменном виде необходимые детализированные либо агрегированные данные, например об объеме часов, прочитанных преподавателями данного вуза и сторонними преподавателями, начисленных и полученных доходах в разрезе каждой программы, расходах. Комиссией были разработаны специальные вопросники для сотрудников подразделения ДПО по каждой выбранной характеристике предмета проверки. Ответы на устные запросы записывал член комиссии. Затем полученная информация оценивалась комиссией. При этом она сопоставлялась с информацией, полученной от разных опрашиваемых сотрудников, полученной путем инспектирования документов, с отчетом о внутренней проверке за прошлый период, с результатами аналитических процедур.

3) подсчет (пересчет). Проверялась точность арифметических расчетов в смете расходов подразделения, сметах расходов по проводимым программам, внутренних отчетах подразделения. Члены комиссии также выполняли самостоятельные расчеты в процессе применения аналитических процедур;

4) аналитические процедуры.

Объекты проверки и задачи вьн

Задачи выполнения аналитических процедур. На основании ПСАД № 20 «Аналитические процедуры» [3] в аналитические процедуры были включены:

- рассмотрение финансовой и нефинансовой информации. Отчетный период сравнивался с сопоставимыми данными за два предыдущих года, с планом за отчетный период;

- рассмотрение взаимосвязей между финансовой и другой информацией, например между доходами от оказания услуг и количеством слушателей, доходами и количеством реализуемых программ, расходами на рекламу и количеством слушателей.

Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами, их выбор является предметом профессионального суждения. На заседании комиссии, посвященном планированию проверки, приняли решение использовать традиционные процедуры финансового анализа - расчет абсолютных и относительных показателей, сравнение и группировку, детерминированный факторный анализ.

В табл. 1 приведены объекты проверки, для которых использовались аналитические процедуры, и задачи, поставленные комиссией. Для объектов проверки № 1 и 2 основу для выводов составили результаты экономического анализа. При проверке объектов № 3 и 4 экономическому анализу отводилась второстепенная роль, его результаты использовались для подтверждения выводов, полученных путем применения других процедур проверки.

Таблица 1

тения аналитических процедур

№ п/п Объекты проверки Задачи аналитических процедур

1 Показатели разработки и реализации программ ДПО Оценка динамики и структуры доходов, расходов подразделения ДПО. Определение влияния факторов на изменение величины доходов подразделения ДПО. Оценка динамики дохода на один час программы ДПО, одного сотрудника подразделения ДПО. Оценка динамики и структуры количества слушателей. Выявление наиболее и наименее доходные направлений и программ подготовки

2 Участие кафедр в реализации программ ДПО Оценка динамики «стоимостного» вклада направления подготовки (факультета, кафедры) в генерирование доходов подразделения ДПО. Оценка динамики количества штатных преподавателей направления подготовки (факультета, кафедры), участвующих в реализации программ

3 Работа подразделения ДПО по привлечению студентов вуза к получению дополнительного образования Оценка динамики и структуры количества слушателей-студентов вуза

4 Рекламная деятельность подразделения ДПО Оценка динамики расходов на рекламу. Выявление наиболее целесообразных способов рекламы

12

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгвТЪсЯ те ЪРЛЖгеЫ

Остановимся на анализе объекта проверки «показатели разработки и реализации программ ДПО» (все числовые данные являются условными).

Анализ динамики и структуры доходов от реализации программ ДПО. В соответствии с задачами анализа доходы детализировались по нескольким признакам:

- направлениям ДПО: 1) повышение квалификации, 2) семинары, 3) подготовка рабочих профессий, 4) переподготовка, 5) довузовская подготовка;

- тематике программ по каждому из направлений ДПО. Например, по направлению «повышение квалификации» реализовывалось самое большое количество учебных программ (76 % общего числа программ). По этому направлению выделили десять групп: 1) строительная деятельность,

2) информационные системы и технологии,

3) делопроизводство, 4) транспортные средства, машины и оборудование, 5) экологическая и промышленная безопасность, 6) охрана труда, 7) финансы и учет, 8) менеджмент, 9) лесопользование, 10) иностранные языки;

Анализ динамики доходов по н

- кафедрам и факультетам вуза. Такая группировка позволила, с одной стороны, оценить степень участия подразделений в реализации программ ДПО, т. е. выявить, какое подразделение приносит больше доходов., с другой -распределить доходы по укрупненным направлениям подготовки вуза. Этот показатель учитывается при процедуре лицензирования, аккредитации, постлицензионного контроля учебного заведения;

- доход на единицу физического показателя .

В табл. 2 - 4 приведен анализ динамики и структуры доходов по направлениям ДПО.

Чтобы избежать влияния ценового фактора, был выполнен пересчет доходов в сопоставимых ценах (табл. 3). За базу сопоставления приняты цены 2011 г.

Расчеты позволили подтвердить наличие роста доходов по программам повышения квалификации за 2009-2011 гг., по программам подготовки рабочих профессий - рост в 2010 г. и снижение в 2011 г. По направлению ДПО «семинары» пересчет дохода в сопоставимые цены дал противоположные результаты изменений и темпов прироста доходов.

Таблица 2

фавлениям ДПО, 2009-2011 гг.

Направление ДПО Сумма, тыс. руб. Изменение (+, -), тыс. руб. Темп роста, %

2009 2010 2011 2010 к 2009 2011 к 2010 2010 к 2009 2011к2010

Повышение квалификации 7 695 11 506 12 675 +3 811 +1 170 149,52 110,17

Семинары 420 375 457 -45 +82 89,29 121,87

Подготовка рабочих профессий 4 575 5 745 4 860 +1 170 -855 125,57 84,60

Переподготовка 3 375 3 255 1 890 -120 -1 365 96,44 58,06

Довузовская подготовка 2 685 1 965 1 530 -720 -435 73,18 77,86

Итого... 18 750 22 846 21 412 +4 096 -1 433 121,85 93,73

Таблица 3

Анализ динамики доходов в сопоставимых ценах (по трем направлениям ДПО)

Направление ДПО Сумма, тыс. руб. Изменение, тыс. руб. Темп роста, °%

2009 (в ценах 2011) 2010 (в ценах 2011) 2011 2010 к 2009 2011 к 2010 2010 к 2009 2011к 2010

Повышение квалификации 10 411 11 026 12 675 615 1 649 105,91 114,96

Семинары 402 584 457 182 -127 145,27 78,25

Подготовка рабочих профессий 5 490 5 825 4 860 335 -965 106,10 83,43

Таблица 4

Анализ структуры доходов по направлениям ДПО

Направление ДПО Удельный вес, °% Изменение, °%

2009 2010 2011 2010 к 2009 2011к2010

Повышение квалификации 41,04 50,36 59,19 +9,32 +8,83

Семинары 2,24 1,64 2,13 -0,60 +0,49

Подготовка рабочих профессий 24,40 25,15 22,70 +0,75 -2,15

Переподготовка 18,00 14,25 8,83 -3,75 -5,42

Довузовская подготовка 14,32 8,60 7,15 -5,72 -1,45

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ш5б7>теЯ те ЪР*?жгеЪ4

13

Из табл. 2 и 4 можно сделать следующие выводы. Самым значимым источником доходов по сумме и удельному весу являлись программы повышения квалификации, их доля выросла с 41,04 % в 2009 г. до 59,20 % в 2011 г. Рост показателя и анализ доходов по тематике программ подтвердил, что подразделение ДПО справляется с поставленными задачами увеличения притока денежных средств по данному направлению подготовки и расширению тематики реализуемых программ. Вместе с тем числовые данные за анализируемый период не в полной мере сопоставимы. В 2010 г. имел место крупный договор на оказание образовательных услуг для производственного холдинга, в 2009 и 2011 гг. подобных договоров не было.

Вторым по значению источником поступлений были программы подготовки рабочих профессий, которые принесли 23-25 % общей суммы доходов. В 2011 г. по сравнению с 2010 г. доходы снизились на 855 тыс. руб., или на 15,4 %, но удельный вес изменился незначительно. Основной программой направления являлась подготовка водителя автомобиля категории «В», на рынке предложения данных услуг вуз конкурирует с большим количеством учебных заведений.

Наблюдалось снижение доходов по программам переподготовки. В 2011 г. по сравнению с прошлым годом снижение составило 1365 тыс. руб., или 42 %. Удельный вес в доходах уменьшился с 18 % в 2009 г. до 8,83 % в 2011 г., т. е. в два раза. Причинами явились снижение спроса со стороны заказчиков и перенаправление ресурсов на реализацию программ повышения квалификации.

По направлению довузовской подготовки существенно снизилась сумма доходов - в 2010 г. на 27 % по сравнению с 2009 г., в 2011 г. - на 22 % по сравнению с 2010 г., удельный вес доходов в 2011 г. по сравнению с 2009 г. уменьшился в два раза. Одна из причин - изменение предложения на рынке услуг по подготовке школьников к единому государственному экзамену (ЕГЭ). Многие школы за отдельную плату стали предлагать факультативы для подготовки старшеклассников к ЕГЭ, соответственно,

меньше школьников обратилось в подразделение ДПО вуза.

Для характеристики доходности направлений подготовки и отдельных программ можно использовать не только показатель совокупного дохода, но и доход на единицу физического показателя. Так как слушатели обучаются по программам с разной стоимостью, количеством часов и количеством человек в группе, то уместным физическим показателем можно считать 1 ч программы (табл. 5). Значение дохода на 1 ч программы ДПО можно использовать при принятии решения по вопросу часовой оплаты труда преподавателей.

По данным табл. 5 можно придти к выводу, что наибольший доход на 1 ч принесли программы подготовки рабочих профессий и семинаров. В 2011 г. превышение над часовым доходом по программам повышения квалификации, которые считаются приоритетным направлением, составило 100 % (2760 / 1380 х 100 % - 100 %) и 58 % (2180 / 1380 х х 100 % - 100 %) соответственно. Такая существенная разница позволила по-другому взглянуть на значение семинаров для генерирования доходов и задачи управления этим направлением ДПО.

Для оценки эффекта труда сотрудников подразделения ДПО можно рассчитать показатель дохода на 1 сотрудника, а затем проанализировать его динамику во времени, т. е. за разные отчетные периоды. Сравнение показателя между сотрудниками не всегда является сопоставимым, так как направления ДПО существенно различаются между собой по сумме доходов, количеству обучающихся, добавленной стоимости. Эти различия обусловлены объективными причинами, не зависят от действий (бездействия) сотрудника подразделения ДПО. Например, корпоративные программы в большинстве случаев дают больший доход на одного слушателя, чем ориентированные на физических лиц. Программы семинаров могут иметь больший доход на 1 ч, так как реализуются под конкретную заявку заказчика, посвящены проблемным вопросам в какой-либо профессиональной области, уникальны по содержанию.

Таблица 5

Доход на один час программы ДПО (по трем направлениям)

Направление ДПО Сумма, руб. Изменение, руб. Темп роста, %

2009 2010 2011 2010 к 2009 2011 к 2010 2010 к 2009 2011к2010

Повышение квалификации 1 020 1 440 1 380 420 -60 141,18 95,83

Семинары 2 280 1 400 2 180 -880 780 61,40 155,56

Подготовка рабочих профессий 2 300 3 000 2 760 700 -240 130,43 92,00

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жеб7>ЪЯ -и ЪРЛЖкЫ

Таблица 6

Анализ динамики количества человек, обучившихся по программам ДПО

Направление ДПО Количество, чел. Изменение, чел. Темп роста, °%

2009 2010 2011 2010 к 2009 2011 к 2010 2010 к 2009 2011к2010

Повышение квалификации 1 275 3 070 1 890 1 805 -1 180 240,78 61,56

Семинары 210 405 330 195 -75 192,86 81,48

Подготовка рабочих профессий 360 450 405 90 -45 125,00 90,00

Переподготовка 170 180 135 10 -45 105,88 75,00

Довузовская подготовка 600 375 180 -225 -195 62,50 48,00

Итого... 2 615 4 480 2 940 1 865 -1 540 171,32 65,63

Таблица 7

Анализ структуры количества человек, обучившихся по программам ДПО

Направление ДПО Удельный вес, °% Изменение, °%

2009 2010 2011 2010 к 2009 2011 к 2010

Повышение квалификации 48,66 68,53 64,29 +19,87 -4,25

Семинары 8,05 9,04 11,22 +0,99 +2,18

Подготовка рабочих профессий 13,79 10,04 13,78 -3,75 +3,74

Переподготовка 6,51 4,02 4,59 -2,49 +0,57

Довузовская подготовка 22,99 8,37 6,12 -14,62 -2,25

Анализ динамики и структуры слушателей подразделения ДПО. При оценке результатов деятельности подразделения ДПО большое значение наряду с финансовыми показателями (доходами, расходами, инвестициями) имели нефинансовые данные - количество слушателей и количество проведенных согласно учебному плану аудиторных часов. В процессе выполнения аналитических процедур эти показатели были сгруппированы по пяти направлениям ДПО, а внутри направлений -по профессиональной тематике программ. В табл. 6 и 7 представлен анализ динамики и структуры слушателей за 2009-2011 гг.

Самым результативным по доходам и количеству слушателей был 2010 г. Основной причиной значительного роста числа слушателей в 2010 г. по сравнению с 2009 г. (на 1 865 человек, или 71,32 %) явилось заключение крупного договора с промышленным холдингом, по кото- 140 рому по программам промышленной 120 безопасности и охраны труда обучилось 100 1 310 человек. В 2011 г. по сравнению с 80 2010 г. обучилось на 1 540 человек, или 60 34,37 %, меньше, причем уменьшение 40 произошло по всем направления ДПО. 20 Самыми быстрыми темпами снизилось 0 количество обучавшихся по программам довузовской подготовки к ЕГЭ, вуз «потерял» 420 человек. При этом удельный вес слушателей этого направления

уменьшился почти в четыре раза - с 22,99 % в 2009 г. до 6,12 % в 2011 г.

Основной вклад в формирование доходов по направлениям повышения квалификации и подготовки рабочих профессий подтверждается наибольшим количеством обучившихся. По сравнению с 2009 г. наблюдался рост спроса на программы семинаров и подготовки рабочих профессий. В то же время увеличилась доля слушателей по программам повышения квалификации с 48,66 % в 2009 г. до 64,29 % в 2011 г.

Сравнение относительных показателей 2011 и 2010 гг. (см. рисунок) показало, что по трем направлениям подготовки (повышению квалификации, семинарам и довузовской подготовке) темп роста доходов превышал темп роста слушателей. Это означает, что рост доходов обеспечивался в первую очередь за счет увеличения стоимости обучения. По

□ Темп роста доходов,%

Темп роста слушателей, %

2 3 4 5 6

Темпы роста доходов и слушателей подразделения ДПО за 2011 г: 1 - повышение квалификации; 2 - семинары; 3 - подготовка рабочих; 4 - переподготовка; 5 - довузовская подготовка; 6 - итого по всем направлениям

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ш8б7>геЯ те ЪР*?жгеЪ4

15

программам переподготовки темп роста доходов оказался значительно ниже аналогичного показателя по обучавшимся на 16,94 % (58,06 % - 75 %). В 2011 г. подразделение ДПО выиграло конкурс Центра занятости населения и реализовывало программы по более низкой плате за обучение по сравнению с прошлым годом.

Выводы. На этапе планирования были определены объекты проверки и те из них, для которых применение экономического анализа позволит лучше проанализировать деятельность подразделения ДПО и выявить области, требующие более пристального внимания. При проверке объектов «показатели разработки и реализации программ ДПО» и «участие кафедр в реализации программ ДПО» аналитические процедуры использовались в качестве процедур проверки по существу, а именно: 1) - для выявления отклонений от запланированных финансовых показателей и 2) для проверки степени решения отдельных задач, поставленных руководством вуза перед подразделением ДПО и кафедрами. Для объектов «работа подразделения по привлечению студентов к получению ДПО» и «рекламная деятельность подразделения ДПО» аналитические процедуры были выполнены на завершающей стадии проверки. Их результаты использовались при формировании общего вывода, сделанного путем инспектирования документов и запроса информации у сотрудников подразделения ДПО.

Так как аналитические процедуры выполнялись в качестве процедур проверки по существу, то комиссия уделила внимание достоверности имеющейся информации о доходах и количестве слушателей. Данные о доходах, полученные у сотрудников подразделения ДПО, были сверены с финансовым отделом, а для подтверждения количества обучившихся были проверены приказы о зачислении слушателей, приказы об отчислении слушателей и выдаче документа государственного образца.

С позиций учета по центрам ответственности подразделение ДПО выступало центром доходов, чья деятельность оценивалась по получаемым доходам и понесенным затратам. В процессе проверки они сравнивались со значениями прошлых лет и с плановыми показателями. Учитывалось наличие информации нефинансового характера - о количестве слушателей, аудиторных часов, реализованных программ. Чтобы аналитические процедуры дали лучшие результаты, они применялись к финансовой информации (доходы) и нефинансовой (количество слушателей, часов по учебному плану), детализированной по пяти направлениям ДПО, а внутри направлений - по тематике программ.

Аналитические процедуры выявили отклонения от плановых показателей и показателей прошлых лет. Комиссия исследовала существенные отклонения по доходам и количеству слушателей (при отклонении от базы сравнения более чем на 5 %) путем получения разъяснений от сотрудников подразделения ДПО.

Применение аналитических процедур позволило достичь цели проверки - оценить условия и результаты деятельности подразделения ДПО и выработать рекомендации, которые были учтены при планировании работы подразделения на следующий год.

Список литературы

1. Бычкова С.М. Международные стандарты аудита. СПб.: Питер; Издательский дом БИНФА, 2009 .

2. Владимир Путин: «Каждый рубль должен «производить справедливость» // Русская народная линия. URL: http://ruskline. ru/news_rl/2012/02/13/ vladimir_putin_kazhdyj_rubl_dolzhen_proizvodit _spravedlivost.

3. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

16

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жео7>ЪЯ -и ЪРЛКЮехА