CC BY
181
ISSN 2311-939X (Online), ISSN 2079-6765 (Print)
Налоги и налогообложение
ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НДФЛ В ОТНОШЕНИИ ДОХОДОВ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОГОВОРУ ЗАЙМА
Екатерина Михайловна ЛАЗУКОВА Дмитрий Викторович ИГНАТЬЕВь
а эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер, Москва, Российская Федерация
ь рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, кандидат экономических наук, Москва, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи:
Принята 25.03.2016 Одобрена 13.04.2016
Ключевые слова: НДФЛ, доходы в виде процентов, Налоговый кодекс Российской Федерации, бюджет, форма 3-НДФЛ
Аннотация
По условиям договора организация ежемесячно начисляет и выплачивает физическому лицу проценты по договору займа, без удержания суммы НДФЛ. При этом у организации возникают налоговые риски, когда НДФЛ не удержан, а доход в виде процентов полностью выплачен физическому лицу. В случае выплаты процентов в течение года без удержания НДФЛ может ли организация всю сумму исчисленного, но не удержанного НДФЛ за год удержать и перечислить в бюджет из суммы начисленных процентов за декабрь? Избежит ли тогда налоговый агент претензий со стороны налоговых органов? Может ли при этом сам налогоплательщик выступать в роли налогового агента, подав декларацию по форме 3-НДФЛ, и самостоятельно уплатить сумму НДФЛ в бюджет?
Пример. Организация получила процентный заем от физического лица (налоговый резидент РФ, не являющийся ИП). По условиям договора организация ежемесячно начисляет и выплачивает физическому лицу проценты по договору займа, без удержания суммы НДФЛ.
Рассмотрим, какие в этом случае у организации возникают налоговые риски, когда НДФЛ не удержан, а доход в виде процентов полностью выплачен физическому лицу?
В случае выплаты процентов в течение года без удержания НДФЛ может ли организация всю сумму исчисленного, но не удержанного НДФЛ за год удержать и перечислить в бюджет из суммы начисленных процентов за декабрь?
Избежит ли тогда налоговый агент претензий со стороны налоговых органов? Может ли при этом сам налогоплательщик выступать в роли налогового агента, подав декларацию по форме 3-НДФЛ, и самостоятельно уплатить сумму НДФЛ в бюджет?
В случае разногласий с налоговыми органами может ли организация руководствоваться постановлением Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57?
В рассматриваемой ситуации в связи с неправомерным неудержанием из доходов заимодавца и неперечислением НДФЛ с доходов в виде процентов в бюджетную систему РФ организация-заемщик как налоговый агент может
быть привлечена к ответственности на основании ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации.
Кроме того, в связи с просрочкой исполнения обязанности по уплате в бюджетную систему РФ сумм НДФЛ организация должна будет уплатить пени.
Данная точка зрения подтверждается выводами, представленными в п. 2, 21 упомянутого Вами постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.
В декабре 2015 года организации-заемщику с учетом установленного п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации ограничения следует удержать из выплачиваемых заимодавцу доходов (из суммы процентов и иных выплат, если таковые имеются, например из заработной платы) НДФЛ, который не был удержан из его доходов в виде процентов ранее, и перечислить его в бюджетную систему РФ. Однако это не позволит избежать привлечения ее к ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, и начисления пени.
Заимодавец должен будет самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ с сумм процентов за 2015 год, а также представить в налоговый орган налоговую декларацию по НДФЛ в случае получения от организации-заемщика уведомления о невозможности удержания налога с указанных сумм дохода.
Исчисление и уплата НДФЛ в отношении доходов в виде процентов по договору займа
При фактическом получении от организации процентов по договору займа у физического лица -заимодавца возникает объект налогообложения НДФЛ (п. 1 ст. 41, подп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, подп. 1 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса Российской Федерации).
Поскольку доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, не подпадают под действие ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации, они подлежат налогообложению НДФЛ в полной сумме с применением налоговой ставки 13% (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации, см. также письма Минфина России от 18.09.2013 № 03-04-06/38698, от 19.08.2013 № 03-04-05/33799, от 22.03.2012 № 03-04-06/3-68).
На основании п. 1, 2 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил любые доходы, за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 Налогового кодекса Российской Федерации, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджетную систему РФ исчисленную сумму НДФЛ.
В указанных статьях Налогового кодекса Российской Федерации доходы в виде процентов по договору займа не поименованы. Соответственно, российская организация-заемщик в рассматриваемой ситуации должна (должна была) выполнять функции налогового агента по НДФЛ при выплате процентов заимодавцу.
Это, в частности, означает, что организация-заемщик, в силу п. 4 ст. 226, подп. 1 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса Российской Федерации, должна была удерживать суммы НДФЛ, исчисленные с дохода в виде процентов, при каждой фактической выплате процентов заимодавцу и перечислять их в бюджетную систему РФ в срок, установленный п. 6 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации (см. также письмо Минфина России от 06.10.2015 № 03-04-06/57058).
Следовательно, в данном случае «на руки» заимодавец должен был получать сумму процентов за вычетом исчисленной и удержанной организацией-заемщиком суммы НДФЛ.
Однако в рассматриваемой ситуации в течение 2015 года удержание НДФЛ из сумм выплачиваемых заимодавцу процентов организацией не производилось.
Пунктом 2 ст. 231 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что суммы НДФЛ, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.
Таким образом, в декабре 2015 года организации-заемщику следует удержать из выплачиваемых заимодавцу доходов (из суммы процентов и иных выплат, если таковые имеются, например из заработной платы) НДФЛ, который не был удержан из его доходов в виде процентов ранее, и уплатить его в бюджетную систему РФ.
При этом необходимо учитывать установленное п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации ограничение на удержание налога - не более 50% от суммы выплаты (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 24.04.2013 № 03-04-06/14298).
Напоминаем, что уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации). Это означает, что организация не может уплатить налог, не удержав его предварительно из доходов налогоплательщика.
Если же в декабре 2015 года организация не сможет полностью удержать из выплачиваемых заимодавцу доходов сумму НДФЛ, исчисленную с процентов по договору займа, то ей не позднее 01.03.2016 нужно будет уведомить налоговый орган и заимодавца о невозможности удержать у последнего исчисленную сумму НДФЛ с доходов в виде процентов (п. 5 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 02.05.2015 № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового
кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах» (далее - Закон № 113-ФЗ), письмо ФНС России от 19.10.2015 № БС-4-11/18217).
Согласно официальной позиции после письменного сообщения налоговым агентом в установленный срок налогоплательщику и налоговому органу о невозможности удержать НДФЛ обязанность по уплате налога возлагается на физическое лицо, а обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм НДФЛ прекращается (см., например, письма Минфина России от 12.03.2013 № 03-04-06/7337, от 17.11.2010 № 03-04-08/8-258, от 05.04.2010 № 03-04-06/10-62, от 09.02.2010 № 03-04-06/10-12, письмо ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692).
Подпунктом 4 п. 1 ст. 228 Налогового кодекса Российской Федерации также установлено, что физические лица, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, должны самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ с указанных сумм (см. также письмо УФНС России по г. Москве от 28.07.2011 № 20-14/3/074179@).
Кроме того, они должны представлять в налоговые органы налоговые декларации по НДФЛ (п. 1 ст. 229 Налогового кодекса Российской Федерации).
Полагаем, что сам по себе факт самостоятельной уплаты налогоплательщиком НДФЛ с дохода в виде процентов по договору займа, полученных в денежной форме, не влечет за собой прекращения обязанностей налогового агента у организации-заемщика.
Отметим, что если следовать позиции, выраженной в письме Минфина России от 12.03.2013 № 03-04-06/7337, то в случае неполного удержания НДФЛ с процентов в 2015 году организация в данном случае должна будет производить доудержание налога за счет доходов, которые будут выплачиваться заимодавцу в 2016 году до момента уведомления налогоплательщика и налогового органа о невозможности удержания НДФЛ за 2015 год.
Вместе с тем со следующего налогового периода по НДФЛ изменяются нормы главы 23 НК РФ, в том числе в части, касающейся удержания НДФЛ налоговыми агентами.
В частности, п. 2 ст. 231 Налогового кодекса Российской Федерации утрачивает силу, а п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации будет предусматривать возможность удержания налоговым агентом НДФЛ из любых сумм выплачиваемых налогоплательщику доходов только в части НДФЛ, исчисленного с доходов в натуральной форме или в виде материальной выгоды (подп. «б» п. 2, п. 4 ст. 2, ч. 3 ст. 4 Закона № 113-ФЗ).
Таким образом, по нашему мнению, организация в данном случае не должна будет удерживать с заимодавца НДФЛ с процентов, полученных в 2015 году, в следующем году, поскольку данный доход выплачивался заимодавцу в денежной форме. Официальных разъяснений по данному вопросу нами не обнаружено.
Если НДФЛ с процентов за 2015 год не будет полностью удержан в декабре, с целью минимизации риска возникновения спорных ситуаций рекомендуем организации уведомить налогоплательщика и налоговый орган о невозможности удержания НДФЛ с процентов за 2015 год до выплаты заимодавцу доходов в 2016 году.
Последствия ненадлежащего выполнения (невыполнения) функций налогового агента
Согласно п. 5 ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с
законодательством РФ.
Так, за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, для налоговых агентов предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации).
Следует обратить внимание, что на основании действующей редакции ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый агент может быть привлечен к ответственности и в случае, если он перечислил удержанный из доходов налогоплательщика налог, но с нарушением установленного срока (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2014 № 18290/13, письма Минфина России от
12.04.2013 № 03-02-07/1/12347 и от 19.03.2013 № 03-02-07/1/8500).
Специалисты финансового ведомства также подчеркивают, что факт представления налоговым агентом в налоговый орган достоверных сведений о доходах физических лиц за соответствующий налоговый период и перечисление НДФЛ в полном размере до представления указанных сведений в налоговый орган и проведения налоговой проверки согласно нормам Налогового кодекса Российской Федерации не освобождает его от ответственности за несвоевременное перечисление удержанных с налогоплательщиков сумм налога в бюджетную систему РФ (письмо Минфина России от 16.02.2015 № 03-02-07/1/6889).
Что касается п. 21 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 (далее - Постановление № 57), то в нем указано, что правонарушение, установленное ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму налога в бюджет, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
В рассматриваемом случае проценты выплачивались заимодавцу денежными средствами (не в натуральной форме), соответственно, по смыслу п. 21 указанного постановления организация может быть привлечена к ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, считаем, что организация-заемщик может быть привлечена к ответственности на основании ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе и в случае, если полностью рассчитается с бюджетом до конца налогового периода.
Кроме этого, полагаем, что в связи с просрочкой исполнения обязанности по уплате в бюджетную систему РФ сумм НДФЛ в качестве налогового агента организация-заемщик в данном случае должна будет уплатить пени (п. 1, 7 ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 2 Постановления № 57).
Однако в письме ФНС России от 04.08.2015 № ЕД-4-2/13600 специалисты финансового ведомства указали, что основания для взыскания с налогового агента пени за несвоевременную уплату НДФЛ в связи с неудержанием суммы
налога из доходов налогоплательщика отсутствуют.
К сведению:
С 2016 года вводится единый порядок перечисления налоговыми агентами НДФЛ в бюджетную систему РФ (подп. «г» п. 2 ст. 2, ч. 3 ст. 4 Закона № 113-Ф3).
Так, будет действовать единое правило, согласно которому налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 в редакции Закона № 113-Ф3).
Это означает, например, что работодатели не должны будут перечислять в бюджет НДФЛ с заработной платы работников в день фактического получения в банке денежных средств на ее выплату, если фактически заработная плата будет выплачиваться работникам в другой день.
Исключение из этого правила предусмотрено лишь для случаев выплаты налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков. В таких ситуациях налоговые агенты будут обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее последнего числа месяца, в котором производились указанные выплаты.
Кроме того, налоговые агенты в силу п. 2 ст. 230 Налогового кодекса Российской Федерации с 2016 года будут отчитываться по НДФЛ не только по окончании, но и в течение календарного года (подп. «а» п. 3 ст. 2, ч. 3 ст. 4 Закона № 113-ФЗ).
Обязанность налоговых агентов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представлять по месту своего учета документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах НДФЛ, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет РФ по каждому физическому лицу, сохранится.
Наряду с этим налоговые агенты должны будут ежеквартально формировать и представлять в налоговый орган по месту своего учета и дополнительную отчетность - расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее - Расчет) за первый квартал, полугодие, девять месяцев и календарный год.
В 2016 году с учетом переносов сроков в соответствии с п. 7 ст. 6.1 Налогового кодекса
Российской Федерации Расчеты должны будут категории крупнейших налогоплательщиков, представляться: индивидуальными предпринимателями,
применяющими ЕНВД или ПСН).
— за первый квартал - не позднее 4 мая;
Законом № 113-Ф3 также введены новые виды
- за полугодие - не позднее 1 августа; налоговой ответственности для налогового агента:
- за девять месяцев - не позднее 31 октября; за непредставление в установленный срок Расчета
(п. 1.2 ст. 126 Налогового кодекса Российской
— расчет за 2016 год - не позднее 3 апреля 2017 Федерации) и за представление налоговому органу года. документов, предусмотренных НК РФ,
содержащих недостоверные сведения (ст. 126.1 Устан°влены и особенности представления Налогового кодекса Российской Федерации). указанной отчетности отдельными категориями Внесен и ряд других изменений в нормы главы 23 налоговых агентов (организациями, имеющими Налогового кодекса Российской Федерации. обособленные подразделения или отнесенными к
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26.11.2001 № 146-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от 18.12.2006 № 230-Ф3.
3. Налоговый кодекс (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. Письмо Минфина России от 18.09.2013 № 03-04-06/38698.
6. Письмо Минфина России от 19.08.2013 № 03-04-05/33799.
7. Письмо Минфина России от 12.04.2013 № 03-02-07/1/12347.
8. Письмо Минфина России от 24.04.2013 № 03-04-06/14298.
9. Письмо Минфина России от 12.03.2013 № 03-04-06/7337.
10. Письмо Минфина России от 19.03.2013 № 03-02-07/1/8500.
11. Письмо Минфина России от 22.03.2012 № 03-04-06/3-68.
12. Письмо Минфина России от 16.02.2015 № 03-02-07/1/6889.
13. Письмо Минфина России от 06.10.2015 № 03-04-06/57058.
14. Письмо Минфина России от 17.11.2010 № 03-04-08/8-258.
15. Письмо Минфина России от 09.02.2010 № 03-04-06/10-12.
16. Письмо УФНС России по г. Москве от 28.07.2011 № 20-14/3/074179@.
17. Письмо ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692.
18. Письмо ФНС России от 19.10.2015 № БС-4-11/18217.
19. Письмо ФНС России от 04.08.2015 № ЕД-4-2/13600.
20. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах: Федеральный закон от 02.05.2015 № 113-ФЗ.
21. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.
22. Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2014 № 18290/13.
